ARIT-SCZ-RA-0715-2020 La restitución de crédito fiscal comprometido debe verificarse en documentación de descargo para su procedencia

ARIT-SCZ-RA-0715-2020

Arü 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0715/2020 

Recurrente 

Administración Recurrida 

Acto impugnado 

Expediente N° 

Lugar y Fecha 

VISTOS

GRAVETAL BOUVIA S.A., representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban. 

Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Carlos Gonzalo Suarez Virreira. 

Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019. 

ARIT-SCZ-0096/2020. 

Santa Cruz, 07 de diciembre de 2020 

El Recurso de Alzada, el Auto de Admisión, la contestación de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), el Auto de apertura de plazo probatorio, las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0715/2020 de 04 de diciembre de 2020, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente. 

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO 

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, que resolvió establecer la diferencia existente, entre el monto 

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devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto al monto solicitado y la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A. de Bs22.045.- y el monto de Bs693.- por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y no solicitado ni respaldado, importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a 11.731 UFV’s, equivalente a Bs27.345.- correspondiente a los tributos indebidamente devueltos e intereses del periodo marzo de 2016. 

  1. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE ALZADA 

11.1 Argumentos de la recurrente 

GRAVETAL BOLIVIA S.A., representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban, en mérito al Poder Notarial N° 706/2018, de 02 de octubre de 2018, en adelante la recurrente, mediante memorial presentado el 20 de enero de 2020 (fs. 33-39 del expediente), se apersonó ante ésta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, para interponer Recurso de Alzada impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, manifestando lo siguiente: 

11.1.1 Exigencia ilegal de “desglose en facturas”, del monto restituido mediante reportes de restitución de crédito fiscal del SIRAT. – 

La recurrente destacó la importancia de la normativa tributaria aplicable, que verifica que el ÚNICO REQUISITO para “validar” la restitución de crédito fiscal comprometido es que el importe que se consigne en la Declaración Jurada (Formulario 210) en la casilla 084, sea exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega este Reporte al exportador. Asimismo, aclaró que el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, es un acto administrativo que NO puede ser desconocido por la propia Administración Tributaria, mucho menos cuestionar su validez con la exigencia de un “desglose en facturas” totalmente improcedente, puesto que NO condice con la naturaleza del acto administrativo 2 de 28

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

(Reporte) que es una “Restitución”, ni con la naturaleza y procedimiento de Devolución Impositiva, asimismo, indicó que la entidad recurrida rechazó un detalle que se le proporcionó a fin de que la Administración Tributaria pueda darse cuenta de la improcedencia de su requerimiento, al respecto, describió la normativa referida a la devolución impositiva, art. 8 de la Ley 843, reglamentado por el art. 8 del DS 21530, los arts. 3 del DS 25465 y 11 de la Ley 843. 

Por lo que advirtió que el Débito Fiscal de las ventas del mes, Menos: Crédito fiscal IVA de las compras del mes, el Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA) y; el Mantenimiento de Valor del Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA), el Mantenimiento de Valor del Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA), Restituciones de Crédito Fiscal recibidos en el mes, Mantenimiento de Valor de las Restituciones recibidas en el mes, dan lugar al “saldo a favor resultante”, sobre el cual se calcula el crédito fiscal a ser comprometido, luego de restar el crédito fiscal comprometido (valor preliminar de la solicitud de Devolución Impositiva), se obtiene el Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA) que arrastrará al siguiente periodo mensual. De esta forma este SFPA ya no puede “desglosarse en facturas”, mucho menos el importe de Crédito Fiscal que se comprometerá el siguiente mes y así sucesivamente, de acuerdo a lo previsto en el núm. 4 del art. 11 del DS 21530. 

En ese sentido indicó que resulta evidente que el Crédito Fiscal Comprometido (CFC) es una parte proporcional del SFPA el cual es una bolsa que ya no se puede descomponer en crédito fiscal específico de cada factura de compra, toda vez que resulta ser un importe neto, global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, más su mantenimiento de valor y restituciones de crédito fiscal que se reciben en el mes. 

Asimismo, describió el marco legal sobre la Restitución del Crédito Fiscal Comprometido, la RND 10-0021-05 de 3 agosto de 2005, que en su último considerando reconoce que la RND 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003, establece el procedimiento para la devolución de impuestos a los exportadores; así también transcribió los arts. 1 (objeto), 2 (definiciones) y 7 (Restitución Automática), de esta forma, el monto que se compromete que se retira de la Declaración Jurada Form. 210, únicamente puede ser restituido a dicha Declaración mediante la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, por ello, al ser un reporte que surge de 3 de 28 

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liquidaciones o cálculos que se realizan en función a los hechos, la verificación que corresponde a este componente es también de carácter matemático, confirmando los valores comprometidos, los valores devueltos, el mantenimiento de valor que calcula el sistema y su correcta incorporación a la Declaración Jurada (F-210), sin que nada tenga que ver un desglose de ese monto restituido en facturas físicas de compras, por lo que, considera que solicitar el desglose para que identifique las facturas que dieron origen al crédito fiscal en cada periodo fiscal es un error, toda vez que la resolución impugnada en su fundamentación RATIFICA que el monto de restitución consignado en su Declaración Jurada (F-210) en el momento que determinó el Reporte de Restitución es el declarado en el mes que se les entregó dicho reporte, de esta forma la Resolución Administrativa impugnada confirma que ha verificado la Restitución de Crédito Fiscal observado que corresponde exactamente a los montos restituidos mediante los Reportes de Restitución. 

Por lo que aludió que lo pretendido por la Administración Tributaria que el “respaldo en facturas” del crédito fiscal restituido, NO esté vinculado a ninguna otra fiscalización y que si o si, sea parte del crédito fiscal del mes de exportación en que se efectuó el retiro del crédito fiscal como comprometido, es improcedente por los siguientes motivos; ninguna normativa establece que deba presentar facturas por los periodos en los que comprometió originalmente el crédito fiscal restituido y por otra parte, en todos los casos el crédito fiscal comprometido, incluye una parte de compras del mes y otra parte es la “bolsa”, por ello esas facturas de las compras de ese mes ya están en la fiscalización de ese mes y el restante (el restituido) es parte de la “bolsa”, lo que demuestra que no se puede, ni corresponde hacer el desglose por facturas solicitado por Graco. 

Por lo expuesto, adujo que existe un error de concepto pretender que las facturas a ser revisadas correspondan al costo y gasto incurrido en el mismo mes de los bienes exportados, siendo que el Saldo a Favor del Periodo Anterior Actualizado (SFPAA) es una “bolsa” neta, mixta, global y acumulada, sin que se pueda hacer o exigir estructuras de costo, tal cual lo ratificó la carta CITE: DGPT/UPTTJ-5.412 036/2005, elaborada por el Viceministerio de Política Tributaria el 14 de marzo de 2005, dirigida a la Cámara de Exportadores de Santa Cruz (CADEX) en relación a la “verificación y respaldo de las solicitudes de devolución impositiva”, que en la 

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Autoridad de 

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Resolución Administrativa impugnada se pretende restar valor señalando que se trata de una carta anterior a la RND 10-00021-05 de 3 agosto de 2005. 

Por todo lo expuesto, solicitó la revocatoria total de la Resolución Determinativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216 de 26 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN. 

11.2. Auto de Admisión 

Mediante Auto de Admisión de 24 de enero de 2020 (fs. 40 del expediente), se dispuso la admisión del Recurso de Alzada interpuesto por la recurrente, impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN. 

11.3. Respuesta de la Administración Tributaria. 

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, en adelante Administración Tributaria, mediante memorial de 17 de febrero de 2020 (fs. 51-58 del expediente), contestó el Recurso de Alzada, manifestando lo siguiente: 

Manifestó que el argumento sobre el ilegal desglose de facturas, fue expuesto por la recurrente de manera general, sin indicar que puntos en específico y sin señalar la falta de presentación de documentación por parte del sujeto pasivo durante el proceso administrativo de verificación, pretendiendo delegar a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, la labor de revisar la resolución cuestionada e identificar los puntos resueltos por la Administración Tributaria, cuando dicha carga argumentativa corresponde a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo I del inc. c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB), indicando de manera clara y concreta si el contribuyente presentó o no documentación que respalde la solicitud de certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), en resguardo al derecho a la tutela judicial y a los Principios de seguridad jurídica y eficacia de las resoluciones; en su efecto la imposición de los requisitos mencionados, no vulnera ni afecta el derecho de acceso a la justicia que tiene todo contribuyente, puesto que no impide la presentación del Recurso de Alzada. 

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Por su parte, señaló que en apego al núm. 1) del art. 7 de la RND 10-0021-05, la Administración Tributaria emitió y entregó al contribuyente el reporte de Restitución de Crédito Comprometido por el importe de Bs22.045.-, este importe fue declarado por el contribuyente en el F-210 del periodo correspondiente a la fecha de restitución, en este caso, marzo de 2016. 

Bajo ese contexto, es que el contribuyente procedió a comprometer en el periodo marzo de 2016, el importe restituido de crédito fiscal del periodo diciembre de 2014 (Bs22.045), en ese sentido, si bien el contribuyente durante el proceso de verificación presentó el detalle de la composición del crédito fiscal comprometido en marzo/2016, no obstante a ello, como respaldo a la restitución de crédito fiscal comprometido no presentó crédito fiscal, documentación contable y/o financiera que correspondan al periodo diciembre 2014 o crédito fiscal de anteriores periodos a este por Bs22.045.- para respaldar el crédito fiscal de la restitución realizada en la declaración jurada F 210 de marzo de 2016; contraviniendo lo establecido en el art. 11 de la Ley 843, arts. 3, 20 y 24 del DS 25465 y disposición final primera del capítulo V de la RND 10-0021- 05. 

En ese entendido, estableció que la recurrente al no haber presentado documentación que respalde el crédito fiscal que comprometió en la declaración jurada F-210 casilla (767) en el periodo de diciembre de 2014, la recurrente no demostró costos y/o gastos a ser devueltos, para que la restitución de crédito fiscal periodo marzo/2016 sea válida, hechos tácticos que no fueron mencionados por la recurrente actuando en contraposición del Principio de buena de buena fe y lealtad procesal, exigencia establecida en la Sentencia Constitucional Plurinacional SCP 0098/2018-S2 de 11 de abril de 2018. 

Respecto al reporte de restitución del SIRAT, mencionó que de conformidad a lo dispuesto en el art. 125 de la Ley 2492 (CTB), se tiene que a efectos de que la Administración Tributaria restituya de forma parcial o total impuestos efectivamente pagados al sujeto pasivo, éste debe de cumplir las condiciones establecidas en la Ley, es así que el parágrafo II del art. 126 de la Ley 2492 (CTB) que establece “La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, 6 de 28

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

verificar, fiscalizar, e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable (…)”. 

A su vez, el DS 25465 reglamenta la devolución de impuestos a las exportaciones, en cumplimiento del Principio de neutralidad impositiva establecido en la Ley 843 y la Ley 1489 de 16 de abril de 1993 en desarrollo y tratamiento impositivo de las Exportaciones y las modificaciones efectuadas mediante Ley 1963 de 23 de marzo de 1999, el art. 3 del DS 25465 establece que el crédito fiscal IVA corresponde a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestaciones de servicios vinculadas a la actividad exportadora, será integrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843, por lo que a efectos de establecer la vinculación a la actividad exportadora, no existe otra forma que iniciar el proceso de verificación con la notificación de la Orden de Verificación y concluir con la Resolución Administrativa, previa revisión y valoración de toda la documentación presentada por el contribuyente para establecer el monto debida o indebidamente devuelto según sea el caso; por tanto la verificación del crédito fiscal restituido mediante los reportes del SIRAT, se encuentra respaldado mediante las disposiciones legal ut supra expuestas, no existiendo restricciones legal alguna, como erradamente pretende la recurrente. 

A tal efecto, advirtió que las facultades de la Administración Tributaria para determinar lo indebidamente devuelto al contribuyente, se encuentra plenamente sustentado en la normativa tributaria vigente, por lo que señaló no haber incurrido en vulneración alguna de la normativa tributaria, y menos de preceptos constitucionales. 

Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216 de 26 de diciembre de 2019. 

11.4. Apertura de Término probatorio 

Mediante Auto de 18 de febrero de 2020, se sujetó el proceso al plazo probatorio común y perentorio a las partes, de veinte (20) días computables a partir de la legal notificación, la misma que se practicó el 19 de febrero de 2020, tanto a la recurrente como a la entidad recurrida (fs. 58-59 del expediente). 

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Durante la vigencia del plazo probatorio, que fenecía el 10 de marzo de 2020, la Administración Tributaria, mediante memorial presentado el 05 de marzo de 2020, ratificó todo el expediente de antecedentes presentados y adjuntos a la contestación del Recurso de Alzada (fs. 60-60 del expediente). 

Por su parte, el 10 de marzo de 2020 la recurrente presentó memorial ratificando las pruebas presentadas al momento de la Interposición del Recurso de Alzada, además del expediente administrativo presentado, adjunto a la contestación del Recurso por parte de la Administración Tributaria (fs. 63-64 del expediente). 

II.5. Alegatos. 

Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 2492 (CTB), que fenecía el 15 de junio de 2020, la Administración Tributaria presentó memorial de alegatos en conclusiones el 01 de junio de 2020, ratificando todos los aspectos enunciados en su memorial de contestación al recurso de alzada (fs. 67-70vta. del expediente). 

Por su parte, la recurrente no presentó alegatos en conclusiones escritos u orales. III. ANTECEDENTES EN INSTANCIA ADMINISTRATIVA 

Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de hechos: 

III.1 El 26 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA., sujeto pasivo que hoy es recurrente con la Orden de Verificación – CEDEIM Form. 7531 17990200246 de 12 de marzo de 2019, bajo la modalidad de verificación POSTERIOR-CEDEIM, cuyo alcance comprendía la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal comprometido en el periodo de verificación de las formalidades del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de marzo de 2016; asimismo, en la misma fecha notificó a la recurrente mediante cédula con el Requerimiento 158269, a efecto que presente la documentación correspondiente al periodo sujeto a verificación consistente en: 1. Notas 8 de 28

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fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (originales) vinculada a la solicitud de 

CEDEIM, 2. Plan código de cuentas contables, 3. Libros de contabilidad 

(Diario, mayor, medio magnético), 4. kardex 5. Inventarios, 6. Detalle de 

documentación según anexo adjunto al Requerimiento de documentación, 

otorgándole el plazo de diez (10) días para la presentación de dicha 

documentación (fs. 6, 11, 12-14 y 21 c. I de antecedentes). 

111.2 El 09 de abril de 2019, mediante nota CITE-CB-SGC-016/2019, el sujeto pasivo solicitó a la Administración Tributaria ampliación de plazo para 

presentación de documentos e información solicitada dentro de la fiscalización 

CEDEIM posterior de la gestión 2016 (fs. 23-24 c. I de antecedentes). 

111.3 El 25 de abril de 2019, la Administración Tributaria notificó a la recurrente con el Auto 251979000187 con CITE: SIN/GGSCZ/DF/AUT/00186/2019, 

mediante el cual amplió el plazo por cinco (5) días hábiles, es decir hasta el 03 

de mayo de 2019 (fs. 25-26 c. I de antecedentes). 

111.4 El 07 de junio, 15 de agosto de 2019, la Administración Tributaria labró las Actas de Recepción de documentación, consignando la presentación de la 

documentación consistente en: Libro de compras, facturas de compras, 

Informe de auditores independientes sobre los Estados Financieros

comprobantes contables (fs. 33-34 c. I de antecedentes). 

111.5 El 21 de agosto de 2019, la Administración Tributaria notificó a la recurrente la nota CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/NOT/197/2019, mediante la cual le dio

conocer la realización de la inspección ocular de las instalaciones del silo 

Pailón a llevarse a cabo el 22 de agosto de 2019, inspección que se llevó a 

cabo el día señalado según consta Acta de Inspección Ocular (fs. 39-40 y 41- 

47 c. I de antecedentes). 

111.6 El 28 de agosto de 2019, la Administración Tributaria labró el Acta de Acciones y Omisiones (fs. 48-52 c. I de antecedentes). 

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111.7 El 11 de septiembre de 2019, labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: comprobantes de pagos (fs. 35-36 c. I de antecedentes). 

111.8 El 10 de octubre de 2019, labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: detalle de la composición del crédito fiscal comprometido de marzo 2016, detalle de transacciones facturas de compras e importaciones mayores de Bs50.000.-, respaldo de compras mayores a Bs50.000.-, comprobantes de traspaso y egresos (fs. 37 c. I de antecedentes). 

111.9 El 18 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: Estructura de costos de Gravetal Bolivia S.A. y Kardex de Inventarios (fs. 38 c. I de antecedentes). 

111.10 El 29 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió el informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1054/2019 referente a la Orden de Verificación – CEDEIM N° 17990200246, el cual concluyó indicando que resultado de la verificación a la Solicitud de Devolución Impositiva del periodo marzo de la gestión 2016, efectuada al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., mediante la orden antes citada, se estableció una observación a la restitución de crédito fiscal devuelto, por el cual el contribuyente no presentó ningún tipo de respaldo, en ese sentido, se determinó crédito no valido para devolución impositiva de Bs22.045.-, y se ratifica el importe de Bs4.477.955, como importe debidamente devuelto mediante la emisión de título valor CEDEIM, a favor del contribuyente modalidad verificación posterior (fs. 730- 745 c. IV de antecedentes). 

111.11 El 31 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria notificó por cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA. con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, que resolvió establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto al monto solicitado y la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un 10 de 28

Ain. 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A. de 

Bs22.045.- y el monto de Bs693.- por concepto de mantenimiento de valor 

restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y 

no solicitado ni respaldado, importes que a la fecha de emisión de la presente 

Resolución asciende a 11.731 UFV’s, equivalente a Bs27.345.- 

correspondiente a los tributos indebidamente devueltos e intereses del periodo 

marzo de 2016 (fs. 750-754 y 758 c. IV de antecedentes). 

111.12 El 07 de julio de 2020, esta Autoridad emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020, la cual resolvió anular obrados hasta el vicio 

más antiguo, esto fue, hasta la Resolución Administrativa de Devolución 

Indebida Posterior N° 211979000216 de 26 de diciembre de 2019 (fs. 83-96 

del expediente). 

111.13 El 28 de julio de 2020, la Administración Tributaria interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 

0335/2020 de 07 de julio de 2020 (fs. 114-121vta. del expediente). 

111.14 El 05 de octubre de 2020, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1385/2020, la cual 

resolvió anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020 

de 07 de julio de 2020, a objeto de que la ARIT Santa Cruz emita nueva 

Resolución pronunciándose de forma congruente, expresa, positiva y precisa 

sobre las cuestiones planteadas (fs. 175-184vta. del expediente). 

  1. FUNDAMENTACION TÉCNICA Y JURÍDICA 

La recurrente expuso como único agravio la exigencia ilegal de “desglose en facturas”, del monto restituido mediante reportes de restitución de crédito fiscal del SIRAT. 

IV.1. Cuestión Previa. – 

Con carácter previo, corresponde señalar que la Autoridad General de Impugnación Tributaria a través del Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1385/2020 de 05 

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de octubre de 2020, resolvió anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT SCZ/RA 0335/2020 de 07 de julio de 2020, estableciendo en el parágrafo IV.4 de la Fundamentación Técnica Jurídica, págs. 18-19 de 20 en el literal xvi. “(…) se tiene que el pronunciamiento de la ARIT es incongruente en relación a los agravios expuestos por el Sujeto Pasivo y la Respuesta de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), puesto que analizó vicios de forma de la Resolución Administrativa Devolución Indebida Posterior, cuando dicho aspecto no fue reclamado expresamente por el Sujeto Pasivo, toda vez que los agravios formulados ante la instancia de alzada estaban referidos a la procedencia o no del cargo observado, es decir al fondo de la controversia (…)”, en ese sentido, en el literal xvii. advirtió que “la Resolución de Recurso de Alzada al haber ingresado a resolver los agravios asignándoles una forma diferente a lo peticionado, emitió un fallo que vulnera el principio de congruencia; de modo que no emitió una decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas por las partes, incumpliendo el art. 211, parágrafo I del CTB, viciando de nulidad el acto al no cumplir con los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin (…)”, a su vez en el literal xviii. refirió que “(…) como fundamentos de hecho, los artículos 99 del CTB, 19 del RCTB, y 7 de la RND N° 10- 0032-16, sin tomar en cuenta dicha normativa está referida puntualmente a los requisitos que debe cumplir una Resolución Determinativa, aspecto que debe ser considerado por esa instancia al momento de emitir la nueva resolución, tomando en cuenta la normativa específica que prevé los requisitos de una Resolución Administrativa de Devolución Impositiva”, por lo que, en el literal xx, señaló que “(…) la Resolución del Recurso de Alzada vulneró el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa de la Administración Tributaria y del Sujeto Pasivo (…)”, en consecuencia, estableció en el mismo literal que “(…) corresponde a esta instancia Jerárquica, anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020 de 07 de julio de 2020, con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la citada Resolución del Recurso de Alzada; inclusive, a objeto de que la ARIT Santa Cruz emita una nueva resolución, pronunciándose de forma congruente, expresa, positiva y precisa sobre las cuestiones planteadas conforme dispone el artículo 211 del CTB”, en ese sentido, considerando lo dispuesto por la máxima autoridad administrativa, corresponde dar estricto cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución de Recurso Jerárquico, razón por la cual, ésta instancia procederá a resolver todos los aspectos planteados por la recurrente en su Recurso de Alzada. 

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Impugnación Tributaria 

IV.2. Respecto a la exigencia ilegal de “desglose en facturas”, del monto restituido mediante reportes de restitución de crédito fiscal del SIRAT. -.- 

La recurrente destacó la importancia de la normativa tributaria aplicable, que verifica que el ÚNICO REQUISITO para “validar” la restitución de crédito fiscal comprometido es que el importe que se consigne en la Declaración Jurada (Formulario 210) en la casilla 084, sea exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega este Reporte al exportador. Asimismo, aclaró que el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, es un acto administrativo que NO puede ser desconocido por la propia Administración Tributaria, mucho menos cuestionar su validez con la exigencia de un “desglose en facturas” totalmente improcedente, puesto que NO condice con la naturaleza del acto administrativo (Reporte) que es una “Restitución”, ni con la naturaleza y procedimiento de Devolución Impositiva, asimismo, indicó que la entidad recurrida rechazó un detalle que se le proporcionó a fin de que la Administración Tributaria pueda darse cuenta de la improcedencia de su requerimiento, al respecto, describió la normativa referida a la devolución impositiva, art. 8 de la Ley 843, reglamentado por el art. 8 del DS 21530, los arts. 3 del DS 25465 y 11 de la Ley 843. 

Por lo que advirtió que el Débito Fiscal de las ventas del mes, Menos: Crédito fiscal IVA de las compras del mes, el Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA) y; el Mantenimiento de Valor del Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA), el Mantenimiento de Valor del Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA), Restituciones de Crédito Fiscal recibidos en el mes, Mantenimiento de Valor de las Restituciones recibidas en el mes, dan lugar al “saldo a favor resultante”, sobre el cual se calcula el crédito fiscal a ser comprometido, luego de restar el crédito fiscal comprometido (valor preliminar de la solicitud de Devolución Impositiva), se obtiene el Saldo a Favor del Periodo Anterior (SFPA) que arrastrará al siguiente periodo mensual. De esta forma este SFPA ya no puede “desglosarse en facturas”, mucho menos el importe de Crédito Fiscal que se comprometerá el siguiente mes y así sucesivamente, de acuerdo a lo previsto en el núm. 4 del art. 11 del DS 21530. 

En ese sentido indicó que resulta evidente que el Crédito Fiscal Comprometido (CFC) es una parte proporcional del SFPA el cual es una bolsa que ya no se puede 

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descomponer en crédito fiscal específico de cada factura de compra, toda vez que resulta ser un importe neto, global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, más su mantenimiento de valor y restituciones de crédito fiscal que se reciben en el mes. 

Asimismo, describió el marco legal sobre la Restitución del Crédito Fiscal Comprometido, la RND 10-0021-05 de 3 agosto de 2005, que en su último considerando reconoce que la RND 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003, establece el procedimiento para la devolución de impuestos a los exportadores; así también transcribió los arts. 1 (objeto), 2 (definiciones) y 7 (Restitución Automática), de esta forma, el monto que se compromete que se retira de la Declaración Jurada Form. 210, únicamente puede ser restituido a dicha Declaración mediante la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, por ello, al ser un reporte que surge de liquidaciones o cálculos que se realizan en función a los hechos, la verificación que corresponde a este componente es también de carácter matemático, confirmando los valores comprometidos, los valores devueltos, el mantenimiento de valor que calcula el sistema y su correcta incorporación a la Declaración Jurada (F-210), sin que nada tenga que ver un desglose de ese monto restituido en facturas físicas de compras, por lo que, considera que solicitar el desglose para que identifique las facturas que dieron origen al crédito fiscal en cada periodo fiscal es un error, toda vez que la resolución impugnada en su fundamentación RATIFICA que el monto de restitución consignado en su Declaración Jurada (F-210) en el momento que determinó el Reporte de Restitución es el declarado en el mes que se les entregó dicho reporte, de esta forma la Resolución Administrativa impugnada confirma que ha verificado la Restitución de Crédito Fiscal observado que corresponde exactamente a los montos restituidos mediante los Reportes de Restitución. 

Por lo que aludió que lo pretendido por la Administración Tributaria que el “respaldo en facturas” del crédito fiscal restituido, NO esté vinculado a ninguna otra fiscalización y que si o si, sea parte del crédito fiscal del mes de exportación en que se efectuó el retiro del crédito fiscal como comprometido, es improcedente por los siguientes motivos; ninguna normativa establece que deba presentar facturas por los periodos en los que comprometió originalmente el crédito fiscal restituido y por otra parte, en todos los casos el crédito fiscal comprometido, incluye una parte de compras del mes y otra parte es la “bolsa”, por ello esas facturas de las compras de ese mes ya están 14 de 28

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Impugnación Tributaria 

en la fiscalización de ese mes y el restante (el restituido) es parte de la “bolsa”, lo que demuestra que no se puede, ni corresponde hacer el desglose por facturas solicitado por Graco. 

Por lo expuesto, adujo que existe un error de concepto pretender que las facturas a ser revisadas correspondan al costo y gasto incurrido en el mismo mes de los bienes exportados, siendo que el Saldo a Favor del Periodo Anterior Actualizado (SFPAA) es una “bolsa” neta, mixta, global y acumulada, sin que se pueda hacer o exigir estructuras de costo, tal cual lo ratificó la carta CITE: DGPT/UPTTJ-5.412 036/2005, elaborada por el Viceministerio de Política Tributaria el 14 de marzo de 2005, dirigida a la Cámara de Exportadores de Santa Cruz (CADEX) en relación a la “verificación y respaldo de las solicitudes de devolución impositiva”, que en la Resolución Administrativa impugnada se pretende restar valor señalando que se trata de una carta anterior a la RND 10-00021-05 de 3 agosto de 2005. 

En contraparte la Administración Tributaria en su contestación al recurso de alzada manifestó que el argumento sobre el ilegal desglose de facturas, fue expuesto por la recurrente de manera general, sin indicar que puntos en específico y sin señalar la falta de presentación de documentación por parte del sujeto pasivo durante el proceso administrativo de verificación, pretendiendo delegar a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, la labor de revisar la resolución cuestionada e identificar los puntos resueltos por la Administración Tributaria, cuando dicha carga argumentativa corresponde a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo I del inc. c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB), indicando de manera clara y concreta si el contribuyente presentó o no documentación que respalde la solicitud de certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), en resguardo al derecho a la tutela judicial y a los Principios de seguridad jurídica y eficacia de las resoluciones; en su efecto la imposición de los requisitos mencionados, no vulnera ni afecta el derecho de acceso a la justicia que tiene todo contribuyente, puesto que no impide la presentación del Recurso de Alzada. 

Asimismo, señaló que en apego al núm. 1) del art. 7 de la RND 10-0021-05, la Administración Tributaria emitió y entregó al contribuyente el reporte de Restitución de Crédito Comprometido por el importe de Bs22.045.-, importe que fue declarado 

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por el contribuyente en el F-210 del periodo correspondiente a la fecha de restitución, en este caso, marzo de 2016. 

Bajo ese contexto, es que el contribuyente procedió a comprometer en el periodo marzo de 2016, el importe restituido de crédito fiscal del periodo diciembre de 2014 (Bs22.045), en ese sentido, si bien el contribuyente durante el proceso de verificación presentó el detalle de la composición del crédito fiscal comprometido en marzo/2016, no obstante a ello, como respaldo a la restitución de crédito fiscal comprometido no presentó crédito fiscal, documentación contable y/o financiera que correspondan al periodo diciembre 2014 o crédito fiscal de anteriores periodos a este por Bs22.045.- para respaldar el crédito fiscal de la restitución realizada en la declaración jurada F 210 de marzo de 2016; contraviniendo lo establecido en el art. 11 de la Ley 843, arts. 3, 20 y 24 del DS 25465 y disposición final primera del capítulo V de la RND 10-0021- 05. 

En ese entendido, estableció que la recurrente al no haber presentado documentación que respalde el crédito fiscal que comprometió en la declaración jurada F-210 casilla (767) en el periodo de diciembre de 2014, no demostró costos y/o gastos a ser devueltos, para que la restitución de crédito fiscal periodo marzo/2016 sea válida, hechos tácticos que no fueron mencionados por la recurrente actuando en contraposición del Principio de buena de buena fe y lealtad procesal, exigencia establecida en la Sentencia Constitucional Plurinacional SCP 0098/2018- S2de 11 de abril de 2018. 

Finalizó y advirtió que sus facultades para determinar lo indebidamente devuelto al contribuyente, se encuentra plenamente sustentada en la normativa tributaria vigente, por lo que señaló no haber incurrido en vulneración alguna de la normativa tributaria, y menos de preceptos constitucionales. 

En principio es preciso señalar que el art. 125 de la Ley 2492 (CTB), señala que la devolución tributaria es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos. 

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Impugnación Tributaria 

Al respecto, el parágrafo II del art. 126 de la Ley 2492 (CTB), indica que la Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código. 

Por su parte el art. 3 del DS 25465 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones), prevé que “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente). 

Así también, el art. 11 de la Ley 843, establece que las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda, los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en mercado interno, el saldo a favor resultante será integrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de créditos negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este título I. 

Asimismo, el art. 11 núm. 3 del DS 21530 (RIVA), dispone que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el Impuesto al Valor Agregado contenido en las compras e importaciones que forman parte del costo de los bienes y servicios exportados, incluyendo el IVA correspondiente a bienes de capital, que les hubiere sido facturado en la proporción en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiere sido utilizado por el responsable (…). El núm. 5 del mismo Decreto Supremo, prevé que “En todos los casos la Dirección General de Impuestos Internos mantiene el derecho, dentro del plazo de prescripción, de proceder a la verificación fiscal de las 17 de 28 

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operaciones que dieron origen al reintegro, a fin de establecer la correcta determinación del monto de dicho crédito” (las negrillas son añadidas). 

Por otra parte, el art. 7 de la RND 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005, refiere que se procederá la Restitución del Crédito Fiscal Comprometido de forma automática y sin que medie solicitud expresa de restitución por parte del exportador, a través de la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, el mismo que será notificado en Secretaría conforme lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano; en los siguientes casos; 5) Cuando se produzca la devolución parcial o total de impuestos a través de la entrega de los valores de CEDEIM”s. En este caso la Administración Tributaria restituirá de manera automática el mantenimiento de valor del Crédito Comprometido sujeto a la devolución. 

A su vez, el art. 8 de la RND 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016, establece los requisitos mínimos que debe contener la Resolución Administrativa, en verificación posterior, entre otros, el inc. k) Monto por mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la verificación de devolución impositiva de acuerdo a la normativa vigente, cuando corresponda. 

Ahora bien, de la compulsa de antecedentes se tiene que el 26 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA., sujeto pasivo que hoy es recurrente con la Orden de Verificación – CEDEIM Form. 7531 N° 17990200246 de 12 de marzo de 2019, bajo la modalidad de verificación POSTERIOR-CEDEIM, cuyo alcance comprendía la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal comprometido en el periodo de verificación de las formalidades del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de marzo de 2016; asimismo, en la misma fecha notificó a la recurrente mediante cédula con el Requerimiento 158269, a efecto que presente la documentación correspondiente al periodo sujeto a verificación consistente en: 1. Notas fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (originales) vinculada a la solicitud de CEDEIM, 2. Plan código de cuentas contables, 3. Libros de contabilidad (Diario, mayor, medio magnético), 4. kardex 5. Inventarios, 6. Detalle de documentación según anexo adjunto al Requerimiento de documentación, otorgándole el plazo de diez (10) días para la presentación de dicha documentación 18 de 28

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

(fs. 6, 11, 12-14 y 21 c. I de antecedentes), seguidamente, el 09 de abril de 2019, el sujeto pasivo mediante nota CITE-CB-SGC-016/2019, solicitó a la Administración Tributaria ampliación de plazo para presentación de documentos e información solicitada dentro de la fiscalización CEDEIM posterior de la gestión 2016 (fs. 23-24 c. I de antecedentes). 

Posteriormente, el 25 de abril de 2019, la Administración Tributaria notificó a la recurrente con el Auto 251979000187 con CITE: SIN/GGSCZ/DF/AUT/00186/2019, mediante el cual amplió el plazo por cinco (5) días hábiles, es decir hasta el 03 de mayo de 2019 (fs. 25-26 c. I de antecedentes), posterior a ello, el 07 de junio, 15 de agosto de 2019, la Administración Tributaria labró las Actas de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: Libro de compras, facturas de compras, Informe de auditores independientes sobre los Estados Financieros y comprobantes contables (fs. 33-34 c. I de antecedentes). 

Continuando con la misma compulsa, se tiene que el 21 de agosto de 2019, la Administración Tributaria notificó a la recurrente con la nota CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/NOT/197/2019, mediante la cual le dio a conocer la realización de la inspección ocular de las instalaciones del silo Pailón a llevarse a cabo el 22 de agosto de 2019, inspección que se llevó a cabo el día señalado según consta Acta de Inspección Ocular (fs. 39-40 y 41-47 c. I de antecedentes), seguidamente, el 28 de agosto de 2019, la Administración Tributaria labró el Acta de Acciones y Omisiones (fs. 48-52 c. I de antecedentes), a su vez, el 11 de septiembre de 2019, labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: comprobantes de pagos (fs. 35-36 c. I de antecedentes), asimismo, el 10 de octubre de 2019, labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: detalle de la composición del crédito fiscal comprometido de marzo 2016, detalle de transacciones facturas de compras e importaciones mayores de Bs50.000.-, respaldo de compras mayores a Bs50.000.-, comprobantes de traspaso y egresos (fs. 37 c. I de antecedentes), así también, el 18 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria labró el Acta de Recepción de documentación, consignando la presentación de la documentación consistente en: Estructura de costos de Gravetal Bolivia S.A. y Kardex de Inventarios (fs. 38 c. I de antecedentes). 

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Consecutivamente, el 29 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió el informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1054/2019 referente a la Orden de Verificación – CEDEIM N° 17990200246, el cual concluyó indicando que resultado de la verificación a la Solicitud de Devolución Impositiva del periodo marzo de la gestión 2016, efectuada al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., mediante la orden antes citada, se estableció una observación a la restitución de crédito fiscal devuelto, por el cual el contribuyente no presentó ningún tipo de respaldo, en ese sentido, se determinó crédito no válido para la devolución impositiva de Bs22.045.-, y se ratifica el importe de Bs4.477.955, como importe debidamente devuelto mediante la emisión de título valor CEDEIM, a favor del contribuyente modalidad verificación posterior (fs. 730-745 c. IV de antecedentes), es así que, el 31 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria notificó cédula a GRAVETAL BOLIVIA SA. con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, que resolvió establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto al monto solicitado y la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A. de Bs22.045.- y el monto de Bs693.- por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y no solicitado ni respaldado, importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a 11.731 UFV’s, equivalente a Bs27.345.- correspondiente a los tributos indebidamente devueltos e intereses del periodo marzo de 2016 (fs. 750-754 y 758 c. IV de antecedentes). 

De la misma compulsa, se tiene que el 07 de julio de 2020, esta Autoridad emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020, la cual resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto fue, hasta la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216 de 26 de diciembre de 2019 (fs. 83- 96 del expediente), en consecuencia, el 28 de julio de 2020, la Administración Tributaria interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020 de 07 de julio de 2020 (fs. 114-121 vta. del expediente), finalmente, el 05 de octubre de 2020, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1385/2020, la cual resolvió anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0335/2020 de 07 de julio de 2020, a objeto de que la ARIT Santa Cruz emita nueva Resolución 20 de 28

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Impugnación Tributaria 

pronunciándose de forma congruente, expresa, positiva y precisa sobre las cuestiones planteadas (fs. 175-184vta. del expediente). 

Ahora bien, de lo reflejado precedentemente, en estricto cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución de Recurso Jerárquico y atendiendo los argumentos planteados por la recurrente en su recurso que versan sobre la observación realizada por la Administración Tributaria a la restitución del crédito fiscal declarada en su F-210 en la casilla 084 y solicitada como respaldo de la devolución impositiva, la cual no cuenta con el respaldo documental de las facturas de compras, de la verificación del Informe CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1054/2019 de 29 de noviembre de 2019, que sustenta el acto impugnado Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, se tiene que la Administración Tributaria en el título “Resumen del crédito fiscal comprometido” a fs. 737 c. IV de antecedentes, detalla el cuadro resumen del crédito fiscal comprometido en el periodo marzo de 2016, consignando el importe de IVA solicitado S/G Form. 1137 por Bs4.500.000.-; importe que corresponde a las compras de bienes y servicios del periodo Bs2.299.092,13.-, por compras de bienes y servicios del periodo anterior cuadro N° 1 Bs45.317,02.-; restitución del crédito fiscal devuelto por Bs22.045.-¡ mantenimiento de valor por Cedeim recibido cuadro N° 1 Bs2.133.546.- ascendiendo a un total de crédito fiscal, mantenimiento de valor y restitución por Bs4.500.000.-. 

Seguidamente, de la verificación y análisis del crédito fiscal restituido en el periodo marzo de 2016, se evidenció que el contribuyente en el periodo diciembre de 2014, comprometió para su devolución impositiva según F-210 (cas. 767) el importe de Bs9.850.000.- sin embargo, efectuó su solicitud de Devolución Impositiva según F 1137 (cas. 808) por Bs9.827.955.-, en consecuencia, se originó una diferencia entre el importe comprometido y el importe solicitado de Bs22.045.-, importe que fue consignado en la Solicitud de Devolución Impositiva F-1137 del periodo diciembre de 2014, como crédito fiscal a favor del contribuyente no devuelto en valores, según el cuadro expuesto en la página 9 de 17 del referido Informe, por lo que, en apego al art. 7 núm. 1 de la RND 10-0021-05, la Administración Tributaria emitió y entregó al contribuyente los reportes de Restitución de Crédito Comprometido por el importe total de Bs22.045.-, que fueron declarados por el contribuyente en el F-210 del periodo marzo de 2016. 

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A continuación, expresó que si bien el contribuyente presentó el Cuadro N° 1 (Detalle de la composición del crédito fiscal comprometido en marzo/2016), sin embargo, como respaldo a la RESTITUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL COMPROMETIDO, no presentó documentación contable y/o financiera que correspondan al periodo diciembre 2014, o crédito fiscal de anteriores periodos a este, para respaldar el crédito fiscal de la restitución realizada en la declaración jurada F-210 de marzo de 2016; contraviniendo lo establecido en los arts. 11 de la Ley 843, 3, 20, 24 del DS N° 25465 y Disposición Final Primera del Capítulo V de la RND 10-0021-05, por tanto al no respaldar el Crédito Fiscal que fue comprometido en la declaración jurada F-210 casilla (767) en el periodo marzo de 2016, el contribuyente no demostró los costos y/o gastos a ser devueltos, para que esta restitución de crédito fiscal que está siendo sujeta a verificación sea válida. 

De la misma compulsa al citado informe se extrae, que en el título “RESTITUCIÓN DE MANTENIMIENTO DE VALOR POR CEDEIM RECIBIDOS”, señala que verificado el reporte de Restitución de Crédito Comprometido evidenció que el mismo corresponde a la Restitución de Mantenimiento de Valor por la entrega de valores CEDEIM’s de los periodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2014 y enero de 2015, por el monto total que asciende a Bs2.133.546.-; de igual forma, en el título “RESTITUCIÓN DE MANTENIMIENTO DE VALOR DEL PERIODO VERIFICADO”, indicó que en la misma fecha de entrega de valores del periodo marzo de 2016, procedió de manera automática a la restitución de mantenimiento de valor de crédito comprometido, monto que fue declarado por el contribuyente en su formulario 210 IVA exportadores en el mismo periodo de la restitución, y que en aplicación a lo previsto en el art. 7 núm. 5 y art. 8 de la RND 10-0021-05 de 03 de agosto de 2015, importe que producto de la aplicación del cálculo de la actualización asciende a Bs141.549. Asimismo, señaló que al haber establecido que el importe de Bs22.045.- no correspondía su devolución, en consecuencia, tampoco corresponde la restitución del mantenimiento de valor por este importe, es decir que el mantenimiento de valor que generó el importe observado fue indebidamente restituido, en aplicación del art. 8 de la RND 21-0021-05 de 03 de agosto de 2015, importe que asciende a Bs693.-, según el cálculo expuesto en el cuadro de fojas 15 de 17 del Informe CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1054/2019 (fs. 744 IV de antecedentes). Finalmente, en el Cuadro Final sujeto a devolución, expuso el 

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Impugnación Tributaria 

resumen del crédito fiscal no sujeto a devolución por Bs22.045.- y un IVA sujeto a devolución de Bs4.477.955.-. 

En dicho contexto, con relación a lo alegado por la recurrente, referido a que no corresponde presentar el desglose de las facturas del crédito fiscal comprometido, de la compulsa precedentemente descrita, se tiene que la recurrente presentó documentación relacionada al periodo verificado, requerida mediante la Orden de Verificación CEDEIM 17990200246, con alcance vinculado al crédito fiscal comprometido en el periodo marzo de 2016; de la compulsa a la Declaración Jurada F-210 con orden 7962940467, del periodo sujeto a verificación, se observa que declaró un Total de compras con destino a exportaciones (cas. 459), por un importe de Bs23.957.209.-, Total Compras para el mercado interno (cas. 462) Bs174.203.-, Ventas y/o Servicios Facturados del período (cas. 13) por Bs5.801.341.- que generó un Impuesto Determinado en el período (cas. 909) de Bs731.528.-, con un Valor de las Exportaciones (Cas. 55) Bs88.590.326.-, Crédito fiscal vinculado a exportaciones del periodo (cas. 68) de Bs3.114.437.-, monto que sumado al crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior actualizado (cas. 71) de Bs47.742.-, más la restitución del crédito fiscal comprometido actualizado (cas. 84) de Bs22.045.-, más el mantenimiento de valor por CEDEIM recibido durante el periodo (cas. 97) de Bs2.133.546.-resultó un saldo de crédito fiscal de exportación neto luego de comp. el imp. determinado en el mercado interno (cas. 101) de Bs4.586.242.- del cual la recurrente comprometió un crédito fiscal en el periodo (cas. 767) de Bs4.500.000.- quedando un saldo de crédito fiscal para exportaciones (cas. 130) de Bs86.242.- (fs. 57 c. I de antecedentes). 

Del análisis al F-210 del período marzo de 2016, expuesto precedentemente, se verificó que la recurrente en dicho periodo generó compras con destino a exportaciones por el valor de Bs23.957.209.- del cual resultó un crédito fiscal a exportaciones de Bs3.114.437.- luego de sumar el crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior actualizado de Bs47.742, la restitución del crédito fiscal comprometido actualizado de Bs22.045.- el mantenimiento de valor por CEDEIM recibido durante el periodo fiscal de Bs2.133.546.- y compensar el Impuesto Determinado final determinado a favor del fisco, obtuvo el saldo del crédito fiscal de exportación neto (Cas.101) de Bs4.586.242.- del que comprometió Bs4.500.000.- (Cas767) quedando un Saldo de crédito fiscal para exportaciones (Cas. 130) de 

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Bs86.242.-, cuyo importe comprometido de Bs4.500.000.- fue solicitado por la recurrente según consta en el Formulario de Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (F-1137) (fs. 61 c. I de antecedentes), importe que se encuentra sujeto a verificación en el presente caso. 

De lo anterior, es evidente que el crédito fiscal solicitado por la recurrente en la Solicitud de Devolución Impositiva del período marzo de 2016, corresponde al crédito fiscal generado en el período + el crédito fiscal acumulado de períodos anteriores + las restituciones realizadas y mantenimiento de valor por cedeim’s recibidos, cuyo detalle, proporcionado por la recurrente mediante el Cuadro N° 1 “Detalle de la Composición del Crédito Fiscal Comprometido de marzo de 2016″, mismo que desglosa la composición del Crédito Fiscal Solicitado, e identifica las notas fiscales que lo respaldan (fs. 74 c. I de antecedentes), tal como se resume en el siguiente cuadro: 

“Detalle de la composición del CF Comprometido Septiembre/2016″ 

PeriodoCrédito Fiscal del Periodo 

Crédito fiscal restituido 

MV de Cedeims recibidos en el periodo 

Total Bs 

feb-16 45.317 45.317 mar-16 2.299.092 22.045 2.133.546 4.454.683 Total 2.344.409 22.045 2.133.546 4.500.000 

Ahora bien, de la revisión al cuadro presentado por la propia recurrente como respaldo a la solicitud de Devolución Impositiva del período marzo de 2016 y de la verificación a la Declaración Jurada F-210 de Orden 17990200246 (fs. 57 c. I de antecedentes), se advierte que la recurrente contaba en su Declaración Jurada con la información de respaldo de todo el crédito fiscal comprometido, toda vez, que el importe de Bs4.500.000 consignado en la casilla 767 “Crédito Fiscal comprometido en el período”, está conformado por el (i) cas. 71 crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior actualizado Bs47.742, (ii) crédito fiscal vinculado a exportaciones del periodo (cas.68 – Bs3.114.437, (iii) restitución del crédito fiscal comprometido actualizado (cas.84 – Bs22.045.-) y (iii) mantenimiento de valor de cedeim’s recibidos durante el periodo fiscal (cas.97 – Bs2.133.546.-). 

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Impugnación Tributaria 

En ese entendido, del análisis al Informe CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1054/2019 

base de la Resolución impugnada, se observa que en el cuadro a fs. 738 c. IV de 

antecedentes, la restitución del crédito fiscal comprometido en el periodo diciembre 

de 2014 porBs22.045.- no fueron solicitados en el F-1137, el cual, posteriormente fue 

restituido y comprometido en el periodo marzo de 2016, monto considerado no válido 

para Devolución Impositiva al no presentar documentación de respaldo a las notas 

fiscales de compras que respaldan dicho importe. 

En efecto, la recurrente objeta que el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal 

Comprometido, es un acto administrativo que no puede ser desconocido por la propia 

Administración Tributaria, mucho menos cuestionar su validez con la exigencia de un desglose de facturas, puesto que es totalmente improcedente, al respecto, 

corresponde señalar que la restitución del crédito fiscal objetado por la recurrente, 

emerge del crédito fiscal comprometido en el periodo diciembre de 2014, que no fue 

solicitado en el período verificado y que fue restituido en el período marzo de 2016, 

tal como se evidenció en los reportes de Restitución de Crédito Comprometido (fs. 80 

el de antecedentes) en los cuales también se restituye el Mantenimiento de Valor 

generado por dichos períodos, por lo que, si bien la recurrente alega que no le es 

posible respaldar dichos importes, pues correspondería a una bolsa de crédito fiscal, 

no obstante, conforme se expuso precedentemente dicha restitución de crédito fiscal 

en realidad corresponde a facturas de compras que fueron declaradas

comprometidas por la misma recurrente en su Declaración Jurada F-210 casilla (767) 

del periodo diciembre de 2014, es decir son facturas que la recurrente tenía la 

obligación de resguardar dentro del plazo de prescripción, a efectos de poder ser 

presentadas en una futura revisión, toda vez que conforme prevé el art. 126 de la Ley 

2492 (CTB), la Administración Tributaria competente deberá revisar y avaluar los 

documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución tributaria, 

concordante con el núm. 5 del art. 11 de la DS 21530, que establece que la Dirección 

General de Impuestos Internos, ahora Servicios de Impuestos Nacionales, tiene el 

derecho de proceder a la verificación fiscal de las operaciones que dieron 

origen al reintegro, contexto que no fue cumplido por la recurrente, al evidenciarse 

que no presentó las facturas de compras y documentación contable y/o financiera 

que respalde la totalidad del crédito fiscal solicitado, puesto que este crédito fiscal 

está totalmente identificado y no emerge de una bolsa como manifiesta la recurrente, 

25 de 28 (§f 

en razón a que -como se indicó- corresponde a notas fiscales que fueron 

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comprometidas en el periodo diciembre de 2014 y no fueron objeto de devolución impositiva para dicho período, las cuales se mantuvieron comprometidas y no volvieron al crédito fiscal vinculado a exportaciones del período anterior (crédito fiscal acumulado), si no que fueron restituidas recién en marzo 2016, período en el cual fueron otra vez comprometidas, en consecuencia, el sujeto pasivo incumplió lo previsto en la norma legal antes citada, en tal entendido, no corresponde lo alegado por la recurrente cuando indica que “(…) el único requisito para “validar”la restitución del crédito fiscal comprometido es que el importe se consigne en la Declaración Jurada F-210 casilla 084 (…)”, al advertirse que la Administración Tributaria tiene las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación del crédito fiscal restituido fuera vinculado a la actividad exportadora de la recurrente. 

Con relación a la carta CITE: DGPT/UPTTJ-5.412 036/2005, emitida por el Viceministerio de Política Tributaria el 14 de marzo de 2005, referida a la verificación y respaldo de solicitudes de devolución impositiva, indica que “La devolución de impuestos está reglamentada por el Decreto Supremo N° 25465 (…)”, el cual, prevé en su art. 3, que “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente)”, a su vez, de la lectura del art. 11 de la Ley 843 reglamentada por el DS 21530 (RIVA), en su art. 11 núm. 5, establece que “En todos los casos la Dirección General de Impuestos Internos mantiene el derecho, dentro del plazo de prescripción, de proceder a la verificación fiscal de las operaciones que dieron origen al reintegro, a fin de establecer la correcta determinación del monto de dicho crédito” (las negrillas añadidas), al respecto, dicho marco legal expresa de manera clara y específica que la Administración Tributaria procederá a la verificación fiscal de las operaciones que dieron origen al reintegro, en tal sentido, la Administración Tributaria cumplió a cabalidad lo previsto en la normativa específica a efecto de verificar las operaciones que involucraron la restitución de crédito fiscal comprometido en el período diciembre de 2014, puesto que el mismo no emerge de una bolsa, toda vez que corresponde a crédito fiscal comprometido pero no solicitado en dicho período, que pueden ser identificados en las facturas de compras y/o prestaciones de servicios erogados por la recurrente, que recién pasaron a formar parte del crédito fiscal del período marzo 26 de 28

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Impugnación Tributaria 

2016, cuando que fueron restituidos en dicho período, por lo que, no corresponde lo observado por la recurrente. 

En ese contexto, es evidente que la recurrente al no respaldar el crédito fiscal con facturas que fueron comprometidas en la DDJJ F-210 casilla (767) en el periodo diciembre de la gestión 2014, tal como lo detalló en el Cuadro N° 1 “Detalle de la Composición del Crédito Fiscal Comprometido de septiembre de 2016″ (fs. 74 c. I de antecedentes), no demostró que los costos y/o gastos a ser devueltos estén relacionados a su actividad de exportación, incumpliendo de esta manera lo previsto en el art. 11 de la Ley 843, art. 11 núm. 3 y 5 DS 21530 y art. 3 del DS 25465, criterio concordante con el pronunciamiento de la Autoridad General de Impugnación Tributaria en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1485/2020 de 16 de octubre de 2020, en consecuencia, corresponde confirmar el crédito fiscal indebidamente devuelto de Bs22.045.-. 

Por todo lo expuesto, toda vez que la recurrente no desvirtuó las observaciones de la Administración Tributaria respecto al crédito fiscal indebidamente devuelto y su mantenimiento de valor restituido automáticamente que fue observado en la presente devolución impositiva conforme lo prevé el inc. k) del art. 8 de la RND 10-0032-16, y siendo que conforme establece el art. 76 de la Ley 2492 (CTB), en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos y la carga de la prueba, es atribuible al contribuyente ahora recurrente, por lo que se llega a la firme convicción de que corresponde mantener firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019. 

POR TANTO: 

La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140 inciso a) de la Ley N° 2492 (CTB) y art. 141 del D.S. 29894 de 7 de febrero de 2009. 

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RESUELVE: 

PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000216, de 26 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), conforme a los fundamentos técnicos -jurídicos que anteceden, conforme al art. 212, inc. b) de la Ley 2492 (CTB). 

SEGUNDO: La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme, conforme establece el artículo 199 del CTB, será de cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente. 

TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al artículo 140 inciso c) de la Ley 2492 (CTB)y sea con nota de atención. 

CUARTO: Conforme prevé el art. 144 del Código Tributario Boliviano, el plazo para la interposición del recurso jerárquico contra la presente resolución es de 20 días computable a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

-.•T^A ~’ DKSP/ccav/cmmf/acq/rsv ARIT-SCZ/RA 0715/2020 

Directora Ejecutiva Regional aJ 

Autoridad Regional de 

Impugnación Tributaria Santa Cruz 

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