ARIT-SCZ-RA-0248-2020 Falta de valoración de documentación referida al CF comprometido vician de nulidad el procedimiento

ARIT-SCZ-RA-0248-2020

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0248/2020 

: Procesadora de Oleaginosas PROLEGA 

S.A., representada por Richar Castillo 

Cruz. 

Gerencia Grandes Contribuyentes 

(GRACO) Santa Cruz del Servicio de 

Impuestos Nacionales (SIN), representada 

por Carlos Gonzalo Suarez Virreira. 

Resolución Administrativa de Devolución 

Indebida Posterior N° 211979000201, de 

09 de diciembre de 2019. 

ARIT-SCZ-0013/2020. 

Santa Cruz, 12 de junio de 2020 

VISTOS

Recurrente 

Administración Recurrida 

Acto impugnado 

Expediente N° 

Lugar y Fecha 

El Recurso de Alzada, el Auto de Admisión, la contestación de la 

Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de 

Impuestos Nacionales (SIN), el Auto de apertura de plazo probatorio, las 

pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente 

administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0248/2020 de 

10 de junio de 2020, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y 

todo cuanto se tuvo presente. 

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO 

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019, en la 

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que estableció la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente Procesadora de Oleaginosas S.A. – PROLEGA S.A. con NIT 181110026 de Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 Bolivianos) y un monto por concepto de mantenimiento de valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs4.101 – (Cuatro mil ciento uno 00/100 bolivianos); importe que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a 70.484 UFV’s, equivalentes a Bs164.035 (Ciento sesenta y cuatro mil treinta y cinco 00/100 bolivianos), correspondiente al monto indebidamente devuelto actualizado e interés del periodo de agosto de 2017. 

  1. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE ALZADA 

11.1 Argumentos del recurrente 

Procesadora de Oleaginosas S.A. PROLEGA S.A., representada por Richar Castillo Cruz, en adelante la recurrente, mediante memorial presentado el 06 de enero de 2019 (fs. 37-42 vta. del expediente), se apersonó ante esta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, para interponer Recurso de Alzada impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, manifestando lo siguiente: 

11.1.1 Falta de fundamentación y motivación de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior. 

La recurrente señaló que la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que solo se limitó a establecer cargos sin exponer tácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud y fiscalización, señaló además que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atenta a sus derechos al debido

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proceso, mencionando al efecto que la Resolución Administrativa no cumple los requisitos mínimos previstos en el inc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16. 

Asimismo, expresó que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO)¡ toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financieras y constructoras; por lo que, afirmó que no se aplica la proporcionalidad tal como establece el art. 8, párrafo sexto del DS 21530 (RIVA). 

El acto impugnado, incurrió en vicios de nulidad al omitir fundamentar y valorar los documentos aportados a la Administración Tributaria en el transcurso de la verificación, incumpliendo de esta manera con los incs. b) y e) del art. 28 de la Ley 2341 (LPA), aplicable en materia tributaria por disposición del art. 74 num. 1 de la Ley 2492 (CTB), y que establece que de todo acto administrativo debe contener, relativos a la causa y el fundamento; refiriéndose además al parágrafo II del art. 29 del DS 27113 (RLPA), Sentencias Constitucionales N° 1534/2003-R, 0183/2010-R, 0281/2010-R, sobre el derecho a la defensa y la Sentencia Constitucional N° 791/2012, entre otras, sobre el debido proceso; y los arts. 115 párrafo II, 117 parágrafo I y 119 parágrafo II de la CPE con relación al derecho al debido proceso y a la defensa. 

11.1.2 Validez de notas fiscales presentadas para devolución impositiva 

La recurrente señaló que el crédito fiscal IVA comprometido y solicitado en el periodo agosto/2017 de Bs428.196.-, está respaldado con las siguientes facturas: 

FECHA DE NIT 

FAACTURA PROVEEDOR NOMBRE Y APELLIDO/RAZONSOCIAL 

N*DE 

FACTURA CONCEPTO 

BASE PARA CRÉDITO FISCAL 

CRÉDITO FISCAL 

09-08-17 321226027 EGUEZTRADINGSRL (a cuenta) 11-08-17 1028399028 CRE LTDA. 

14-08-17 1015179028 BRENNTAG BOUVIA S.R.L 15-08-17 321226027 EGUEZTRADING SRL (a cuenta) 

121 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 1,703,379 1678413 Consumo de energía eléctrica (insumos) 272,762 4269 Consumo de hexano (insumos) 356,275 124 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 961,400 

221,439 

35,459 

46,31o I 124,982 

TOTAL 3,293,816 428,196 

Las compras corresponden en su integridad a la compra de materia prima e insumos y están relacionadas directamente a la actividad exportadora, corresponden

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transacciones ciertas, debidamente soportada y son válidas para la devolución impositiva en aplicación del art. 11 de la Ley 843 y DS 25465. 

Seguidamente alegó que de manera implícita la normativa contenida en los arts. 7, 8 y 9 de la Ley 843, contiene las características del método de sustracción de impuesto contra impuesto, situación que permite concluir que el IVA ha adoptado el método de Integración Financiera, el cual indica que no es exclusivo sólo para fines de devolución impositiva, sino que es una característica técnico formal del IVA adoptada por la legislación tributaria nacional, y que éste método de integración financiera como técnica de liquidación implica que el exportador puede pedir la devolución del crédito fiscal IVA de las compras vinculadas con la actividad exportadora realizada, aun cuando los insumos que produjeron ese crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados en los productos exportados por el cual se pide la devolución a través de los CEDEIM. 

Manifestó que, con relación a la forma de reportar y clasificar los créditos fiscales IVA en la Declaración Jurada F-210 del periodo fiscalizado, todas las facturas reportadas en el libro de compras corresponden a la única actividad (Producción Venta de: harinas, torta de soya y aceites), y por derecho corresponde utilizar y/o solicitar la devolución impositiva de la totalidad de los créditos fiscales IVA; sin embargo a objeto de facilitar la solicitud de devolución impositiva y sobre todo el proceso de fiscalización solo se reportó las facturas relacionadas a la exportación una parte del costo total de producción, estas facturas corresponden a la compra de materia prima (compra de granos de soya) y los Costos indirectos de producción se decidió NO solicitar Devolución Impositiva considerando la cantidad de facturas e importes menores y además serían usados para compensar con los débitos fiscales IVA de las ventas internas que se realizan, tal como lo establece el art. 11 de la Ley 843. 

11.1.3 Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido. 

La recurrente manifestó que la Administración Tributaria (SIN) señaló que se les restituyó en forma automática el valor de Bs4.101.- esta fundamentación es confusa, ambigua y los deja en una total INDEFENSIÓN, ya que no establece cuál es la observación de fondo. Afirmó que PROLEGA SA. no recibió ningún Título Valorsobre este importe. 

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Estado Plurinacio 11.1.4 Sobre la calificación de la conducta. 

La recurrente manifestó que, al haber desvirtuado todos los cargos tributarios de la Administración Tributaria, no corresponde la calificación de ninguna conducta ilícita tributaria, considerando que no se fundamentó la pretensión de cobro, es más los supuestos fundamentos son escasos y nulos con lo cual queda demostrado que en todo el procedimiento de fiscalización CEDEIM incluido en el acto impugnado se han lesionado nuestros derechos fundamentales como el debido proceso y derecho a la defensas, además de haberse vulnerado una serie de principios como el de neutralidad impositiva, seguridad jurídica, principio de congruencia. 

Por lo expuesto, solicitó se anule obrados hasta el vicio más antiguo o en su caso revoque totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019. 

11.2. Auto de Admisión 

Mediante Auto de Admisión de 10 de enero de 2020 (fs. 43 del expediente), se dispuso la admisión del Recurso de Alzada interpuesto por la recurrente, impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211979000201, de 09 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN. 

11.3. Respuesta de la Administración Tributaria. 

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, en adelante Administración Tributaria, mediante memorial presentado el 28 de enero de 2020 (fs. 51-60 vta. del expediente), contestó el Recurso de Alzada, manifestando lo siguiente: 

11.3.1 Sobre la falta de fundamentación y de valoración de la documentación presentada en el transcurso de la verificación 

La Administración Tributaria sostuvo que, en cuanto a la vulneración al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y valoración de los documentos aportados alegados por la recurrente, no indica en que puntos específicos la Resolución Administrativa careció de fundamentación y motivación o 5 de 38 

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que documentación no fue valorada; cuando dicha carga argumentativa le corresponde efectuar a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo I del inciso c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB). 

Además, también manifestó que no corresponde el rigorismo que tiende a producir las nulidades o anulabilidades por anomalías o vicios procesales que no tenga incidencia trascendental en el proceso. Así mismo corresponde señalar que el vicio procesal que invoca la recurrente, no condice con los principios procesales: principio de especificidad o legalidad, principio de finalidad del acto, principio de conservación y principio de transcendencia, puesto que no toma en cuenta que dicho extremo al margen de no encontrarse sancionado con nulidad por la ley, el mismo no ocasiona vulneración al debido proceso, no tiene incidencia alguna en la decisión de fondo y tampoco genera indefensión al contribuyente hoy recurrente, es decir que las observaciones de la recurrente no resultan transcendente. 

II.3.2 Sobre el crédito indebidamente devuelto. 

La Administración Tributaria señaló que el sujeto pasivo presentó en medio físico y magnético el detalle del crédito fiscal que respaldaba el Crédito fiscal comprometido en el F-210 casilla 767 del periodo agosto 2017 y que fue solicitado mediante el F 1137; importe de crédito fiscal que ascendía a de Bs428.196.-; sin embargo, la recurrente vinculó a esta solicitud de devolución impositiva un importe mayor al solicitado Bs2.106.637 (sumatoria de Bs825.703 del periodo agosto/2017 y Bs1.280.934 del arrastre de saldo de periodos anteriores); sin embargo no se ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, entonces el importe de Bs1.280.934 no cuenta con ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal en la solicitud de devolución sujeta de la presente verificación. 

Continuó señalando que el Importe de Bs825.703.- correspondiente al periodo agosto/2017, corresponde a transacciones de compras comprometidas por el contribuyente al 100% a la exportación, apropiación que fue observada en la verificación efectuada, al detectarse que la recurrente no clasificó sus compras en tipo 5 (mixtas) de acuerdo a la RND 10.0021.16; y se evidenció la existencia de ventas gravadas (mercado interno) y que son mayores a las ventas no gravadas (exportación). Y que la observación parcial de al crédito fiscal surgió, considerando 6 de 38

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Estado Plurinacional de Bohvia que las compras efectuadas, de acuerdo al proceso productivo, son insumos y/o suministros necesarios para la producción de harina o torta de soya, producto que es comercializado tanto en el mercado interno como en el mercado externo (exportación); y la cascarilla de soya, que es un producto destinado solo al mercado interno, es un producto derivado de la materia prima (grano de soya) y es destinado al mercado interno; en tal sentido corresponde ser distribuido entre ambas operaciones y/o actividades desarrolladas por el contribuyente: Ventas gravadas, (productos destinados al mercado interno) y ventas no gravadas (productos destinados a las exportaciones). Por tanto en mérito a lo dispuesto por el art. 2 de la Ley 1963, art. 11 de la Ley 843 concordante con el art. 3 DS 25465 y los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS 21530 determinó que el 33.74% del crédito fiscal de las compras comprometidas es válido para devolución impositiva y el 66.26% corresponde al mercando interno. 

II.3.3 Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido. 

Al respecto la Administración Tributaría señaló que producto de las observaciones establecidas en la Resolución Administrativa del periodo de agosto/2017, a la recurrente se le devolvió el importe solicitado y también importes por restitución automática de mantenimiento de valor, calculados sobre el crédito fiscal comprometido y devuelto en los valores CEDEIM, en consecuencia al no corresponder la devolución del importe Bs149.604, tampoco corresponde la devolución de restitución automática del mantenimiento de valor, según lo dispuesto en el párrafo 8 del DS 27310, art. 8 de la RND 10-021-05. Bajo este contexto legal el mantenimiento de valor que generó el importe observado es indebidamente restituido por lo que aplicado el cálculo asciende a Bs4.101. 

II.3.4 Sobre calificación de la conducta 

La Administración Tributaria señaló que, toda vez de que los reparos notificados corresponden al monto indebidamente devuelto, dentro de la solicitud de devolución CEDEIM posterior por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) periodo fiscal agosto de la gestión 2017, y que la misma se consideró como devolución indebida, y que fue detectada por la Administración Tributaria y que el sujeto pasivo no ha desvirtuado, por tanto se evidencia que la conducta del contribuyente PROLEGA S.A., se 7 de 38 

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encuentra sancionada por el art. 165 de la Ley 2492, no habiendo de ninguna manera esta Administración Tributaria calificado de manera arbitraria o ilegal la conducta del ahora recurrente como erróneamente lo manifiesta, pues todo el accionar de la Gerencia GRACO Santa Cruz, se encuentra respaldada por Ley. 

Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019. 

11.4. Apertura de Término probatorio 

Mediante Auto de 03 de febrero de 2020, se sujetó el proceso al plazo probatorio común y perentorio a las partes, de veinte (20) días computables a partir de la legal notificación, la misma que se practicó el 05 de febrero de 2020, tanto a la recurrente como a la entidad recurrida (fs. 61-62 del expediente). 

Durante la vigencia del plazo probatorio, que fenecía el 16 de febrero de 2020, la Administración Tributaria, mediante memorial presentado el 17 de febrero de 2020, ratificó en calidad de prueba todos los antecedentes presentados adjunto a la contestación de recurso de alzada, así también todos los extremos expuestos en la contestación de dicho recurso, donde se puede verificar y establecer la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria (fs. 63 del expediente). 

Por su parte, el 26 de febrero de 2020, la recurrente mediante memorial ratificó la totalidad de la documentación e información cursante en el expediente administrativo presentado por la Administración Tributaria, así también todos los extremos expuestos en la interposición del Recurso de Alzada (fs. 66 del expediente). 

11.5. Alegatos. 

Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 2492 (CTB), que fenecía el 16 de marzo de 2020, la Administración Tributaria mediante memorial presentado el 16 de marzo de 2020, presentó alegatos en conclusiones, reiterando todos los argumentos expuestos en su memorial de interposición de recurso de alzada (fs. 69-71 del expediente). 

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Estado Plurinaciooal ai aed dolivia Bolivia Por su parte la recurrente mediante memorial presentado el 16 de marzo de 2020, presentó alegatos en conclusiones, reiterando todos los argumentos expuestos en su memorial de interposición de recurso de alzada (fs. 74-75 vta. del expediente). 

III. ANTECEDENTES EN INSTANCIA ADMINISTRATIVA 

Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de hechos: 

1.1 El 28 de marzo de 2019, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a recurrente, con la Orden de Verificación – CEDEIM N° 18990210945 Form. 7531, de 14 de marzo de 2019, bajo la modalidad de Verificación Posterior – CEDEIM, y cuyo alcance comprendía la verificación posterior del importe solicitado correspondiente al IVA, ICE y formalidades GA, de manera individual o combinado dos o tres impuestos. Del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de agosto de la gestión 2017, y el Requerimiento 00158285, donde se solicitó la siguiente documentación, correspondiente al periodo agosto de 2017: 1. Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (Originales) vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; 2. Extractos bancarios; 3. Plan código de cuentas Contables; 4. Libros de contabilidad (Diario, mayor – medio magnético, formato excel); 5. Kardex e inventarios y detalle de documentación según anexo adjunto al F 4003 00158285, consistente en: a. Cuadro 1.- Detalle de transacciones (compras e importaciones) que respalda el importe de crédito fiscal solicitado mediante F-1137 del periodo sujeto a verificación. Asimismo registrar en el cuadro, el número de asiento contable (traspaso o egreso) por cada transacción detallada. La información detallada en el cuadro, deberá ser presentada con su documentación correspondiente de respaldo, entre otros: notas fiscales, facturas, declaraciones únicas de importación, comprobantes contables (traspaso, egreso), solicitudes de compra, cotizaciones, notas de ingreso a almacenes, notas de remisión, notas de venta, contratos, boletas de balanza, extracto de proveedores, guías de carga, hojas de ruta, autorizaciones especiales (combustibles, químicos y otros), en el caso de importaciones deben contar con la documentación que respalda el trámite de importación, en el caso de servicios (contratos, planillas de avance de obra, 9 de 38 

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formulario de horas trabajadas, planillas de alimentación, informes de resultados, actas de entregas), respaldos de pagos a proveedores (cheques, boletas de depósitos, transferencias, extractos bancarios, recibos, rendiciones de fondos) y toda otra documentación según corresponda la transacción, que demuestre su ocurrencia, realización y materialización, así como la vinculación a su actividad exportadora; b. Cuadro 2 Para el caso de transacciones (compras e importaciones) mayores a Bs50.000.-, presentar por proveedor, el detalle de estas transacciones, mismas que deberán contar con el respaldo del documento de pago (cheques, depósitos, transferencias u otro emitido por entidades financieras) con su correspondiente extracto bancario que evidencie el débito del importe pagado en su cuenta bancaria, además de la documentación detallada en el anterior inciso; c. Cuadro N° 3 Detalle de los ingresos percibidos por las exportaciones efectuadas con su documentación de respaldo: Comprobantes de traspaso e ingresos (que reflejen el registro de la exportación y el importe percibido por el cobro), DUE’s, facturas de exportación y respaldos de cobro (abono, transferencia, medios de pago, traspaso, otro), extractos bancarios y mayores por cliente; d. Detalle de las facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno (en medio físico y magnético formato Excel) con su documentación de respaldo; e. Estructura de costos por producto; f. Contratos u otro documento equivalente por las exportaciones efectuadas y por las cuales solicitó devolución impositiva; g. Contratos de compras de bienes y servicio por importes mayores a Bs50.000; h. Documentos de propiedad de activos (maquinarias, vehículos, otros) adquiridos en el periodo verificado y vinculado al SDI; i. Planilla general de sueldos y salarios debidamente visados por el ministerio de trabajo, seguro social y AFP’s; j. Modificaciones efectuadas al testimonio de constitución y testimonio de poder |del representante legal, que afectan los periodos en los cuales de comprometió y vinculó crédito fiscal objeta de la presente verificación; aclarar en caso de que la información y documentación de respaldo esté relacionada o vinculada a otros periodos de devolución impositiva solicitado, que los cuadros 1, 2, 3 y 4 deben ser presentados de manera independiente para cada solicitud realizada por el contribuyente y que los mencionados cuadros, deberán ser presentados en medio físico debidamente firmados por el representante o apoderado legal y 

en medio magnético formato Excel (fs. 8, 12-15 y 20 c. I de antecedentes). 10 de 38

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m.2 El 11 de abril de 2019, la recurrente presento ante la Administración Tributaria nota solicitando ampliación de plazo para la presentación de información y documentación correspondiente a la Orden de Verificación – CEDEIM N° 18990210945 (fs. 22 c. I de antecedentes). Seguidamente el 03 de mayo de 2019, la Administración Tributaria, notificó electrónicamente al recurrente con Auto 251979000217 que da respuesta a la solicitud de prórroga del sujeto pasivo y acepta la misma concediendo 5 días hábiles a partir de la notificación del presente Auto (fs. 26-27 c. Ide antecedentes). 

1.3 El 16 de mayo de 2019, conforme Acta de Recepción de Documentos, la recurrente presentó la documentación solicitada por la Administración Tributaria para varias Órdenes de Verificación, consignando en el acta la Gestión 2017. Asimismo, se aclara que el acta de recepción adjuntada al expediente de antecedentes es fotocopia simple y en ellas hacen mención a 9 órdenes de verificación y 9 F-4003, entre ellos la Orden 18990210945 y el F-4003 N°158285, sujetas de la presente revisión (fs. 28-29 c. I de antecedentes). 

III.4 El 25 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió Informe de Conclusiones con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/944/2019, en el cual concluyó que, resultado de la Verificación Posterior ejecutada a través de la Orden de Verificación Externa 18990210945 con alcance de la verificación del importe solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) – Crédito Fiscal del periodo de agosto de la gestión 2017; se han establecido observaciones al crédito fiscal comprometido, que originaron su depuración bajo el siguiente código: “Código VP Válido Parcialmente”. En este sentido; totalizados los importes por los periodos verificados, se determinó crédito fiscal no válido para devolución impositiva Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 bolivianos) y se ratifica Bs278.592 (Doscientos setenta y ocho mil quinientos noventa y dos 00/100 bolivianos) como importe sujeto a devolución impositiva mediante la emisión de Títulos Valores CEDEIM’s a favor del contribuyente. Señalando que se debe tomar en cuenta que el crédito fiscal observado con el código VP, de Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 bolivianos), deberá ser restituido para el Mercado Interno, siempre y cuando se cumplan con lo ll de 38 

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establecido en la normativa vigente Respecto a la restitución de mantenimiento de valor por el importe comprometido en el periodo agosto de la gestión 2017; al evidenciarse observaciones al crédito fiscal comprometido en el periodo por Bs149.604, en consecuencia, el mantenimiento de valor indebidamente restituido asciende a Bs4.101 (Cuatro mil ciento uno 00/100 bolivianos). Recomendando la emisión de la Resolución Administrativa (fs. 205-220 c.ll de antecedentes). 

El 17 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la recurrente con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre 2019, que resolvió: 1. Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo a dicha devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto a la recurrente de Bs149.604 y un monto por concepto de Mantenimiento de Valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs4.101; importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución ascienden a 70.484 UFV’s, equivalentes a Bs164.035 (Ciento sesenta y cuatro mil treinta y cinco 00/100 bolivianos), correspondiente tributos indebidamente devueltos e intereses; 2. Se estableció un monto debidamente devuelto a la recurrente por un importe de Bs278.592 (Doscientos setenta y ocho mil quinientos noventa y dos 00/100 bolivianos) del Impuesto al Valor Agregado; 3. De acuerdo a la verificación realizada se estableció que el importe de Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 Bolivianos) deberá ser restituido para el mercado interno, a efecto de ello, la recurrente podrá hacer uso del crédito fiscal; 4. Intimar al pasivo para que en el término de 20 días a partir de su legal notificación, cancele o se acoja a facilidad e pago por el total de adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa, monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación de conformidad a lo establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la ley 812 del 30/06/2016. En caso de no estar de acuerdo con la determinación señalada en el presente acto administrativo, el mismo podrá ser impugnado, por una de las vías que le franquea la Ley; Administrativa a través de Recurso de Alzada dentro de los 20 días de acuerdo a lo establecido en el art. 143 de la Ley 2492 12 de 38

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(CTB) o alternativamente, a través de la vía Judicial mediante la Demanda Contencioso Tributaria a ser presentada ante el Tribunal de Justicia dentro de los 15 días de acuerdo a lo establecido en el art. 227 y siguiente de la Ley 1340, bajo alternativa de proceder a su Ejecución Tributaria, conforme prevé el art. 108de la ley 2492 (fs. 225-236 y 242 c. II de antecedentes). 

  1. FUNDAMENTACIÓN TÉCNICA Y JURÍDICA 

La recurrente en su memorial de interposición de Recurso de Alzada, manifestó como agravios los siguientes: 1. Falta de fundamentación y motivación de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior; 2. Validez de notas fiscales presentadas para devolución impositiva; 3. Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido; y 4. Sobre la calificación de la conducta. Argumentos que serán dilucidados a continuación: 

Con carácter previo, corresponde señalar que de la lectura del memorial del Recurso de Alzada se advierte que si bien la recurrente solicitó la anulatoha y/o revocatoria total de la Resolución impugnada, de la revisión de los argumentos expuestos en el citado Recurso, se observa que se exponen agravios de forma y fondo, al respecto es importante aclarar que en el marco de la previsión contenida en el art. 211 de la Ley 2492 (CTB), precautelando el derecho a la defensa para ambas partes; se verificará en principio la existencia de los vicios de nulidad denunciados que ocasionen la indefensión de los administrados o lesione el interés público, y que de no ser evidentes o que signifiquen únicamente vicios subsanables, se ingresará al análisis sobre los demás aspectos de fondo planteados. 

IV.1 Falta de fundamentación y motivación de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior. 

La recurrente señaló que la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que solo se limitó a establecer cargos sin exponer tácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud y fiscalización, señaló además que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente 13 de 38 

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Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atenta a sus derechos al debido proceso, mencionando al efecto que la Resolución Administrativa no cumple los requisitos mínimos previstos en el inc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16. 

Asimismo, expresó que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO); toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financiera y constructoras; por lo que, afirmó que no se aplica la proporcionalidad tal como establece el art. 8, párrafo sexto del RIVA. 

El acto impugnado, incurrió en vicios de nulidad al omitir fundamentar y valorar los documentos aportados a la Administración Tributaria en el transcurso de la verificación, incumpliendo de esta manera con los incs. b) y e) del art. 28 de la Ley 2341 (LPA), aplicable en materia tributaria por disposición del art. 74 num. 1 de la Ley 2492 (CTB), y que establece que de todo acto administrativo debe contener, relativos a la causa y el fundamento; refiriéndose además al parágrafo II del art. 29 del DS 27113 (RLPA), Sentencias Constitucionales N° 1534/2003-R, 0183/2010-R, 0281/2010-R, sobre el derecho a la defensa y la Sentencia Constitucional N° 791/2012, entre otras, sobre el debido proceso; y los arts. 115 párrafo II, 117 parágrafo I y 119 parágrafo II de la CPE con relación al derecho al debido proceso y a la defensa. 

Por su parte, la Administración Tributaria en su contestación al recurso de alzada manifestó que, en cuanto a la vulneración al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y valoración de los documentos aportados alegados por la recurrente, no indica en que puntos específicos la Resolución Administrativa careció de fundamentación y motivación o que documentación no fue valorada; cuando dicha carga argumentativa le corresponde efectuar a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo I del inciso c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB). 

Además, también manifestó que no corresponde el rigorismo que tiende a producir las nulidades o anulabilidades por anomalías o vicios procesales que no tenga incidencia trascendental en el proceso. Así mismo corresponde señalar que el vicio procesal que invoca la recurrente, no condice con los principios procesales: principio 14 de 38

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de especificidad o legalidad, principio de finalidad del acto, principio de conservación y principio de transcendencia, puesto que no toma en cuenta que dicho extremo al margen de no encontrarse sancionado con nulidad por la ley, el mismo no ocasiona vulneración al debido proceso, no tiene incidencia alguna en la decisión de fondo y tampoco genera indefensión al contribuyente hoy recurrente, es decir que las observaciones de la recurrente no resultan transcendente. 

Al respecto, el derecho al debido proceso según la Doctrina Administrativa éste tiene por objeto el cumplimiento preciso y estricto de los requisitos consagrados constitucionalmente en materia de procedimiento para garantizar la justicia al recurrente, es decir, que se materializa con la posibilidad de defensa que las partes deben tener, con la producción de pruebas que se ofrecieren y una decisión pronta del juzgador. “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales Manuel Osorio. Editorial Heliasta LTDA, Nueva Edición 2006, Pág. 804″. 

En cuanto al debido proceso el Tribunal Constitucional emitió la Sentencia Constitucional 0551/2012, de 20 de julio de 2012, la cual señala que: “…el debido proceso como una garantía jurisdiccional fue ilustrado por la SC 0163/2011-R, de 21 de febrero, de la manera siguiente: “(…) es entendido como el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, es decir, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar esos derechos reconocidos por la Constitución Política del Estado así como los Convenios y Tratados Internacionales.”..De la misma manera, la Sentencia Constitucional 0584/2006-R, de 20 de junio de 2006, referida a las garantías constitucionales del debido proceso, expresando textualmente que: “La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual se deben respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en 15 de 38 

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nuestro ordenamiento jurídico, por ello los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes”. 

De igual modo, lo expone la Sentencia Constitucional Plurinacional 1439/2013, que establece: “(…) la fundamentación de las resoluciones administrativas, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su resolución; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que exceda en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar con claridad y precisión, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, con la justificación legal que respalda además esa situación”. 

Asimismo, la doctrina administrativa considera que: “los vicios determinan las consecuencias que ocasionan, conforme a un criterio cualitativo, de práctica jurisprudencial y política jurídica; así a menor grado del vicio, el acto puede ser válido o anulable; por el contrario, si el vicio es grave o muy grave, el acto será nulo y sólo en casos de grosera violación del derecho o falta de seriedad, será inexistente” (GORDILLO Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, p. XI-40 

Así, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional 0757/2003-R, de 4 de junio de 2003, referida a las garantías constitucionales, señaló que “… Una de las garantías básicas del debido proceso, es que toda resolución debe ser debidamente motivada, comprendiendo, al menos, los siguientes puntos: 1) La especificación de los hechos objeto del proceso, 2) Los elementos de juicio que inducen a sostener que el procesado es autor del ilícito que se le atribuye y, 3) La calificación legal de tal conducta….” 

En ese contexto, con relación a éste planteamiento y a los fines de su análisis, es pertinente considerar lo señalado en la Sentencia Constitucional 1312/2003-R, de

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de septiembre de 2003, en lo siguiente: “Que, a fin de resolver la problemática 16 de 38 

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planteada, resulta menester referirnos a los alcances del principio de congruencia, que cobra relevancia en cualquier naturaleza de proceso (…) ello supone necesariamente que la acusación ha de ser precisa y clara respecto del hecho y delito por el que se formula y la sentencia ha de ser congruente con tal acusación sin introducir ningún elemento nuevo del que no hubiera existido antes posibilidad de defenderse”, en ese sentido, la Sentencia Constitucional 0471/2005-R, de 28 de abril de 2005, se ha pronunciado indicando que la doctrina jurisprudencial si bien ha sido expresada en cuanto al principio de congruencia con referencia a los procesos penales, es también válida para los procesos administrativos, puesto que éstos forman parte de la potestad sancionadora del Estado a las personas. 

Por su parte, conforme señaló claramente el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional 2023/2010-R, de 9 de noviembre de 2010 -entre otras-, la: “garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió (…). Al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite únicamente la conclusión a la que se ha arribado, son razonables las dudas del justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme a los principios y valores supremos, vale decir, no se le convence que ha actuado con apego a la justicia”. 

De igual manera, cabe señalar que la motivación: “no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos 17 de 38 

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demandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión (…), al contrario, cuando la resolución aun siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas” (SC 2023/2010-R). En este mismo marco, cabe mencionar que la fundamentación, en relación a la valoración de la prueba, no puede limitarse a la repetición de fórmulas generales que no impliquen una explicación propia de las causales para desestimarla, debiéndose al respecto tomar en cuenta las situaciones en las que se produce “motivación arbitraria”, es decir, los casos que: “una decisión coincide o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba o, en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso (SC 0965/2006-R de 2 de octubre), que influye, en ambos casos, en la confiabilidad de las hipótesis fácticas (hechos probados) Capaces de medir en el sentido, en los fundamentos de la decisión”, debiendo existir: “dependencia en cómo cada elemento probatorio fue valorado o no fue valorado, para que se fortalezca o debilite las distintas hipótesis (premisas) sobre los hechos y, por ende, la fundamentación jurídica que sostenga la decisión” (SC 0466/2013). 

Al respecto, en cuanto a la anulabilidad Ossorio indica: “Condición de los actos o negocios jurídicos que pueden ser declarados nulos e ineficaces por existir en la constitución de los mismos un vicio o defecto capaz de producir tal resultado. Así como los actos nulos carecen de validez por mismos, los anulables son válidos mientras no se declare su nulidad (…)” (OSSORIO, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. 26 a Edición. Buenos Aires – Argentina: Editorial Heliasta, 2004, pág. 59). 

Asimismo, la Sentencia Constitucional 0871/2010, de 10 de agosto de 2010, manifiesta: “Es imperante además precisarque toda resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos tácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la normajurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describirde forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios 18 de 38

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En nuestra legislación, el parágrafo II del art. 115 y párrafo I art. 117 de la CPE, garantizan el derecho al debido proceso en concordancia con los nums. 6 y 7, art. 68, de la Ley 2492 (CTB), el cual establece que, dentro de los derechos del sujeto pasivo, se encuentra el derecho al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada, a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código. 

Al respecto, el art. 28 de la Ley 2341 (LPA), dispone que son elementos esenciales del acto administrativo los siguientes: a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente; b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable; c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible; d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico; e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inc. b) del presente artículo; y, f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico. 

Por su parte, los arts. 35 inc. c) y 36 parágrafos I y II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS 27113 (RLPA), aplicables supletoriamente al caso por mandato del art. 201 de la Ley 2492 (CTB), señalan que serán nulos los actos administrativos que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y serán anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; y no obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la 19 de 38 

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indefensión de los interesados…”; a dicho efecto el art. 55 del DS 27113 (RLPA), establece que la nulidad de procedimiento es oponible sólo cuando ocasione indefensión a los administrados; es decir, que para calificar el estado de indefensión del sujeto pasivo, dentro de un procedimiento administrativo, éste debió estar en total y absoluto desconocimiento de las acciones o actuaciones procesales llevadas a cabo en su contra, desconocimiento que le impida materialmente asumir su defensa, dando lugar a un proceso en el que no fue oído ni juzgado en igualdad de condiciones. 

Los arts. 125 y 126 de la Ley 2492 (CTB) establecen que: la devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos, el Procedimiento establece que: I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones, II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código, III. La Administración Tributaria competente deberá previamente verificar si el solicitante tiene alguna deuda tributaria, en cuyo caso procederá a la compensación de oficio. De existir un saldo, la Administración Tributaria se pronunciará mediante resolución expresa devolviendo el saldo si éste fuera a favor del beneficiario. 

El art. 2 de la Ley 1963 establece señala que, “con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el poder ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843. 

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Al respecto, el art. 3 del DS 25465 señala que “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843 (texto ordenado vigente)” y el tercer párrafo del mismo artículo señala que “la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843 (texto ordenado). Como los exportadores no generan, o generan parcialmente, debito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito fiscal que resultare, en el periodo fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación”. 

Por su parte el art. 11 de la Ley 843 establece que las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se consideraran como sujetas al gravamen. En caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento del Título I. 

Asimismo, el num. 3 del art. 11 del DS 21530 (texto ordenando de actual vigencia) establece que “Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el Impuesto al Valor Agregado contenido en los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido ya utilizado por el responsable. A los fines de determinar el monto del crédito fiscal computable contra operaciones de exportación, los exportadores deberán proceder como se indica a continuación: a) Determinarán el 21 de 38 

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crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas y las no comprendidas en el objeto de este impuesto, siguiendo el procedimiento indicado en los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 de este reglamento, b) Una vez determinado el crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas, el monto correspondiente será acreditado inicialmente contra operaciones gravadas en mercado interno, el saldo resultante será devuelto a través de certificados de devolución de impuestos, conforme a lo establecido en el párrafo tercero del art. 3 del reglamento para la devolución de impuestos a las exportaciones. En ningún caso los montos de los créditos fiscales computables contra operaciones de exportación y operaciones del mercado interno, podrán superar el monto total del crédito computable contra operaciones gravadas (exportaciones y mercado interno)”. 

De igual manera el art. 8 del DS 21530 párrafo ocho establece: “Cuando las compras de bienes y/o servicios, importaciones definitivas y alquiler de muebles e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente tanto a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado como a operaciones no comprendidas en el objeto de dicho Impuesto, se procederá de la siguiente forma… (…) 2. En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y las que no son objeto de este impuesto, a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida”, seguidamente dos párrafos posteriores se menciona lo siguiente “Para el cálculo de la proporción a que se refieren los dos párrafos precedentes, las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas”. 

Asimismo, es importante señalar lo establecido en el art. 8 (Resolución Administrativa en verificaciones de Devolución Impositiva) de la Resolución Normativa de Directorio N 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016 con respecto a la información mínima que deberá contener la Resolución Administrativa en Verificación posterior: a) Número de Resolución Administrativa, b) Lugar y fecha de emisión, c) Nombre o razón social del sujeto pasivo, d) Número de Identificación Tributaria, e) Número de Orden de Verificación, f) Alcance del proceso de verificación posterior (contendrá lo hechos, elementos e impuestos de los periodos fiscales sujetos a verificación), g) Monto solicitado en bolivianos conforme a normativa vigente, h) Monto sujeto a devolución 22 de 38

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en bolivianos conforme a normativa y procedimiento vigente, cuando corresponda, i) Observaciones que dieron origen al monto no sujeto a devolución, de forma fundamentada y concreta, cuando corresponda, j) Monto indebidamente devuelto expresado en UFV más intereses, k) Monto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la verificación de devolución impositiva de acuerdo a la normativa vigente, cuando corresponda, I) Cuando se establezcan indicios de contravenciones o delitos tributarios se dispondrá su procesamiento de acuerdo a procedimiento aplicable, m) Plazos y recursos que tiene el sujeto pasivo para impugnar la Resolución Administrativa y el anuncio del inicio de la ejecución tributaria vencido dicho plazo. Aclarando que la presentación de recursos no inhibe que la Administración Tributaria proceda a la ejecución de las garantías ofrecidas, n) Firma y sello del Gerente Distrital o GRACO. 

En el mismo sentido, el art. 13 (Procedimiento en Devolución Impositiva) de la Resolución Normativa de Directorio 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016; estableció en el numeral II, que:”//. Si durante la verificación previa o posteriorde una Solicitud de Devolución Impositiva, se establece que el monto de la solicitud no se encuentra técnica, contable y legalmente respaldada con documentación suficiente, el Departamento de Fiscalización emitirá un Informe de Conclusiones determinando la inexistencia o existencia parcial del monto sujeto a la devolución impositiva para verificaciones previas o el monto justificado para la devolución de impuestos así como el monto indebidamente devuelto para verificaciones posteriores”. 

Continúo señalando que el Informe de Conclusiones será remitido al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, para la emisión de la correspondiente Resolución Administrativa en el plazo de sesenta (60) días, pudiendo presentarse las siguientes situaciones -entre otras-: 

Caso 2. (Verificación Posterior) 

Emergente de la verificación de una Solicitud de Devolución Impositiva bajo la modalidad de verificación posterior se emitirá el Informe de Conclusiones y la respectiva Resolución Administrativa, determinando el monto sujeto a devolución, así como la inexistencia o existencia de montos indebidamente devueltos, en caso de corresponder. 

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III. Una vez notificada la Resolución Administrativa, el Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, remitirá en el plazo de diez (10) días copia de la Resolución Administrativa y del Informe de Conclusiones al Departamento de Recaudación y Empadronamiento, para su conocimiento y prosecución del trámite correspondiente. 

  1. El sujeto pasivo o tercero responsable podrá impugnar la Resolución Administrativa, en la vía administrativa o jurisdiccional en los plazos que franquea la Ley. 

De la norma citada precedentemente, y con la finalidad de dilucidar lo planteado por la recurrente esta Autoridad de Impugnación Tributaria procederá a la revisión de todos los antecedentes a efecto de evidenciar o no lo alegado, por lo que se tiene que el 28 de marzo de 2019, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a recurrente, con la Orden de Verificación – CEDEIM N° 18990210945 – Form. 7531, de 14 de marzo de 2019, bajo la modalidad de Verificación Posterior – CEDEIM, y cuyo alcance comprendía la verificación posterior del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de agosto de la gestión 2017, y el Requerimiento N° 00158285, donde se solicitó la siguiente documentación, correspondiente al periodo agosto de 2017: 1. Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (Originales) vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; 2. Extractos bancarios; 3. Plan código de cuentas Contables; 4. Libros de contabilidad (Diario, mayor medio magnético, formato excel); 5. Kardex e inventarios y detalle de documentación según anexo adjunto al F-4003 00158285, consistente en: a. Cuadro 1.- Detalle de transacciones (compras e importaciones) que respalda el importe de crédito fiscal solicitado mediante F-1137 del periodo sujeto a verificación. Asimismo registrar en el cuadro, el número de asiento contable (traspaso o egreso) por cada transacción detallada. La información detallada en el cuadro, deberá ser presentada con su documentación correspondiente de respaldo, entre otros: notas fiscales, facturas, declaraciones únicas de importación, comprobantes contables (traspaso, egreso), solicitudes de compra, cotizaciones, notas de ingreso a almacenes, notas de remisión, notas de venta, contratos, boletas de balanza, extracto de proveedores, guías de carga, hojas de ruta, autorizaciones especiales (combustibles, químicos y otros), en el caso de importaciones deben contar con la documentación que respalda el trámite de importación, en el caso de servicios (contratos, planillas de avance de 

obra, formulario de horas trabajadas, planillas de alimentación, informes de .

resultados, actas de entregas), respaldos de pagos a proveedores (cheques, boletas 24 de 38 

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de depósitos, transferencias, extractos bancarios, recibos, rendiciones de fondos) y toda otra documentación según corresponda la transacción, que demuestre su ocurrencia, realización y materialización, así como la vinculación a su actividad exportadora; b. Cuadro 2 Para el caso de transacciones (compras e importaciones) mayores a Bs50.000.-, presentar por proveedor, el detalle de estas transacciones, mismas que deberán contar con el respaldo del documento de pago (cheques, depósitos, transferencias u otro emitido por entidades financieras) con su correspondiente extracto bancario que evidencie el débito del importe pagado en su cuenta bancaria, además de la documentación detallada en el anterior inciso; c. Cuadro N° 3 Detalle de los ingresos percibidos por las exportaciones efectuadas con su documentación de respaldo: Comprobantes de traspaso e ingresos (que reflejen el registro de la exportación y el importe percibido por el cobro), DUE’s, facturas de exportación y respaldos de cobro (abono, transferencia, medios de pago, traspaso, otro), extractos bancarios y mayores por cliente; d. Detalle de las facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno (en medio físico y magnético formato Excel) con su documentación de respaldo; e. Estructura de costos por producto; f. Contratos u otro documento equivalente por las exportaciones efectuadas y por las cuales solicitó devolución impositiva; g. Contratos de compras de bienes y servicio por importes mayores a Bs50.000; h. Documentos de propiedad de activos (maquinarias, vehículos, otros) adquiridos en el periodo verificado y vinculado al SDI; i. Planilla general de sueldos y salarios debidamente visados por el ministerio de trabajo, seguro social y AFP’s; j. Modificaciones efectuadas al testimonio de constitución y testimonio de poder jdel representante legal, que afectan los periodos en los cuales de comprometió y vinculó crédito fiscal objeta de la presente verificación; aclarar en caso de que la información y documentación de respaldo esté relacionada o vinculada a otros periodos de devolución impositiva solicitado, que los cuadros 1, 2, 3 y 4 deben ser presentados de manera independiente para cada solicitud realizada por el contribuyente y que los mencionados cuadros, deberán ser presentados en medio físico debidamente firmados por el representante o apoderado legal y en medio magnético formato Excel (fs. 8, 12-15 y 20 c. I de antecedentes). Seguidamente, el 11 de abril de 2019, la recurrente presentó ante la Administración Tributaria nota solicitando ampliación de plazo para la presentación de información y documentación correspondiente a la Orden de Verificación – CEDEIM N° 18990210945 (fs. 22 c. I de antecedentes). Seguidamente el 03 de mayo de 2019, la Administración Tributaria, notificó electrónicamente al recurrente con Auto 25 de 38 

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251979000217 que da respuesta a la solicitud de prórroga del sujeto pasivo y acepta la misma concediendo 5 días hábiles a partir de la notificación del presente Auto (fs. 26-27 c. I de antecedentes). 

Continuando con la compulsa se evidenció que el 16 de mayo de 2019, conforme Acta de Recepción de Documentos, la recurrente presentó la documentación solicitada por la Administración Tributaria para varias Órdenes de Verificación, consignando en el acta la Gestión 2017. Asimismo, se aclara que el acta de recepción adjuntada al expediente de antecedentes es fotocopia simple y en ellas hacen mención a 9 órdenes de verificación y 9 F-4003, entre ellos la Orden N° 18990210945 y el F-4003 N°158285, sujetas de la presente revisión (fs. 28-29 c. I de antecedentes) 

Seguidamente el 25 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió Informe de Conclusiones con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/944/2019, en el cual concluyó que, resultado de la Verificación Posterior ejecutada a través de la Orden de Verificación Externa 18990210945 con alcance de la verificación del importe solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) – Crédito Fiscal del periodo de agosto de la gestión 2017; se han establecido observaciones al crédito fiscal comprometido, que originaron su depuración bajo el siguiente código: “Código VP Válido Parcialmente”. En este sentido, totalizados los importes por los periodos verificados, se determinó crédito fiscal no válido para devolución impositiva Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 bolivianos) y se ratifica Bs278.592 (Doscientos setenta y ocho mil quinientos noventa y dos 00/100 bolivianos) como importe sujeto a devolución impositiva mediante la emisión de Títulos Valores CEDEIM’s a favor del contribuyente. Señalando que se debe tomar en cuenta que el crédito fiscal observado con el código VP, de Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 bolivianos), deberá ser restituido para el Mercado Interno, siempre y cuando se cumplan con lo establecido en la normativa vigente Respecto a la restitución de mantenimiento de valor por el importe comprometido en el periodo agosto de la gestión 2017; al evidenciarse observaciones al crédito fiscal comprometido en el periodo por Bs149.604, en consecuencia, el mantenimiento de valor indebidamente restituido asciende a Bs4.101 (Cuatro mil ciento uno 00/100 bolivianos). Recomendando la emisión de la Resolución Administrativa (fs. 205-220 elI de antecedentes) 

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Finalmente el 17 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la recurrente con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre 2019, que resolvió: 1. Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo a dicha devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto a la recurrente de Bs149.604 y un monto por concepto de Mantenimiento de Valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs4.101; importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución ascienden a 70.484 UFV’s, equivalentes a Bs164.035 (Ciento sesenta y cuatro mil treinta y cinco 00/100 bolivianos), correspondiente tributos indebidamente devueltos e intereses; 2. Se estableció un monto debidamente devuelto a la recurrente por un importe de Bs278.592 (Doscientos setenta y ocho mil quinientos noventa y dos 00/100 bolivianos) del Impuesto al Valor Agregado; 3. De acuerdo a la verificación realizada se estableció que el importe de Bs149.604 (Ciento cuarenta y nueve mil seiscientos cuatro 00/100 Bolivianos) deberá ser restituido para el mercado interno, a efecto de ello, la recurrente podrá hacer uso del crédito fiscal; 4. Intimar al pasivo para que en el término de 20 días a partir de su legal notificación, cancele o se acoja a facilidad e pago por el total de adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa, monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación de conformidad a lo establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la ley 812 del 30/06/2016. En caso de no estar de acuerdo con la determinación señalada en el presente acto administrativo, el mismo podrá ser impugnado, por una de las vías que le franquea la Ley; Administrativa a través de Recurso de Alzada dentro de los 20 días de acuerdo a lo establecido en el art. 143 de la Ley 2492 (CTB) o alternativamente, a través de la vía Judicial mediante la Demanda Contencioso Tributaria a ser presentada ante el Tribunal de Justicia dentro de los 15 días de acuerdo a lo establecido en el art. 227 y siguiente de la Ley 1340, bajo alternativa de proceder a su Ejecución Tributaria, conforme prevé el art. 108 de la ley 2492 (fs. 225- 236 y 242 c. II de antecedentes). 

Ahora bien, del marco normativo expuesto, de los antecedentes descritos precedentemente y de acuerdo al argumento expuesto por la recurrente, referido a que: la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que 27 de 38 

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solo se limitó a establecer cargos sin exponer tácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud yfiscalización y que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atentaría a sus derechos al debido proceso, mencionando al efecto que la Resolución Administrativa no cumpliría los requisitos mínimos previstos en el inc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16 además de señalar que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO); toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financieras y constructoras; por lo que, afirmó que no se aplica la proporcionalidad tal como establece el art. 8, párrafo sexto del RIVA, ésta Autoridad recursiva procederá al análisis primeramente de la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva N°211979000201 de 09 de diciembre de 2019 (fs. 225-236 y 242 de antecedentes, c. II), a efectos de evidenciar o no lo agraviado por la recurrente, se tiene que la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva, en las paginas 3 y 4 de 12 (fs. 227-228 c. II antecedentes) en el título “Crédito fiscal comprometido en las SDf señaló que: En el periodo de agosto de 2017, la recurrente solicitó un importe de crédito fiscal de Bs428.196, sin embargo vinculó a la solicitud de devolución impositiva un importe de Bs2.106.637 (mayor al solicitado), que corresponde a la sumatoria de Bs825.703 (periodo de agosto/2017) y Bs1.280.934 (arrastre de saldos de periodos anteriores), aclarando que según informe de conclusión CITE:SIN/GFSCZ/DF/UVE/INF/124/2019, referente al periodo de julio/2017, no se han generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, entonces el importe de Bs1.280.934, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de agosto/2017. 

Asimismo, indicó que el importe de Bs825.703 correspondiente al periodo de agosto/2017, corresponde a compras comprometidas por el contribuyente al 100% a la exportación, apropiación que se observa en la presente verificación tal como se señaló en el punto III.4 inciso a) al detectarse que el contribuyente No clasificó sus compras en tipo 5 (mixtas) (debió decir tipo 3) de acuerdo a la RND 10.0021.16 y evidenciándose que las ventas gravadas (mercado interno) son mayores a las ventas no gravadas (exportación), y las ventas a mercado interno corresponden a productos 28 de 38

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Impugnación Tributaria 

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que también son destinados a la exportación, como el aceite crudo de soya, que utilizan insumos que también son utilizados en el proceso de producción tanto para productos exportados como para los destinados al mercado interno, según cuadro IV “Detalle de facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno” y facturas de ventas, documentación presentada por el contribuyente y que forma parte del presente expediente, corresponde distribuir el crédito fiscal tanto para exportación como para mercado interno, en función a los ingresos percibidos; señalando el art. 3 del DS 25465 que establece que “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la ley 843 (texto ordenado vigente). (…). La determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art.8 de la Ley 843 (texto ordenado vigente). (…). “(Las negritas son nuestras). 

Asimismo, señaló el DS 21530 en su art. 8 numeral 2. que establece que: “En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este impuesto, a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida. (…)”. Por su parte el artículo 11, numeral 3. de la misma normativa citada, en el inciso a) señala “Determinaran el crédito fiscal computable (…) siguiendo el procedimiento indicado en los párrafosséptimo, octavo y noveno del Articulo 8 de este reglamento”. 

Continuó indicando que, en este entendido se procedió a determinar la proporción del crédito fiscal atribuible a operaciones gravadas y a operaciones no gravadas, considerando los importes declarados en su DECLARACIÓN JURADA del Form. 210 en la casilla 55 y en la casilla 13 respectivamente, del periodo agosto/2017, resultando de este cálculo aritmético obtuvo la siguiente distribución: 33.74% para mercado de exportación y 66.26% para mercado Interno. Con esta consideración, se procedió a la revisión del crédito fiscal comprometido por el contribuyente en la solicitud de devolución impositiva. 

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Seguidamente en las paginas 5 a 7 de 12 (fs. 229-231 c. II antecedentes), en el título “No Validas para Devolución Impositiva”, expone un cuadro donde se detallan cada una de las notas fiscales respecto a las transacciones que fueron observadas producto de la revisión efectuada, estas fueron clasificadas por códigos de depuración; en el cual se describen las siguientes columnas: Datos de las facturas: NIT Proveedor; Nombre del Proveedor; de factura; Fecha de emisión; de Autorización; Detalle de la compra; Importe sujeto a crédito fiscal; Datos del importe comprometido: Tipo de la compra; % Distribución de exportación; Importe para Exportación; Crédito comprometido; Registros contables; Documentación de Respaldo presentada; Observaciones; Código de Observación; Importe Válido; base imponible y; Crédito Fiscal 13%. En este cuadro se evidencia en la columna de “Observaciones”, la siguiente descripción que se resume de la siguiente manera: “El contribuyente presentó documentación que demuestra la efectiva transacción comercial. Las facturas se encuentran declarada por los proveedores, sin embargo, la compra de grano de soya, el consumo de energía eléctrica, el consumo de hexano y el consumo de gas, son utilizados como materia prima e insumos en el proceso de producción de harina y aceite de soya, productos que son comercializados tanto en el mercado interno como para exportación, corresponde distribuir proporcionalmente el crédito fiscal de estas facturas en función de los importes netos e ventas, del cálculo se tiene 33.74% para exportación y el 66.26% para mercado interno ( 229-230 c. II antecedentes). 

Seguidamente en los títulos “Descripción de códigos de observación Código VP = Importe Parcialmente Valido para Devolución Impositiva Transacciones vinculadas a operaciones gravadas y no gravadas MIXTAS”, señaló que: “respecto a las facturas comprometidas por el contribuyente en el periodo sujeto verificación, agosto de 2017, emitidas por concepto de consumo de energía eléctrica, consumo de gas, de hexano y grano de soya, si bien las mismas presentan documentación que demuestran la existencia del documento original, su vinculación a su actividady la transferencia del bien; sin embargo, la observación parcial al crédito fiscal presentado por el contribuyente como respaldo de su Solicitud de Devolución Impositiva SDI, surge toda vez que estas compra,; que de acuerdo a su proceso productivo son los insumos y/o suministros necesarios para la producción de harina o 30 de 38

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torta de soya, producto comercializados tanto en el mercado interno como para la exportación; también tomar en cuenta que la cascarilla de soya, producto destinado al mercado interno, es un producto derivado de la materia prima que es el grano de soya, una vez procesada utilizando los insumos y/o suministros mencionados, y además, los servicios prestados por el contribuyente, que son parte del proceso productivo y utilizan los insumos y/o suministros mencionados, son destinados al mercado interno, en tal sentido y tal como se señaló en el inciso h) Crédito fiscal comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva del Punto III.4 del informe de conclusiones, el crédito fiscal generado por las mismas, corresponde ser distribuido entre ambas operaciones y/o actividades desarrolladas por el contribuyente: Ventas Gravadas, productos destinados al mercado interno y ventas No gravadas, productos destinados a las exportaciones”. 

Continuando con la compulsa, la Administración Tributaria indicó que, “de acuerdo al DETALLE DE VENTAS LOCALES y EXPORTACIONES expuestos en los Cuadros III y IVpresentados por el contribuyente, se evidencian las ventas en ambos mercados que corresponden a productos como: aceite crudo de soya, harina o Torta de soya y otros; y en el entendido de que el proceso de producción es CONTINUO (Extracción por Solvente), no existe una selección de la materia prima e insumos y/o suministros para la producción de aceite crudo de soya, harina o torta de soya y cascarilla de soya; por lo que los productos terminados se obtienen de una única materia prima e insumos y/o suministros utilizados, no existiendo una clasificación según el destino del mercado, por lo que el producto terminado indistintamente es comercializado tanto en el mercado interno como en el mercado de exportación”. 

Lo anteriormente descrito fue sustentado, con el art. 2 de la Ley 1963 y el art. 3 del DS 25465. Por su parte el DS 21530 en su art. 8 numeral 2. Señala que “En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este impuesto, a cuyo fin se tomará corrió base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida. (…)”. Para ello el artículo 11, numeral 3. de la misma normativa citada, en el inciso a) señala este a efecto 

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“Determinaran el crédito fiscal computable (…) siguiendo el procedimiento indicado en 31 de 38 

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los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 da este reglamento”. (Las negritas son nuestras). 

En aplicación al párrafo precedente, producto del cálculo aritmético aplicado para obtener la proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del periodo al cual corresponden las facturas comprometidas (agosto/2017), conforme se expuso en el punto III.4 inciso h) crédito fiscal comprometido en las Solicitudes de Devolución Impositiva. En este sentido, de la revisión a la declaración jurada del Form. 210 del periodo agosto de la gestión 2017, se evidenció de acuerdo a los datos consignados y de la aplicación del cálculo aritmético, que el 33.74% es válido para devolución impositiva y el 66.26% corresponde a mercado interno. Seguidamente indicó que, al aplicar esta distribución al crédito fiscal comprometido, resultó que el mismo no es suficiente para respaldar el importe total de la solicitud sujeta a verificación, en este sentido, estableció la validación parcial del crédito fiscal para el periodo de agosto de 2017, para las facturas N°: 51 y 4269 del proveedor BRENNTAG BOLIVIA SRL; 1678413 del proveedor CRE; 155273 del proveedor YPFB; y 121, 122 y 124 del proveedor EGUEZ TRADING SRL; que se encontraban comprometidas como respaldo al crédito fiscal del periodo sujeto a verificación. Continuó señalando que en la verificación efectuada se evidenció que estas transacciones cuentan con la documentación suficiente para respaldar la valides del crédito fiscal destinado a su actividad gravada y no gravada y en consecuencia, corresponde validar para devolución impositiva el porcentaje de 33.74% y la diferencia de 66.26% corresponde que sea restituida a Mercando Interno, a efecto de que el contribuyente pueda hacer uso del crédito fiscal correspondiente, siempre y cuando se cumpla con lo indicado en la normativa vigente, respecto a este punto. 

Seguidamente, en el título “Crédito Fiscal Indebidamente Devuelto” señaló que, respecto a los importes de crédito fiscal vinculados a la Solicitud de Devolución Impositiva, se determinó que el importe de Bs825.703 correspondiente al periodo agosto de 2017, al aplicarle la base para la distribución del crédito fiscal comprometido, según el inciso h) del punto III.4 del Informe de conclusiones, se determinó la validación parcial de este crédito fiscal distribuyendo el 33.74% para exportación, generando un importe de Bs278.592 como válido para la solicitud de devolución impositiva y el 66.26% restante que genera un importe de Bs547.111 como crédito fiscal no válido para vincular a la SDI al ser redistribuido para el 32 de 38

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mercado interno; del importe de Bs1.280.934 que corresponde a un arrastre de saldo de periodos anteriores, aclaró que este importe se encuentra observado, ya que según el informe de conclusión CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/124/2019, referente al periodo julio de 2017, no se ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, entonces el importe de Bs1.280.934 no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal para la SDI de agosto de 2017. Consecuentemente, se determinó un importe de Bs149.604 de crédito fiscal no válido para devolución impositiva del periodo agosto de 2017, según el siguiente detalle: 

PERIOOO 

CRÉDITO FISCAL SOLICITADO EN F-1137 

CRÉDITO FISCAL VINCULADO DEL PERIODO 

CRÉDITO FISCAL VINCULADO DE PERIODOS 

ANTERIORES 

TOTAL CRÉDITO FISCAL 

VINCULADO A LAS.D.I. 

CRÉDITO FISCAL NO VALIDODEL 

PERIODO 

CRÉDITO FISCAL NO VALIDO DE PERIODOS 

ANTERIORES 

TOTAL CRÉDITO FISCAL NO 

VALIDO 

CRÉDITO 

FISCAL VALIDO PARA LA 

DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA 

CRÉDITO 

FISCAL NO 

VALIDO PARA LA DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA 

A B c D=B+C E F G=E+F H=D-G l=A-H Aug-17 428,196 825,703 1,280,934 2,106,637 547,111 1,280,934 1,828,045 278,592 149,604 

Ahora bien, de la revisión de los antecedentes administrativos del proceso de Verificación Cedeim Posterior realizado a la recurrente, se evidenció que en la Resolución Administrativa de Devolución Administrativa Posterior determinó que las compras no tienen observaciones formales de validez, toda vez que las mismas fueron presentadas en original, se encuentran vinculadas a la actividad gravada y se demostró los medios de pago, que las facturas se encuentran declarada por los proveedores, sin embargo, la compra de grano de soya, el consumo de energía eléctrica, el consumo de hexano y el consumo de gas, son utilizados como materia prima e insumos en el proceso de producción de harina y aceite de soya, productos que son comercializados tanto en el mercado interno como para exportación, por lo que la Administración Tributaria fundamento la depuración del crédito fiscal con el Código de Observación: “VP” que significa: Código VP Importe Parcialmente valido para devolución impositiva Transacciones vinculadas a operaciones gravadas y no gravadas MIXTA (páginas 7 y 8 de 12 de la Resolución Administrativa), en el que aplicó el cálculo aritmético para obtener la proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del periodo al cual corresponden las facturas comprometidas (agosto/2017) por un monto de crédito fiscal vinculado del período agosto de Bs825.703 (importe considerado como vinculado por la Administración Tributaria – según Cuadro N°1, presentado por la recurrente en el transcurso de la Verificación – fs. 62 antecedentes c. I), considerando los datos obtenidos en la declaración jurada del F-210 del periodo agosto de la gestión 2017, se determinó que 

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el 33.74% es válido para devolución impositiva y el 66.26% corresponde a mercado interno. 

Según lo descrito precedentemente, se evidencia que la fundamentación para la depuración del crédito fiscal de las facturas vinculadas a la Solicitud de Devolución impositiva de agosto de 2017, se basó en el análisis realizado por la Administración Tributaria de acuerdo al DETALLE DE VENTAS LOCALES y EXPORTACIONES expuestos en los Cuadros III y IV que fueron presentados por el contribuyente en el transcurso de la verificación y que evidenciaron la existencia de ventas tanto en el mercado interno y en el mercado externo; y que los productos comercializados en ambos mercados corresponden a: aceite crudo de soya, harina o Torta de soya y otros; y en el entendido de que el proceso de producción es CONTINUO (Extracción por Solvente) y al no existir una selección de la materia prima e insumos y/o suministros para la producción de aceite crudo de soya, harina o torta de soya y cascarilla de soya; por lo que los productos terminados se obtienen de una única materia prima e insumos y/o suministros utilizados, no existiendo una clasificación según el destino del mercado, por lo que el producto terminado indistintamente es comercializado tanto en el mercado interno como en el mercado de exportación. Y en aplicación del art. 2 de la Ley N° 1963 y el art. 3 del DS 25465 y los art. 8 numeral 2 y art. 11 numeral 3 del DS 21530 y producto del cálculo aritmético aplicado para obtener la proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del periodo al cual corresponden las facturas comprometidas (agosto/2017), conforme se expuso en el punto III.4 inciso h) crédito fiscal comprometido en las Solicitudes de Devolución Impositiva. En este sentido, de la revisión a la declaración jurada del Form. 210 del periodo agosto de la gestión 2017, se evidenció de acuerdo a los datos consignados y de la aplicación del cálculo aritmético, que el 33.74% es válido para devolución impositiva y el 66.26% corresponde a mercado interno, cálculo que si bien fue efectuado por la entidad recurrida recopilando los datos de la DDJJ del período fiscalizado, no obstante, esto no fue lo declarado por el sujeto pasivo, toda vez que el declaro las compras como vinculadas a las exportaciones y/o vinculadas en el mercado interno. 

En tal sentido, el sujeto activo, conforme el art. 8 numeral 2 del DS 21530 aplicó una proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del período agosto de 2017 por el importe revisado de Bs825.703, y que según informe de conclusión 34 de 38

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Estado PlunnacionS’lf^S’ir^GFSCZ/DF/UVE/INF/l24/2019, del período julio/2017, no se han generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, por lo que el importe de Bs1.280.934, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de agosto/2017, por lo que se infiere que la entidad recurrida con el referido informe determinó que el sujeto pasivo no tienen un saldo del crédito fiscal acumulado del período anterior, por lo que justificó solo la revisión de las facturas detalladas en el cuadro “No válidas para Devolución Impositiva” por el importe de Bs825.703, no obstante, no considero los datos reflejados en la DDJJ F 210 del período agosto/2017 (Fs. 34 antecedentes el) en la que la recurrente declaró lo siguiente: Cod. 404 “Compras vinculadas directamente a exportaciones” Bs12.350.192, Cod. 417 “Compras vinculadas con operaciones gravadas más servicios conexos menos devoluciones y otros autorizados” Bs1.027.503, Cod. 765 “% Distribución” “100”, Cod. 459 “Total Compras con destino a Exportaciones” Bs12.350.192, Cod. 462 “Total Compras para el mercado interno” Bs1.027.503, Cod. 013 “Ventas y/o servicios facturados” Bs6.468.159, Cod. 909 “Impuesto determinado en el período” Bs707.285, Cod. 055 “Valor de las Exportaciones” Bs 3.293.820, Cod. 068 “Crédito Fiscal vinculado a exportaciones del período” Bs1.605.525, Cod. 071 

“Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior actualizado” Bs19.588.769, Cod. 101″Saldo del crédito fiscal de exportación neto, luego de compensar el impuesto determinado en el mercado interno” Bs20.487.009, Cod. 767 “Crédito fiscal comprometido en el período” Bs428.197, Cod. 130 “Saldo de Crédito fiscal para exportaciones” Bs20.058.812. 

De lo expuesto precedentemente, es evidente que lo detallado en la Resolución impugnada, referente a que: “no se han generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, por lo que el importe de Bs1.280.934, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscaf y tampoco el hecho que el sujeto pasivo solo hubiera vinculado el importe de Bs825.703 el cual fue revisado en la resolución, no expone ningún análisis de lo declarado por el sujeto pasivo en su F-210 del período agosto/2017, toda vez que se reflejan importes totalmente diferentes, por ejemplo Crédito Fiscal vinculado a exportaciones del período” es de Bs1.605.525 y el “Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior actualizado” es de Bs19.588.769, lo que demuestra que pese a haber solicitado toda la documentación de la gestión 2017, según el Acta de Recepción de Documentos, se limitó a exponer análisis parciales e individuales del período, sin realizar un análisis integral del 35 de 38 

Justicia tributaria para vivir bien 

Jan mit’ayir jach’a kamani (Aymara) 

Ma ia tasaq kuraq kamachiq (Quechua) 

Mt uruvisa tendodegua mbaeti oñomita 

IBNORCA 

SistemadeGestión delaCafcfiff^ CertifitadoN” 771/14 

mbaerepi Vae (Guaraní) Pasaje 1 Este, Casa 14 Zona Equipetrol Teléfonos: (591-3) 3391027 3391030 www.ait.gob.bo Santa Cruz, Bolivia

comportamiento del crédito vinculado a exportaciones, máxime si en este período se comprobó que la recurrente compenso el crédito fiscal de operaciones de exportación con las operaciones de mercado interno, según la casilla 101 del F-210 conforme lo prevé el art, 11 de la Ley 843, por lo que en virtud de sus amplias facultades puede realizar un análisis integral del origen de los créditos acumulados del sujeto pasivo. 

Lo anteriordemuestra que en la Resolución Administrativa el Sujeto Activo justificó la aplicación del art. 8 num. 2 del DS 21530 (RIVA), refiriendo únicamente la remisión del procedimiento dispuesto en el art. 11, num. 3 del citado Reglamento, sin motivar su decisión; puesto que; si bien evidenció que el exportador no efectuó la clasificación de la materia prima según el mercado de destino y no clasificó compras tipo 3 (mixtas); empero, no expuso las razones para adecuar esta situación táctica a la existencia de operaciones no comprendidas en el objeto de IVA y que a partir de estas, de manera indiscutible, se aplique el criterio de proporcionalidad a fin de establecer un importe parcialmente válido para la devolución impositiva, toda vez que para considerar lo dispuesto en los arts. 8 y 11 del referido Reglamento, previamente deben coexistir operaciones gravadas por el IVA y otras no sujetas al gravamen, sin considerar que en el citado período hubo una compensación del crédito fiscal de exportaciones con el débito fiscal por operaciones gravadas en el mercado interno; siendo este un aspecto que no fue considerado por la Administración Tributaria. 

En este sentido, se tiene que la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, carece de fundamentación respecto al origen de la observación; lo que denota el incumplimiento a lo previsto en el art. 8 inc. i) de la RND 10-0032-16, así como la vulneración al debido proceso y al derecho a la defensa establecidos en los arts. 115, 117 de la CPE y 68 numeral 6 de la Ley 2492 (CTB). 

Conforme a los fundamentos antes expuestos, se llega a la firme convicción que la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019 incumpliendo lo establecido en el inciso i) Verificación Posterior del art. 8 y 13 de la RND 10-0032-16, al no contener una debida fundamentación de hecho y derecho acorde a la normativa aplicable en este tipo de casos; puesto que la determinación del monto indebidamente devuelto no ha sido debidamente fundamentada; así mismo se evidenció que Administración Tributaria no agotó sus facultades previstas en los arts. 36 de 38

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Estado PlunnaciopaJ de^Bolivia. _ _ 

21, B6 y 100 de la Ley 2492 (CTB) para investigar, recabar, solicitar información relativa al proceso productivo, inventarios, registros financieros, estructura de costos de producción, entre otros, esto considerando que la recurrente es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de Harina de soya, aceite de soya y cascarilla de soya; y por consecuencia, para la obtención del producto final a ser comercializado (mercado interno y externo), existen varios procesos entre los principales: compras de los granos de soya, acopio, producción y comercialización, que se generan en períodos anteriores a las exportaciones y ventas locales. Situaciones que llevaron a la vulneración de los derechos de la recurrente al debido proceso señalados en los art. 69 de la ley 2492 (CTB) y los arts. 115 y 117 de la CPE; criterio concordante con lo determinado por la máxima instancia administrativa en las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 00494/2020, AGIT-RJ 00495/2020 y AGIT-RJ 00496/2020 del 26 de febrero de 2020 respectivamente. 

En consecuencia, al evidenciarse los vicios de nulidad de la resolución impugnada, en aplicación de los arts. 36 parágrafos I y II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS 27113 (RLPA), aplicables supletoriamente en materia tributaria por mandato del art. 201 de la Ley 2492 (CTB) corresponde anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019, debiendo la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administrativo como resultado del ejercicio de sus facultades de fiscalización, verificación, control e investigación impositiva otorgadas por el art. 100 de la Ley 2492 (CTB), aplicando procedimientos acordes a la realidad económica y el principio de legalidad; considerando todos los hechos, actos, datos elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Administrativa, aclarando que al haberse comprobado el vicio en la Resolución impugnada, debe retrotraerse el procedimiento, motivo por el que no corresponde a esta instancia recurva emitir pronunciamiento sobre los demás agravios planteados en el Recurso de Alzada. 

POR TANTO: 

La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140 inciso a) de la Ley N° 2492 (CTB) y art. 141 del D.S. 29894 de 7 de febrero de 2009. 

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Iburuvisa tendodegua mbaeti oñomita 

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Pasaje 1 Este, Casa 14 Zona Equipetrol 

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RESUELVE: 

PRIMERO: ANULAR obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000201, de 09 de diciembre de 2019, a efectos de que la Administración Tributaria emita una nueva Resolución, que contenga una valoración de los documentos y argumentos presentados por el sujeto pasivo, además debe fundamentar su acto conforme a la previsión plasmada en los arts. 8 y 13 de la RN D 10-00032-16, de acuerdo a los fundamentos técnico -jurídicos que anteceden, conforme el art. 212 inc. c) de la Ley 2492 (CTB). 

SEGUNDO: La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme, conforme establece el artículo 199 del CTB, será de cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente. 

TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al artículo 140 inciso c) de la Ley 2492 (CTB)y sea con nota de atención. 

CUARTO: Conforme prevé el art. 144 del Código Tributario Boliviano, el plazo para la interposición del recurso jerárquico contra la presente resolución es de 20 días computable a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

Directora Ejecutiva Regional a.i: 

)KSP/ccav/cmmf/acq/mga/fra ARIT-SC27RA 0248/2020 

Autoridad,Re,fliena’^ •-.. — W,m i-,-‘, r/r’i.” 

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