ARIT-CHQ-RA-0324-2015 Recurso de Alzada impugnando Resolución de Clausura de veinticuatro(24) días continuos

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA : ::1 . . . . .;.’:. .: 

Chuquisaca 

Resolución de Recurso de Alzada ARITICHQIRA 0324/2015 

Recurrente 

: Virginia Choque Villanueva. 

Recurrido 

Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Zenobio Vilamani Atanacio. 

Acto Impugnado 

: Resolución de Clausura No 23-00001793-14 

Expediente 

; ARIT-PTS-0098/2015. 

Lugar y fecha 

Sucre, 21 de diciembre de 2015. 

VISTOS: 

El Recurso de Alzada de fs. 8 a 10; el Auto de Admisión de fs. 11; la contestación de la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 17 a 20; el Auto de apertura de plazo probatorio de fs. 21; las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo; el Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ No 324/2015 de 21 de diciembre de 2015, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente. 

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CONSIDERANDO: Que, en base a una relación completa de los antecedentes, 

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contenido del acto impugnado, trámite procesal, análisis del Recurso de Alzada y fundamentos de la Resolución impugnada, se tiene lo siguiente: 

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Acto Administrativo Impugnado 

La Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución de Clausura No 23-00001793-14 de 18 de diciembre de 2014, sancionó a la contribuyente 

Virginia Choque Villanueva, con NIT 5570879010, con la clausura de veinticuatro (24) días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por incurrir en la tercera contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164. Il del 

CTB. 

Esta Resolución fue notificada de forma personal el 14 de septiembre de 2015 e impugnada el 1 de octubre de 2015, dentro del plazo previsto en el art. 143 del CTB. 

  1. 2. ASPECTOS FORMALES 

2.1. Auto de Admisión 

Mediante Auto de 7 de octubre de 2015, se admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos 

los antecedentes administrativos así como los elementos probatorios relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218.c) del CTB. Auto notificado a la entidad recurrida el 12 de octubre de 2015, conforme a la diligencia de foja 12 de obrados. 

2.2. Apertura de término probatorio 

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 28 de octubre de 2015, que cursa a foja 21 de obrados, se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, procediéndose a su notificación conforme consta por las diligencias de fs. 22 y 23 de obrados. 

Durante el periodo probatorio, el 6 de noviembre de 2015, la Administración Tributaria 

se ratificó en toda la prueba presentada junto al memorial de respuesta; por su parte, la recurrente el 18 de noviembre de 2015 se ratificó en la documental presentada en su Recurso de Alzada y presentó más prueba consistente en facturas de venta Nros. 

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Chuquisaca 

4183, 4184, Kardex de mercadería, la misma que fue rechazada con proveido de 19 de noviembre de 2015 por extemporánea

Siguiendo la secuencia procesal, se remitió el expediente el 17 de noviembre de 2015 a 

conocimiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, según se tiene a foja 29 de obrados, radicándose el recurso por Auto de 18 de noviembre de 2015. 

2.3. Alegatos 

La Administración Tributaria presentó alegato escrito el 7 de diciembre de 2015, reiterando los términos expuestos en el memorial de respuesta al Recurso de Alzada, pidiendo se confirme la Resolución de Clausura No 23-00001793-14 de 18 de diciembre de 2014. 

Igualmente, en la misma fecha la recurrente presentó alegato escrito, reiterando los argumentos de su impugnación. 

  1. ARGUMENTOS DE LAS PARTES 

3.1. Argumentos del sujeto pasivo 

Virginia Choque Villanueva (la recurrente), señaló que funcionarios del SIN ingresaron a su establecimiento comercial con un supuesto comprador y llenaron el Acta de Infracción N° 21622, sin previa verificación del producto vendido; siendo firmada por su persona porque pensó que tal vez su esposo -que en ese momento no estaba en el establecimiento- hubiese vendido el producto sin facturar; empero cuando este regreso aclaró que no realizó ninguna venta. 

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Asimismo, manifestó su extrañeza ya que la resolución señala que la contravención fue establecida mediante observación directa, cuando los funcionarios del SIN no verificaron la venta, ni se acercaron al establecimiento cuando su esposo se encontraba en él, sino posteriormente. Agregó que su persona y tampoco su esposo vendieron producto alguno. Así también señaló que la factura no indica el tipo de pintura que se vendió y que puede comprobar que el costo de la misma no es de 

Bs37.-, ya que solo tenía pintura para auto y de precio distinto. 

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Por otra parte, señaló que el art. 164.1| inc. b) del CTB fue declarado inconstitucional mediante la SCP No 100/2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura verificada en operativos de control es inconstitucional y vulnera el principio de legalidad al desconocer la sentencia constitucional indicada. Asimismo, saló que la resolución impugnada, también vulnera el principio de prelación normativa y legalidad previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, especificamente en cuanto se refiere a que lo la Ley puede tipificar ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 164.11 del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario. 

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Igualmente señaló, que la Resolución de clausura impugnada, no está de acuerdo a lo resuelto en la SCP No 100/2014, ya que la misma declara la inconstitucionalidad de toda la frase de la disposición adicional quinta que modificaba el art. 170 del CTB y que en el presente caso, la sanción anterior se la hizo en el marco de una norma 

inconstitucional, por lo que carece de validez formal y material. 

Así también, reclamó que en el Acta de infracción N° 21622, firman como funcionario actuante y testigo de actuación, funcionarios del SIN, haciendo de juez y parte, restándole con ello credibilidad y fe a sus actos, contrariamente a lo establecido en el art. 170 del CTB, vulnerando los principios de legalidad y verdad material. 

Finalmente, señaló que las sanciones anteriores que sirve de cómputo como agravante para la presente sanción no cuenta con una resolución administrativa ejecutoriada que demuestre la reincidencia en la contravención de no emisión de factura y que la Administración Tributaria, se basó en documentación y cómputos de reincidencia y no en resoluciones administrativas ejecutoriadas, por lo que consideró que la resolución impugnada viola el principio de inocencia. 

Por lo expuesto, solicitó la anulación de la Resolución de Clausura No 2300001793-14 de 18 de diciembre de 2014. 

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Chuquisaca 

3.2. Respuesta de la Administración Tributaria 

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, se apersonó el Lic. Zenobio Vilamani Atanacio, Gerente Distrital del SIN Potosí, según copia legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia No 030457-12 de 10 de octubre de 2012 y respondió en forma negativa al recurso formulado, manifestando que los funcionarios del SIN mediante el método de Observación Directa y posterior consulta al comprador de nombre Bilmar Arcibia, con C.I. 8556041, que señaló que canceló Bs37., ingresaron al establecimiento comercial, aspecto reconocido por la recurrente en el recurso y detallado en el Acta de infracción, respaldado con la firma de los funcionarios actuantes, dándole el valor al documento como elemento probatorio, conforme establece el art. 77 del CTB, por lo que la contravención tributaria es evidente, ya que los argumentos de la recurrente debieron demostrarse en sede administrativa. 

Señalo que la sanción progresiva por reincidencia de clausura del establecimiento comercial, se sustenta en el reporte de convertibilidad y Clausura que señala que el 24/01/2013 se labró Acta de Infracción N° 10448, estableciendo una sanción de 6 dias de clausura por la omisión de emitir factura por la venta de un producto por Bs 15.-; asimismo, el 16/04/2013 se labró Acta de Infracción N° 72052 que estableció una sanción por 12 días de clausura por la omisión de emitir factura por la venta de un producto por B$5.- y una tercera contravención registrada en el Acta de Infracción No 21622 de 23 de mayo de 2014 haciéndose pasible a una sanción por 24 días por la contravención de no emisión de factura por la venta de un producto por un importe de Bs37.-; añadió la aclaración de que las Actas de infracción Nros. 10448 y 72052, fueron emitidas cuando la sanción de clausura se realizaba inmediatamente y que la tercera contravención ya se adecuó a lo dispuesto por la SCP 100/2014 y por tanto, a lo descrito en el art. 168 y 170 del CTB. 

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Por otra parte, señaló que la Sentencia Constitucional Plurinacional N* 100/2014 dejó 

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sin efecto la aplicación directa de sanciones tributarias, y no asi a la facultad que tiene 

la Administración de efectuar operativos de control fiscal, no existiendo fundamentos 

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que hagan entrever que la Administración haya vulnerado el principio de legalidad. También indicó que el Tribunal Constitucional si bien otorgó el plazo de 6 meses al poder legislativo para que emita un procedimiento administrativo sancionador respecto a la contravención de no emisión de facturas, notas fiscales o documentos 

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equivalentes, también dispuso que se aplique de manera previsora, el procedimiento descrito en el art. 168 del CTB, no existiendo vulneración a derechos o garantías constitucionales que hayan dejado en indefensión al contribuyente. 

También señaló que la participación de una funcionaria del SIN como testigo de actuación, es legal, además que esa problemática planteada ya fue resuelta en Recursos Jerárquicos como en el N° AGIT-RJ 105/2011 de 18 de febrero de 2011 entre otros, que señala que el funcionario firmante como un testigo de actuación, es responsable de la veracidad del Acta de Infracción, en ese sentido, no se advirtió vulneración a los derechos del contribuyente, menos aun cuando el Acta de Infracción también se encuentra firmado por la contribuyente. 

De lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución de Clausura No 23-00001793-14 de 18 de diciembre de 2014. 

  1. EVALUACIÓN Y ANÁLISIS 

4.1. Antecedentes de hecho 

De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes N° 1(SIN) se tiene la siguiente relación 

de hechos: 

El 23 de mayo de 2014, el servidor público de la Gerencia Distrital Potosí del SIN, labro el Acta de Infracción N° 00021622, en el domicilio de la contribuyente Virginia Choque Villanueva, con NIT 5570879010, ubicado en la Av. Prado San Clemente No 69 de la ciudad de Potosí, constatando el incumplimiento de emisión de factura por la venta de pintura Monopol por Bs37.- a Bilmar Arcibia con C.I. 8556041, por lo que intervino la factura No 4183 y solicitó la emisión de factura siguiente a la intervenida No 4184, para formalizar el cumplimiento de la obligación. En dicha Acta, también se establece que el hecho evidenciado, constituye contravención tributaria, por incumplir el art. 170 del CTB modificado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 317 de diciembre de 2012 en las condiciones establecidas por la SCP 100/2014 y con la sanción establecida en el parágrafo II del Art. 164 del CTB y considerando el art. 4 de la Ley N° 843. Por tratarse de la tercera contravención tributaria, se estableció que la sanción que corresponde es de (24) veinticuatro días de clausura. En base al art. 168 del CTB, 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

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Chuquisaca 

se otorgó el plazo de veinte días para la presentación de descargos, computables a partir de la fecha del Acta (foja 4). 

El 12 de junio de 2014, Virginia Choque Villanueva, presentó su nota de descargos, señalando que es falso que se haya vendido una pintura en su establecimiento, ya que entraron dos funcionarios de impuestos, que aseguraron dicha venta, empero, su persona y tampoco su esposo vendió algún producto; asimismo, señaló que la intervención está alejada de la verdad por cuanto el comprador no firmó como testigo de actuación, por lo que se atenta contra el principio de Objetividad. Descargos no fueron aceptados por la Administración Tributaria (fs. 6 y 7)

El 18 de diciembre de 2014, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución de Clausura No 23-00001793-14, sancionó a la contribuyente Virginia Choque Villanueva, con NIT 5570879010, con la clausura de 24 días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, al incurrir 

en la tercera contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164. Il del 

CTB. Esta resolución fue notificada de forma personal el 14 de septiembre de 2015 (fs. 

14 a 18). 

  1. FUNDAMENTOS TÉCNICO JURÍDICOS. 

Se formuló Recurso de Alzada, denunciando: 1. Vulneración del principio de legalidad 

por desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014 2. 

Reincidencia calificada ilegalmente por la Administración Tributaria 3. La ilegal firma del testigo de actuación; 4. La falta de Resolución Administrativa firme que fundamente la agravante en la reincidencia de la sanción de clausura y 5. Incumplimiento del 

procedimiento de control tributario. 

9.1. Sobre la vulneración del principio de legalidad, desconociendo la Sentencia 

Constitucional Plurinacional 0100/2014 

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La recurrente, señaló que el art. 164.|| del CTB fue declarado inconstitucional mediante la SCP No 100/2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura verificada en operativos de control es inconstitucional y vulnera el principio de legalidad al desconocer la sentencia constitucional indicada. Asimismo, señaló que la resolución 

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Calle Serrano N” 112 entre Bolivar y 1. J. Pérez Telfs./Fax: (4) 69136436454573 • www.ait.gob.bo . Sucre, Bolivia 

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impugnada, también vulnera el principio de prelación normativa y legalidad previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la Ley puede tipificar ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 164.11 del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario. 

Al respecto, la administración tributaria señaló que la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 100/2014, dejó sin efecto la aplicación directa de sanciones tributarias, y no así a la facultad que tiene la Administración de efectuar operativos de control fiscal, no existiendo fundamentos que hagan entrever que la Administración haya vulnerado el principio de legalidad. También indicó que el Tribunal Constitucional si bien otorgó el plazo de 6 meses al poder legislativo para que emita un procedimiento administrativo sancionador respecto a la contravención de no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, también dispuso que se aplique de manera previsora, el procedimiento descrito en el art. 168 del CTB, no existiendo vulneración a 

derechos o 

garantias constitucionales que hayan 

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La SCP 100/2014, invocada por el recurrente, en su primer numeral (1) declaró la inconstitucionalidad de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la xima aplicada, se procedea la clausura definitiva del local intervenido“. A continuación, la SCP_100/2014, aclara expresamente que la declaratoria de inconstitucionalidad de la frase salada, no_implica la declaratoria de 

ucionalidad del párrafo II del art. 164 del Código Tributario Boliviano, porque no fue sido sometido a control de constitucionalidad. Adicionalmente, la SCP en su numeral 3 también declaró la inconstitucionalidad por conexitud de la frase, a no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y del art. 162.11.2) del CTB. Finalmente, la exhortación contenida en el numeral 4 de la indicada sentencia, aclara expresamente que en tanto se regule el procedimiento sancionador y en el marco de una interpretación previsora, se aplicará el procedimiento contravencional establecido en el art. 168 del Código Tributario”. 

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Chuquisaca 

El artículo 164 del CTB tipifica la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, como sigue: “. quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. Il. La sanción será de seis (6) dias hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) dias atendiendo la reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el minimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (…)” 

Del marco normativo transcrito precedentemente y conforme los alcances de la SCP 100/2014, se advierte el art. 164.|| del CTB no fue declarado inconstitucional, en razón de no haber sido sometido al control de constitucionalidad, por lo que las facultades de tipificación de la contravención de no emisión de factura y las sanciones aplicables desde un mínimo de 6 días de clausura y un máximo de 48 días, también se encuentran 

vigentes en la normativa tributaria; sin embargo de ello, corresponde aclarar, que luego de la SCP 100/2014, verificada la contravención en operativos de control tributario, los 

funcionarios de la Administración Tributaria ya no están facultados a proceder con la 

clausura inmediata del establecimiento del infractor, sino que deben labrar un acta que 

da inicio al procedimiento sancionatorio, conforme las previsiones del art. 168 del CTB, que establece el inicio de procedimiento sancionatorio mediante cargo comunicado al presunto contraventor o acta que suple al auto inicial de sumario contravencional, otorgando el plazo de 20 días para que presente descargos, a cuya finalización, la Administración Tributaria debe emitir la Resolución final de sumario, también en un plazo de 20 días. Y en caso de aplicarse la sanción de clausura, ésta deberá ser graduada entre 6 a 48 días como máximo, según los casos de reincidencia del 

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Conforme ese entendimiento, el argumento de la recurrente, en sentido que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, verificado en operativos de control tributario es inconstitucional y vulnera los principios de legalidad y prelación normativa, es incorrecto, pues conforme se tiene aclarado y en estricta aplicación de los alcances de la SCP 100/2014 -invocada por la recurrente- en el 

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presente caso, la Administración Tributaria, ejerció sus facultades de verificación y control del correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, en el marco de lo establecido en el art. 170 del CTB, y habiendo seguido el procedimiento previsto en el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción, igualmente cumplió con el procedimiento indicado de forma expresa en la SCP 100/2014, es más, tomado en cuenta que la sanción aplicada en el presente caso fue graduada en el marco de la sanción mínima y máxima prevista en el art. 164.1l del CTB, tampoco se advierte que la Administración Tributaria, haya aplicado una sanción no prevista en la ley. Consecuentemente, las supuestas vulneraciones al principio de legalidad y prelación normativa, aducidos por la recurrente, no son evidentes. 

9.2. Respecto a la firma del testigo de actuación. 

La recurrente, reclamó que en el Acta de Infracción N° 21622, firman como funcionario actuante y testigo de actuación, funcionarios del SIN, haciendo de juez y parte, restándole con ello credibilidad y fe a sus actos, vulnerando los principios de legalidad y verdad material. 

Por su parte, la Administración Tributaria señaló que la participación de una funcionaria del SIN como testigo de actuación, es legal, además que esa problemática planteada ya fue resuelta en Recursos jerárquicos como en el N° AGIT-RJ 105/2011 de 18 de 

febrero de 2011 entre otros, que señala que el funcionario firmante como un testigo de 

actuación, es responsable de la veracidad del Acta de infracción, en ese sentido, no se advirtió vulneración a los derechos del contribuyente, menos aun cuando el Acta de Infracción también se encuentra firmado por la contribuyente. 

En relación al tema, el art 170 del CTB establece que cuando se advierta la comisión de la contravención de no emisión de factura, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el Acta, caso contrario se dejará, expresa constancia de la negativa a esta actuación. 

Al respecto, corresponde mencionar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en el A.S. 237/2012 señala: “... el funcionario actuante fijó como testigo de 

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Chuquisaca 

actuación para la notificación por cédula del contribuyente a Verónica Sandy, funcionaria del SIN, testigo que fue debidamente identificada, quien firmó la diligencia, por tanto se cumplió plenamente los requisitos establecidos en el art. 85 de la Ley 2492, asimismo, ésta testigo desde el momento que firmó la diligencia asumió responsabilidad por su acto independientemente de ser o no funcionaria de la misma institución, así se tiene reconocida por la linea jurisprudencial generada por éste 

Tribunal mediante A.S. N° 123/2012 exp. 41/2012-A (Proceso Contencioso Tributario 

Administrativo) Sala Social Administrativa. Por otro lado, la norma legal aplicable en lo referente a la intervención de los testigos de actuación no establece condiciones tasadas respecto a que el testigo de actuación no pueda ser un funcionario de la administración tributaria, por lo que se considera válida la notificación por cédula efectuada al contribuyente (…)” (Negrillas nuestras). 

De manera similar, en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0105/2011, de 18 de febrero de 

2011, se consideró, que un testigo de actuación que avale la actuación de la Administración 

Tributaria, lo hace bajo su responsabilidad, por lo que es responsable del contenido, efectos y verdad de la misma, más aún cuando la norma considera la presencia de un testigo de actuación, sin tacharlo por ser funcionario del SIN. 

Asimismo, el art. 5.1, numeral 7 del CTB, dispone que con carácter limitativo, son fuente de derecho tributario, entre otros, las demás disposiciones de carácter general dictadas por los 

órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación establecidos en el CTB; en ese sentido, se advierte que el art. 64 del mismo cuerpo legal, indica que la Administración Tributaria se encuentra facultada a dictar normas administrativas de carácter general. Ahora bien, la Resolución Normativa de Directorio No 10-0020-05 de 3 de agosto de 2005, “Procedimiento de Control Tributario en las Modalidades de Observación Directa y Compras de Control” (norma vigente al momento de la intervención del establecimiento comercial) establece de forma puntual y específica en el art. 3 que: “Se habilita a los Servidores Públicos del Servicio de Impuestos Nacionales para fungir como Testigos de Actuación en el procedimiento de Control Tributario”. 

Consecuentemente, por previsión de dicha disposición, la participación de un funcionario del 

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SIN como testigo de actuación, en el operativo de control, fue totalmente válida; por lo que 

no existió vulneración al principio de legalidad y verdad material. 

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9.3. Respecto a la reincidencia calificada por la Administración Tributaria 

La recurrente, saló que la Resolución Sancionatoria impugnada, no está de acuerdo a lo resuelto en la SCP No 100/2014, ya que la misma declara la inconstitucionalidad de toda la frase de la disposición adicional quinta que modificaba el art. 170 del CTB y que en el presente caso, la sanción anterior se la hizo en el marco de una norma inconstitucional, por lo que carece de validez formal y material 

En suma, el planteamiento de la recurrente es en relación a la reincidencia calificada en la Resolución Sancionatoria, que indica que las anteriores sanciones fueron impuestas en base a una norma declarada inconstitucional mediante SCP 100/2014, por lo que no deberían ser consideradas como antecedente. 

Al respecto, corresponde aclarar que la inconstitucionalidad de la frase contenida en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 -y que dice: Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo ll del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. evidentemente se fundamenta en el análisis de los alcances de la garantía del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa, por cuanto la sanción de clausura se aplicaba de forma inmediata y directa por los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria, sin la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda argumentar en su favor o presentar pruebas de descargo, pues no se tenía un término al efecto. Con el agravante que la clausura definitiva del local en caso de 

verificarse la contravención por quinta vez, igualmente se aplicaba sin previo proceso. 

No obstante lo señalado, la recurrente debe tener en cuenta que la norma antes fue objeto de un control de constitucionalidad, cuyos efectos están plenamente definidos en el art. 14 de la 254 de Código Procesal Constitucional, que dispone: “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento juridico, no dará lugar a : la revisión de sentencias que tengan calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumía constitucional”. En ese sentido, las sanciones que la Administración Tributaria hubiere impuesto en aplicación del art. 170 del CTB modificado mediante Ley 317, con anterioridad a la declaratoria de inconstitucionalidad contenida en la SCP 100/2014, que hubieran cobrado firmeza por 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

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Chuquisaca 

no haber sido impugnadas por el sujeto pasivo, son plenamente válidas manteniendo sus efectos incluso para la calificación de la reincidencia, por cuanto el control de constitucionalidad aplicado sobre dicha disposición, no implica modificación del ilícito tributario tipificado y sancionado en el art. 164 del CTB, sino la exigencia del cumplimiento de la garantía del debido proceso y sustanciación de un sumario contravencional, como presupuesto procesal para la imposición de la sanción de clausura. 

Consecuentemente, el hecho que la Administración Tributaria, a efectos de la calificación de la agravante por reincidencia, considere las sanciones firmes de clausura, aplicadas conforme el art. 164 del CTB y antes de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, no vulnera las disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, como erróneamente entiende la recurrente. Conclusión que sin embargo, no implica que la calificación de la reincidencia en el presente caso, haya sido correctamente efectuada o 

fundamentada por la Administración Tributaria, aspecto que será analizado en el 

siguiente fundamento de la presente Resolución. 

9.4. La falta de Resolución Administrativa firme que fundamente la agravante en la 

reincidencia de la sanción de clausura. 

La recurrente, señaló que las sanciones anteriores que sirve de cómputo como agravante para la presente sanción no cuenta con una resolución administrativa ejecutoriada que demuestre la reincidencia en la contravención de no emisión de factura y que la Administración Tributaria, se basó en documentación y cómputos de reincidencia y no en resoluciones administrativas ejecutoriadas, por lo que considero que la resolución impugnada viola el principio de inocencia. 

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Por su parte, la Administración Tributaria, señalo que la sanción progresiva por reincidencia de clausura del establecimiento comercial, se sustenta en el reporte de convertibilidad y Clausura que señala que el 24/01/2013 se labró Acta de infracción No 10448, estableciendo una sanción de 6 días de clausura por la omisión de emitir factura por la venta de un producto por B$15.-; asimismo, el 16/04/2013 se labró Acta de Infracción N° 72052 que estableció una sanción por 12 días de clausura por la omisión de emitir factura por la venta de un producto por B$5.- y una tercera 

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PATERNARIA AMORTIONE RARELORANTE 

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contravención registrada en el Acta de Infracción N° 21622 de 23 de mayo de 2014, 

haciéndose pasible a una sanción por 24 días por la contravención de no emisión de factura por la venta de un producto por un importe de B$37.-; añadió la aclaración de que las Actas de infracción Nros. 10448 y 72052 fueron emitidas cuando la sanción de clausura se realizaba inmediatamente y que la tercera contravención ya se adecuó a lo dispuesto por la SCP 100/2014 y por tanto a lo descrito en el art. 168 y 170 del CTB 

Al respecto, la Resolución de Clausura 23-00001793-14 de 18 de diciembre de 2014, refiere: “Que de la revisión del registro de clausuras en el Sistema SIRAT II (que cursa a fs. 9 de obrados) que posee valor legal conforme el tercer párrafo del art. 7 del Decreto Supremo N° 27310) y de los archivos físicos de clausuras del Departamento de Fiscalización, se evidenció que se trata de la tercera infracción de la contribuyente, por 

de la clausura corresponde ser establecida por el lapso señalado en e

párrafo anterior que deberá cumplirse cuando la Gerencia Distrital de Potosi del Servicio de Impuestos Nacionales así lo disponga, conforme al siguiente detalle: 

DE INTERVENCIÓN 

DIA

N° DE ACTA 

FECHA DEL ACT

IMPORTE NO FACTURADO 

USUARIO 

Primera 

15 

Segunda 

Tercera 

10448 72052 21622 

72 *** 24 

24/01/2013 16/04/2013 23/05/2014 

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Ahora bien, de la mencionada Resolución de Clausura, se evidencia que la contribuyente incurrió en la contravención de no emisión de factura, por primera vez el 24 de enero de 

2013, habiéndose labrado al efecto el Acta de Verificación y Clausura N° 10448; asimismo, se advierte que el 16 de abril de 2013 se labró Acta de Verificación y Clausura No 72052 a la contribuyente por incurrir en la contravención de no emisión de factura por segunda vez. 

Cabe aclarar, que las Actas de Verificación y Clausura Nros. 10448 de 24 de enero de 2013 y 72052 16 de abril de 2013, fueron labradas en fecha anterior a la Sentencia Constitucional Plurinacional No 100/2014 de 10 de enero de 2014; cuando la sanción de clausura era aplicada de forma inmediata al verificativo de control sin necesidad de emisión de una Resolución Sancionatoria, en tal sentido, las actas de Verificación y Clausura se constituyen en actos firmes desde el momento de su emisión. Asimismo, el recurrente no probó por medio fehaciente alguno que dichas acta de Verificación y Clausura 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

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hubieran sido objeto de impugnación para demostrar que no tienen la calidad de cosa juzgada

De lo precedentemente expuesto, corresponde señalar que la Administración Tributaria identificó con precisión los antecedentes de las contravenciones tributarias de no 

emisión de factura anteriores a la ahora analizada, cometidas por la recurrente y que 

están descritas en la Resolución ahora impugnada; por lo que se demostró 

fehacientemente que la contribuyente incurrió por tercera vez en la contravención de no 

emisión de factura, por lo que aplicó correctamente el cómputo de los días de sanción 

de clausura de 24 días, atendiendo al grado de reincidencia, conforme establece el art. 

164.1l del CTB. 

9.5. Incumplimiento del procedimiento de control tributario y la inexistencia de la 

venta. 

La recurrente, señaló que funcionarios del SIN ingresaron a su establecimiento 

comercial con un supuesto comprador y llenaron el Acta de Infracción N° 21622, sin 

previa verificación del producto vendido. Agregó que firmó el acta porque pensó que su esposo -que en ese momento no estaba en el establecimiento- hubiese vendido el producto sin facturar, empero, cuando regresó, negó haber vendido. 

Asimismo, señaló que la resolución describa que la contravención fue establecida mediante observación directa, cuando los funcionarios del SIN no verificaron la venta, ni se acercaron al establecimiento cuando su esposo se encontraba en él, sino posteriormente. Así también señaló que la factura no indica el tipo de pintura que se vendió y que puede comprobar que el costo de la misma no es de Bs37.-, ya que solo tenía pintura para auto y de precio distinto. 

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RUTORIAL 

Por su parte, la administración Tributaria manifestó que los funcionarios del SIN, 

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consultaron al comprador de nombre Bilmar Arcibia con C.I. 8556041, que señaló que canceló Bs37.- e ingresaron al establecimiento comercial, aspecto reconocido por la recurrente en su recurso y detallado en el Acta de Infracción, y respaldado con la firma de los funcionarios actuantes, dándole el valor al documento como elemento probatorio, conforme establece el art. 77 del CTB, por lo que la contravención tributaria 

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es evidente, ya que los argumentos de la recurrente debieron ser demostrados en instancia probatoria en sede administrativa. 

Así expuesta la controversia, esta instancia se pronunciará con relación al procedimiento de control tributario y la inexistencia de la venta, aspectos reclamados 

por el recurrente. 

En relación, el art. 3 del DS. N° 28247 de 14 de julio de 2005, que reglamenta “el Control de Oficio de la obligación de emitir facturas” a efecto de lo dispuesto en el art. 170 del CTB, establece dos modalidades de verificación: a) Observación Directa: Procedimiento mediante el cual los servidores públicos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) expresamente autorizados, observan el proceso de compra de bienes y lo contratación de servicios realizado por un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento equivalente. La observación se llevará a cabo en el interior del establecimiento o fuera del mismo, de acuerdo a las condiciones o características de este (…) 

Asimismo, el art 1 de la RND N° 10-0009-13 de 5 de abril de 2013, que modifica el segundo párrafo del Parágrafo I del art. 4 de la RND N° 10.0020.05 de 3 de agosto de 2005 señala que: En el proceso de control fiscal, los funcionarios acreditados requerirán al comprador los datos del producto adquirido o la descripción del servicio contratado y la correspondiente factura. De no presentarse esta última, 

solicitarán al sujeto pasivo, tercero responsable o dependiente la entrega del talonario 

de facturas para verificar si la transacción objeto del control fiscal se encuentra facturada; en caso de que se hubiese omitido su emisión, intervendrán la factura e

blanco siguiente a la última extendida con el sello de “Intervenida por el SIN” 

Al respecto, la recurrente debe tener en cuenta que en el marco del procedimiento de control tributario previsto en el art. 170 del CTB y el art. 3 del DS 28247 se establece 

lidades de verificación, una de ellas la observación directa, en la que los funcionarios expresamente autorizados, observan el proceso de compra de bienes y/o contratación o prestación de servicios realizado por un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento equivalente. Esa observación puede llevarse a cabo en el interior del establecimiento o fuera del mismo, de acuerdo a las condiciones o características. Asimismo, cuando se advierte la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante, 

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Chuquisaca 

deben elaborar un acta donde se identifique la contravención, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia 

de la negativa a esta actuación. 

De la normativa antes indicada, queda claramente establecido que en el ámbito tributario, la verificación de la contravención de no emisión de factura, se realiza de forma presencial, es decir, mediante la observación directa de la transacción gravada, a efectos de evidenciar el cumplimiento o la omisión de la obligación de emitir factura de los contribuyentes, mediante la consulta a los compradores del tipo de bien o servicio adquirido, y de la constatación de la inexistencia de factura de respaldo. Esta verificación o constatación directa por funcionarios expresamente autorizados, que conste en una Acta labrada en el momento de la intervención, está revestida de presunción de legalidad, lo que no limita al afectado demostrar lo contrario, objetivo para el cual se apertura un término probatorio en el que el sindicado de una contravención, puede producir todo tipo de prueba en descargo de la imputación en su contra. 

Cabe considerar que de acuerdo al art. 65 del CTB: “Los actos de la Administración Tributaria por estar sometidos a Ley se presumen legitimos (...) salvo expresa declaración judicial en contrario (…)“. Concordante, el art. 77. III del mismo código, respecto a las actas, señala: “Las actas extendidas por la Administración Tributaria en su función fiscalizadora, donde se recogen hechos, situaciones y actos del sujeto pasivo que hubieren sido verificados y comprobados, hacen prueba de los hechos recogidos en ellas, salvo que se acredite lo contrario”. Es así que las actos realizados por el servidor público de la Administración Tributaria, en los operativos de control tributario, están revestidos de legitimidad, por tanto, la verificación realizada por la Administración Tributaria goza de validez, respecto al incumplimiento de la emisión de factura, 

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En el presente caso, el Acta de infracción N° 21622, que de acuerdo con el art. 77.111 del CTB, constituye prueba de las actuaciones de los funcionarios de la Administración Tributaria, describe que el servidor público de la Gerencia Distrital Potosí del SIN, constató el incumplimiento de emisión de factura, por la venta de pintura Monopol por B$37.- Por otra parte, señala que el funcionario intervino la factura No 4183 y solicitó la 

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emisión de factura siguiente a la intervenida No 4184, para formalizar el cumplimiento de la obligación. 

Es decir, los funcionarios del SIN, constataron la no emisión de la factura mediante consulta efectuada al comprador Bilmar Arcibia, con CI 8556041, quien se entiende que informó sobre el producto adquirido y el precio del mismo, además, que ingresó al establecimiento comercial para que se le emita la factura correspondiente, en cumplimiento del Procedimiento de Control Tributario en base a la modalidad de observación directa, que puede llevarse a cabo en el interior o fuera del establecimiento comercial, como ocurrió en el presente caso en el que se contó con la colaboración del comprados, conforme a los arts. 103 y 170 del CTB, art. 3 del DS 28247 y el art. 1 de la RND N° 10-0009-13 de 5 de abril de 2013, por lo que el reclamo de la recurrente que no se verificó la venta, siendo la modalidad de observación directa, no es evidente; más aún cuando en el momento de la intervención no objeto aquello y tampoco demostró con prueba fehaciente que no se realizó la venta. 

Ahora bien, conforme se hace notar precedentemente, el operativo que derivó en el Acta de infracción N° 21622, que respondió a la modalidad de observación directa, implica la intervención inmediata de los funcionarios actuantes, apenas constatan por si mismos la realización de la transacción gravada o si a momento en que el comprador abandona el establecimiento, éste no exhibe la factura por la compra realizada. En el 

presente caso, los funcionarios actuantes interceptaron al comprador a la salida del establecimiento de la ahora recurrente, sin que este exhiba factura por su compra, por lo que acompañados de dicho comprador ingresaron al establecimiento a constatar si 

efectivamente no se había emitido la factura. Consecuentemente, tomando en cuenta 

la naturaleza ininterrumpida o continua de las actuaciones dentro de un operativo de 

control, el argumento de la recurrente en sentido que firmó el Acta de Infracción creyendo que fue su esposo quien habría realizado la venta quien luego hubiese negado tal venta, resulta un argumento fuera de contexto y sin asidero fáctico alguno, máxime si en este caso, el operativo tuvo el acompañamiento o colaboración del comprador a quien en ese momento la ahora recurrente no desmintió en relación al producto y precio objeto de la transacción. 

Respecto a la observación de la recurrente que la factura emitida a solicitud de los funcionarios del SIN durante la intervención, no indica el tipo de pintura que se vendió, 

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III 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

Chuquisaca 

afirmando que podía probar que el costo de la misma no es de Bs37.-, pues solo ter pintura para auto con otro precio; sin embargo no presentó prueba alguna para demostrar ese extremo y desvirtuar la contravención tributaria que se le atribuye, conforme el art. 76 del CTB, que señala que la carga de la prueba en procesos administrativos y jurisdiccionales corresponde a quien pretende hacer valer sus derechos para probar los hechos constitutivos de los mismos. 

Por lo expuesto, se establece que no existen vicios de nulidad en el procedimiento sancionatorio seguido por la Administración Tributaria; y, tomando en cuenta que la recurrente no formuló otros argumentos sobre el fondo del asunto que desvirtúen la contravención atribuida, corresponde confirmar la Resolución de Clausura No 23 00001793-14 de 18 de diciembre de 2014, así como la sanción de 24 dias de clausura del establecimiento comercial de la recurrente. 

POR TANTO 

La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los arts. 132 y 140. a) de la Ley N° 2492 (CTB) y art. 141 del DS N° 29894, de 7 de febrero de 2009. 

RESUELVE

PRIMERO.- CONFIRMAR, la Resolución de Clausura No 23-00001793-14 de 18 de diciembre de 2014, emitida por la Gerencia Distrital Potosi del Servicio de Impuestos Nacionales, contra Virginia Choque Villanueva, quedando subsistente la sanción de clausura por veinticuatro (24) dias continuos de su establecimiento ubicado en Av. Prado San Clemente N° 69 de la ciudad de Potosí, de acuerdo al art. 164.11 del CTB. Todo, en sujeción al art. 212. I. b), del Código Tributario Boliviano. 

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SEGUNDO.– La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del art. 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme, conforme establece el art. 199 del CTB será de cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente, 

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II 

TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al art. 140. c) del CTB y sea con nota de atención. 

CUARTO: Conforme prevé el art. 144 del CTB, el plazo para la interposición del Recurso Jerárquico contra la presente Resolución de Recurso de Alzada, es de veinte (20) días computables a partir de su notificación. 

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Registrese, notifíquese y cumplase

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DIRECTORA DJECUTIVA REGIONAL 

INTERINA Autoridad Regional de impugnació

Tilbutetta. Chuquisac

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