ARIT-CHQ-RA-0321-2015 Recurso de Alzada impugnando Resolución de Clausura de doce (12) días por incurrir por segunda vez en la contravención de no emisión de factura

ARIT-CHQ-RA-0321-2015

REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

” 

Chuquisaca 

Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQIRA 0321/2015 

Recurrente 

: Nieves Cazas Saavedra. 

Recurrido 

: Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales representada legalmente por Zenobio Vilamani Atanacio. 

Acto Impugnado 

: Resolución de Clausura No 23-0001331-15. 

Expediente 

ARIT-PTS-0099/2015. 

Lugar y fecha 

: Sucre, 16 de diciembre de 2015. 

VISTOS: 

El Recurso de Alzada de fş. 11 a 13 vta.; el Auto de Admisión de fs. 14; la contestación de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 24 a 27; el Auto de apertura de plazo probatorio de fs. 28; las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo; el Informe Técnico Jurídico ARIT-CHQ No 0321/2015 de 16 de diciembre de 2015, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo 

cuanto se tuvo presente. 

CONSIDERANDO: Que, en base a una relación completa de los antecedentes, 

contenido del acto impugnado, trámite procesal, análisis del Recurso de Alzada y fundamentos de la Resolución impugnada, se tiene lo 

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siguiente: 

C.B.C.R. 

  1. ACTO IMPUGNADO 

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La Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) por Resolución de Clausura No 23-0001331-15, de 21 de agosto de 2015, sancionó a la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, con NIT 3662916019, con la clausura de doce (12) dias 

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…!“:”Pingen :!: ;!! i naman 3:!!”, W9:16 kanalıq .:19:53:3,114.ciodegua mbaeii oot! 6:17!! 

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continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por incurrir por 

segunda vez en la contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164.1 del Código Tributario Boliviano (CTB). Resolución notificada de forma personal el 18 de septiembre de 2015 e impugnada el 5 de octubre de 2015, dentro del plazo legal establecido en el art. 143 del CTB. 

  1. 2. ASPECTOS FORMALES 

2.1. Auto de Admisión 

Mediante Auto de 12 de octubre de 2015, se admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos así como los elementos probatorios relacionados con la Resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218.c) del CTB. Auto notificado a la entidad recurrida el 12 de octubre de 2015, conforme a la diligencia de foja 15 de obrados. 

2.2. Apertura de término probatorio 

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 28 de octubre de 2015, que cursa a foja 28 de obrados, se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de 20 dias, procediéndose a su notificación el 28 de octubre de 2015, conforme consta por las diligencias de fs. 29 y 30 de obrados. 

Durante el periodo probatorio, la Administración Tributaria, por memorial de 6 de noviembre de 2015, se ratificó en la prueba documental presentada junto al memorial de respuesta al recurso de alzada. Por su parte, la recurrente a tiempo de ratificarse en la prueba presentada ofreció más prueba a través de memorial de 18 de noviembre de 2015, que fue rechazada por extemporánea, fuera de plazo previsto en el art. 218.d) del CTB. 

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Chuquisaca 

Concluido el plazo probatorio, el 17 de noviembre de 2015, el expediente fue radicado en la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, mediante Auto de 18 de noviembre de 2015, conforme se tiene de foja 36 del expediente. 

  1. 3. ARGUMENTOS DE LAS PARTES 

3.1. Argumentos del sujeto pasiv

Nieves Cazas Saavedra (la recurrente) señaló que el 13 de mayo de 2014, funcionarios de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) procedieron al labrado de Acta de Infracción N° 21496, sin considerar que no se trataba de una sola venta sino de dos ventas; la primera, de un supositorio “Dineumobron” para niños, por Bs3.50, y la segunda realizada minutos después, ya que el mismo comprador volvió a la farmacia solicitando esta vez la venta de vitaminas C pagando Bs 1.50; ventas que se habrían dado en diferentes momentos, cuyos importes fueron registrados por separado 

en el Libro de Ventas Menores, para posteriormente realizar una factura por ventas del día, según establece la normativa vigente; también indicó que el comprador explicó vanamente lo sucedido a los fiscalizadores del SIN. 

Por otra parte, señaló que el art. 164.Jl del CTB en el que se sustenta la clausura, fue declarado inconstitucional mediante la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) No 100/2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura verificada en operativos de control es inconstitucional y vulnera el principio de legalidad al desconocer la Sentencia Constitucional indicada. Asimismo, señaló que la Resolución impugnada, también vulnera el principio de jerarquía normativa, de prelación normativa y legalidad, previstos en el art. 410 de la Constitución Política del Estado (CPE) y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la Ley puede tipificar ilícitos tributarios 

establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 164.11 del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario, 

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Observó, que en el Acta de Infracción No 21496, firma como funcionario actuante y testigo de actuación, un funcionario del SIN, es decir, como juez y parte, incumpliendo 

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lo establecido por el art. 170 del CTB, hecho que resta credibilidad a los actos de la Administración Tributaria, vulnerando los principios de legalidad y verdad material. 

Asimismo, señaló que la Administración Tributaria le sancionó con 12 días de clausura a través de la Resolución que impugna, vulnerando su derecho al trabajo y que, siendo que la sanción impuesta deriva de una norma inconstitucional, carece de validez formal y material. 

Finalmente señaló, que en Resolución de Clausura N° 23-0001331-15, se ratifica la sanción de doce días tomando en cuenta una anterior sanción que no cuenta con una Resolución Administrativa ejecutoriada, que demuestre la reincidencia en la contravención de no emisión de factura, vulnerando el principio de inocencia, garantía del debido proceso y derecho a la defensa consagrados en la CPE. 

Por lo expuesto, solicitó la anulación de la Resolución de Clausura No 23-0001331-15 de 21 de agosto de 2015. Adjunta al memorial copias de la Resolución impugnada, del Libro de Ventas Menores, C.1. de la propietaria y de la regente de la farmacia y facturas de venta emitidas

3.2. Respuesta de la Administración Tributaria. 

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el Lic. Zenobio Vilamani Atanacio, se apersonó acreditando su condición de Gerente Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, con la copia legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia No 03-0457-12 de 10 de octubre de 2012, y respondió negativamente al recurso formulado, señalando que no existió vulneración al debido proceso, al derecho a la defensa ni a la presunción de inocencia, y que corresponde la aplicación de la sanción de 12 días, porque habiendo revisado el reporte de consulta de convertibilidad y clausura que se encuentra en el sistema SIRAT de esa instancia, se verificó que el 11 de junio de 2013, ocurrió la primera intervención y que la contribuyente se habría acogido a la convertibilidad realizando el pago de 10 veces el importe no facturado. 

Manifesto, que la recurrente interpretó erróneamente la SC 100/2014 de 10 de enero de 2014, respecto al contenido del numeral II del art. 164 del CTB, porque la citada Sentencia dejó sin efecto la sanción de clausura inmediata del establecimiento por no

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emisión de facturas verificada en operativos de control tributario, lo que no implica la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 164.11 del CTB; sin embargo, no es un impedimento para que la Administración Tributaria continúe con sus labores de control 

de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente: por cuanto ante ausencia de un procedimiento especifico, la SC 100/2014 dispuso la aplicación del procedimiento establecido en el art. 168 del CTB, por lo que no se está vulnerando el principio de legalidad. 

Manifestó que durante operativo coercitivo, los funcionarios actuantes se apersonaron al domicilio fiscal de la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, situado en la calle Bolívar No 413 Zona/Barrio: Central de la ciudad de Potosí, advirtiendo la venta al Sr. Iván Calizaya, de un supositorio y vitaminas por Bs5.- sin que la dependiente haya emitido la factura correspondiente dándose inicio al procedimiento sancionador en el que se elaboró el Acta de Infracción N° 21496; hizo notar que la contribuyente no negó la realización de la venta, citó el art. 16 del CTB y el inc. a) del art. 10 de la RND 10-003707, en cuanto a la obligación del contribuyente de la emisión de facturas por importes mayores o iguales a 

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Finalmente, solicitó se confirme la Resolución de Clausura No 23-0001331-15, de 21 de agosto de 2015, adjuntando para el efecto el Cuadernillo de Antecedentes No 1 (SIN) con 18 fojas. 

  1. EVALUACIÓN Y ANÁLISIS 

4.1. Antecedentes de hecho 

De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes No 1 (SIN) se tiene la siguiente relación de 

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hechos: 

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C.B.C.R. 

El 13 de mayo de 2014, se labró el Acta de Infracción N° 00021496, que señala que funcionarios del SIN se constituyeron en el domicilio fiscal de la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, con NIT 3662916019, ubicado en la calle Bolivar No 413, Zona/Barrio: 

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Central de la ciudad de Potosí, constatando el incumplimiento de emisión de factura por la 

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venta de supositorio y vitaminas por Bs5.- al señor Iván Calizaya con C… 5073183, 

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interviniendo la factura No 0022772, solicitando la emisión de la factura posterior a la intervenida, para formalizar el cumplimiento de la obligación tributaria; hecho sancionado con 12 días continuos de clausura, al incurrir por segunda vez en la contravención tributaria por no emisión de factura, en aplicación del art. 164.Il del CTB; otorgando el plazo de 20 

días para que formule sus descargos, computables a partir de la fecha del Acta. (foja 6). 

El 15 de mayo de 2014, dentro del plazo de 20 días otorgado en el Acta labrada No 

00021496 aduciendo ser la regente de la farmacia presentó nota de descargo, manifestando que realizó la venta de un supositorio y vitaminas por Bs5.- y que cuando se disponía a emitir la factura en la que ya colocó la fecha, el comprador no proporcionó sus datos y se retiró inmediatamente; información que en el momento de la intervención el propio comprador dio a conocer al fiscalizador del SIN (fs 8). 

El 21 de agosto de 2015, la Gerencia Distrital Potosi del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución de Clausura No 23-0001331-15, y sin dar validez a los descargos presentados, sancionó a la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, con NIT 3662916019, con la clausura de doce (12) dias continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por incurrir por segunda vez en la contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164.1l del CTB. Resolución notificada en forma personal el 18 de septiembre de 2015 (fs. 18

  1. 5. FUNDAMENTACIÓN TÉCNICA Y JURÍDICA 

Se formuló Recurso de Alzada, denunciando: 1. La ilegal participación de un funcionario del SIN como testigo de actuación. 2. Vulneración del principio de legalidad, prelación normativa y derecho al trabajo por desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 100/2014. 3. La sanción impuesta deriva de una norma inconstitucional 4. Falta de Resolución Administrativa firme que demuestre la reincidencia por la contravención de no emisión de factura. 5. Inexistencia de contravención de no emisión 

de factura. 

5.1 La ilegal participación de un funcionario del SIN como testigo de actuación. 

La recurrente, observó que en el Acta de infracción No 21496, firma como funcionario actuante y testigo de actuación, un funcionario del SIN, es decir, como juez y parte, c

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III 

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Chuquisaca 

incumpliendo lo establecido por el art. 170 del CTB, hecho que resta credibilidad a los actos de la Administración Tributaria, vulnerando los principios de legalidad y verdad material. 

Al respecto, el art 170 del CTB establece que “...Cuando se advierta la comisión de la contravención de no emisión de factura, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará, expresa constancia de la negativa a esta actuación”. 

Asimismo, corresponde mencionar la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en el A.S. 237/2012 que señala: “... el funcionario actuante fijó como testigo de actuacn para la notificación por cédula del contribuyente a Verónica Sandy, funcionaria del SIN, testigo que fue debidamente identificada, quien firmó la diligencia, por tanto se cumplió plenamente los requisitos establecidos en el art. 85 de la Ley 2492, asimismo, ésta testigo desde el momento que firmó la diligencia asumió responsabilidad por su acto independientemente de ser o no funcionaria de la misma institución, así se tiene reconocida por la linea jurisprudencial generada por este Tribunal mediante A.S. N° 123/2012 exp. 41/2012-A (Proceso Contencioso Tributario Administrativo) Sala Social Administrativa. Por otro lado, la norma legal aplicable en lo referente a la intervención de los testigos de actuación no establece condiciones tasadas respecto a que el testigo de actuación no pueda ser un funcionario de la administración tributaria, por lo que se considera válida la notificación por cédula efectuada al contribuyente (...)” (Negrillas nuestras). 

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De manera similar, en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0105/2011, de 18 de febrero de 2011, se consideró, que un testigo de actuación que avale la actuación de la Administración Tributaria, lo hace bajo su responsabilidad, por lo que es responsable del contenido, efectos y verdad de la misma, más aún cuando la norma considera la presencia de un testigo de actuación, sin tacharlo por ser funcionario del SIN. 

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Consecuentemente, por previsión de la jurisprudencia y línea doctrinal citada al respecto, la participación de un funcionario del SIN como testigo de actuación, en operativos de control, 

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es totalmente válida; por lo que no existe vulneración al principio de legalidad y verdad 

material. 

5.2 Vulneración del principio de legalidad, prelación normativa y derecho al trabajo por 

desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 100/2014. 

Por otra parte, el recurrente señaló que el art. 164.11 del CTB en el que se sustenta la clausura, fue declarado inconstitucional mediante la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) No 100/2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura verificada en operativos de control es inconstitucional y vulnera el principio de legalidad al desconocer la Sentencia Constitucional indicada. Asimismo, señaló que la Resolución impugnada, también vulnera el principio de jerarquía normativa, de prelación normativa y legalidad, previstos en el art. 410 de la Constitución Política del Estado (CPE) y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la Ley puede tipificar ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 164.1l del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario. 

Por su parte, la Administración Tributaria manifestó que la recurrente interpreto erróneamente la SC 100/2014 de 10 de enero de 2014 respecto al contenido del numeral il del art. 164 del CTB, porque la citada Sentencia dejó sin efecto la sanción de clausura inmediata del establecimiento por no emisión de facturas verificada en operativos de control tributario; sin embargo, no es un impedimento para que continue con sus labores de control de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; por cuanto, ante la ausencia de un procedimiento específico, la SC 100/2014 dispuso la aplicación del procedimiento establecido en el art. 168 del CTB, por lo que no se está vulnerando el principio de legalidad. 

Al respecto corresponde señalar, que si bien el primer párrafo del art. 170 de la Ley 2492 de 02 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, señala: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la 

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Chuquisaca 

misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio por tres (3) dias continuos“; la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, de Presupuesto General del Estado Gestión 2013, modificó la parte final de este párrafo con el siguiente texto: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo ll del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. 

De lo citado se advierte que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, de Presupuesto General del Estado Gestión 2013, modificó el primer párrafo del art. 170 de la Ley 2492 CTB, en su parte final, disponiendo que procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 del CTB, que señala: 1/. La sanción será de seis (6) dias hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) dias atendiendo la reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el minimo de la sanción y por cada reincidencia seagravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (…)”. 

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La SCP 100/2014, invocada por la recurrente, declaró la inconstitucionalidad de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. A continuación, la SCP 100/2014, aclara expresamente que la declaratoria de inconstitucionalidad de la frase salada, no implica la declaratoria de inconstitucionalidad del párrafo ll del art. 164 del Código Tributario Boliviano, porque no fue sido sometido a control de constitucionalidad. Adicionalmente, la SCP en su numeral 3 también declaró la inconstitucionalidad por conexitud de la frase, “la no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y del art. 162.11.2) del CTB. Finalmente, la exhortación contenida en el numeral 4 de la indicada sentencia, aclara expresamente que en tanto se regule e

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III 

procedimiento sancionador y en el marco de una interpretación previsora, “se aplicará el procedimiento contravencional establecido en el art. 168 del Código Tributario”. 

El artículo 164 del CTB tipifica la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, como sigue: “%. quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo la reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta 

la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (...)”. 

Conforme se tiene de las disposiciones contenidas en la SCP glosada, el art. 170 del CTB, queredactado como sigue: La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante 

deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación”. 

Del marco normativo transcrito precedentemente y conforme los alcances de la SCP 100/2014, indubitablemente las facultades de verificación del correcto cumplimiento de la obligación de emitir factura, otorgadas a la Administración Tributaria, se encuentran plenamente reconocidas en la norma legal; igualmente, la tipificación de la contravención de no emisión de factura y las sanciones aplicables desde un mínimo de 6 días de clausura y un máximo de 48 días, también se encuentran previstas en la normativa tributaria; sin embargo de ello, corresponde aclarar, que luego de la SCP 100/2014, verificada la contravención en operativos de control tributario, los funcionarios de la Administración Tributaria ya no están facultados a proceder con la clausura inmediata del establecimiento del infractor, sino que deben labrar un acta que da inicio al procedimiento sancionatorio, conforme las previsiones del art. 168 del CTB, que prevé el inicio de procedimiento sancionatorio mediante cargo comunicado al 

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Chuquisaca 

presunto contraventor o acta que suple al auto inicial de sumario contravencional, otorgando el plazo de 20 dias para que presente descargos, a cuya finalización, la Administración Tributaria debe emitir la Resolución final de sumario, también en un plazo de 20 días. 

Consiguientemente, el argumento de la recurrente, en sentido que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, verificado en operativos de control tributario es inconstitucional y vulnera los principios de legalidad y prelación normativa, es incorrecto, pues conforme se tiene aclarado y en estricta aplicación de los alcances de la SCP 100/2014 -invocada por la recurrente- en el presente caso, la Administración Tributaria, ejerció sus facultades de verificación y control del correcto 

cumplimiento de la obligación de emisión de factura, en el marco de lo establecido en el 

art. 170 del CTB, y habiendo seguido el procedimiento previsto en el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción, igualmente cumplió con el procedimiento indicado de forma expresa en la SCP 100/2014, es más, tomando en cuenta que la sanción aplicada en el presente caso fue graduada en el marco de la sanción mínima y máxima 

prevista en el art. 164.11 del CTB, tampoco se advierte que la Administración Tributaria, haya aplicado una sanción no prevista en la Ley. Consecuentemente, las supuestas vulneraciones al principio de legalidad y prelación normativa, aducidos por la 

recurrente, no son evidentes. 

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5.3 La sanción impuesta deriva de una norma inconstitucional. 

Asimismo, señaló, que la Administración Tributaria le sancionó con 12 dias de clausura a 

través de la Resolución que impugna, vulnerando su derecho al trabajo y que, siendo que 

la sanción impuesta deriva de una norma inconstitucional, carece de validez formal y 

material. 

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Al respecto, corresponde aclarar que la inconstitucionalidad de la frase contenida en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 -y que dice: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo ll del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, 

se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”– evidentemente se fundamenta en el análisis de los alcances de la garantia del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa, por cuanto la sanción de clausura se aplicaba de forma inmediata y directa por 

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los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria, sin la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda argumentar en su favor o presentar pruebas de descargo, pues no se tenía un término al efecto. Con el agravante que la clausura definitiva del local en caso de verificarse 

la contravención por quinta vez, igualmente se aplicaba sin previo proceso. 

No obstante lo señalado, la recurrente, debe tener en cuenta que la norma antes indicada fue sometida a control de constitucionalidad, cuyos efectos están plenamente definidos en el art. 14 de la 254 de Código Procesal Constitucional, que dispone: “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión de sentencias que tengan calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumia constitucional”. En ese sentido, las sanciones que la Administración Tributaria hubiese impuesto en aplicación del art. 170 del CTB modificado mediante Ley 317, con anterioridad a la declaratoria de inconstitucionalidad contenida en la SCP 100/2014, que hubieran cobrado firmeza, son plenamente válidas manteniendo sus efectos incluso para la calificación de la reincidencia, por cuanto el control de constitucionalidad aplicado sobre dicha disposición, no implica modificación del ilícito tributario tipificado y sancionado en el art. 164 del CTB, sino la exigencia del cumplimiento de la garantia del debido proceso y sustanciación de un sumario contravencional, como presupuesto procesal para la imposición de la sanción de clausura. 

Consecuentemente, el hecho de que la Administración Tributaria a efectos de la calificación de la agravante por reincidencia- considere las sanciones firmes de clausura, aplicadas conforme el art. 164 del CTB y antes de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, no vulnera las disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, como erróneamente pretende la recurrente. 

5.4 Falta de Resolución Administrativa firme que demuestre la reincidencia en la 

contravención de no emisión de factura 

Finalmente, saló que en Resolución de Clausura No 23-0001331-15, se ratifica la sanción de doce días tomando en cuenta una anterior sanción que no cuenta con una Resolución Administrativa ejecutoriada, que demuestre la reincidencia en la contravención de no emisión de factura, vulnerando el principio de inocencia, garantia del debido proceso y derecho a la defensa consagrados en la CPE. 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

Chuquisaca 

Por su parte, la Administración Tributaria señaló que no ha existido vulneración al debido proceso, al derecho a la defensa ni a la presunción de inocencia, por cuanto le corresponde a la contribuyente la aplicación de la sanción de 12 días, porque habiendo revisado el reporte de consulta de convertibilidad y clausura que se encuentra en el sistema SIRAT de esa instancia, se verificó que el 11 de junio de 2013, ocurrió la primera intervención y que la contribuyente se habría acogido a la convertibilidad realizando el pago de 10 veces el importe no facturado. 

Al respecto, el art. 164.1-11 del CTB, que tipifica y sanciona la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente dispone: “1. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. Il. La sanción será de seis (6) dias continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) dias atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el minimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, co

este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior”. 

Por su parte, el art. 155.1 del CTB, señala que constituyen agravantes de ilícitos tributarios, la reincidencia, cuando el autor hubiere sido sancionado por Resolución Administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco (5) años. 

El art. 166 del CTB dispone que: “es competente para calificar la conducta, imponer y ejecutar las sanciones por contravenciones, la Administración Tributaria acreedora de la deuda tributaria. Las sanciones se impondrán mediante Resolución Determinativa o Resolución Sancionatoria, salvando las sanciones que se impusieren en forma directa”. 

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Así también, se debe tener en cuenta, que en el marco del art. 74.1 del CTB, que posibilita la aplicación supletoria de las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa, la Resolución Sancionatoria como Acto Administrativo de acuerdo a las previsiones del art. 27 de la LPA, debe cumplir los elementos esenciales de todo acto administrativo, conforme a lo estipulado 

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por el art. 28 del mismo cuerpo legal, determinándose imprescindiblemente en su contenido: “b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable” y “e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignado, además, los recaudos indicando en el inciso b) del presente artículo”. 

Por su parte, la doctrina precisa que: “el acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los hechos objetivamente ciertos” Agustin Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, 11 36 y 37, T. /V“. 

Asimismo, la SC N° 0871/2010, de 10 de agosto de 2010, señala que: “Es imperante además precisar que toda Resolución ya sea jurisdiccional o administrativa con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor 

probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) debe determinarse el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado”. 

En el caso analizado, la recurrente observó la falta de fundamentación de la reincidencia atribuida en su contra; en mérito a ello se procederá al análisis de la 

reincidencia calificada en contra de la ahora recurrente. 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

Chuquisaca 

Al respecto, corresponde precisar que la Resolución Sancionatoria impugnada señala textualmente: (…) Que, de la revisión del Registro de Clausuras en el aplicativo PROSINDET de la Oficina Virtual del Servicio de Impuestos Nacionales (que cursa a fojas 11 del expediente) que posee valor legal conforme al tercer párrafo del art. 7 del Decreto Supremo N° 27310 y de los archivos físicos de clausuras del Departamento de Fiscalización, se evidenció que se trata de la segunda infracción del contribuyente, por lo que el término de la clausura corresponde ser establecida por el lapso señalado en el párrafo anterior que deberá cumplirse cuando la Gerencia Distrital de Potosi del Servicio de Impuestos Nacionales así lo disponga, conforme al siguiente detalle: 

N° DE INTERVENCIÓN 

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N° DE ACTA 

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13/05/2014 

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Conforme se tiene glosado en dicha Resolución impugnada, y según consta en el reporte del sistema PROSINDET de la Administración Tributaria, el Acta de Verificación y Clausura No 72089 de 11/06/2013, fue elaborada por la primera contravención de no emisión de factura por B$20.-, que de acuerdo al reporte de Consulta de Convertibilidad y Clausura, cursante a foja 4 y la Boleta 1000 No 5039465603 de 11/06/2013 que cursa a foja 5 de antecedentes, la contribuyente se acogió a la conversión de la sanción de clausura, pagando una multa de Bs200. 

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Por lo expuesto, se concluye que existe un antecedente que fundamenta la sanción agravada por reincidencia en el presente caso, toda vez que en la primera contravención de no emisión de factura, la ahora recurrente, decidió voluntariamente acogerse a la convertibilidad de la sanción en el marco de lo establecido por Ley. Pues al momento de realizar dicho pago voluntario de la multa, la contravención tributaria de no emisión de factura y la sanción emergente, constituyen hechos ciertos y firmes, ante la aceptación objetivamente demostrada con el referido pago de la multa equivalente a diez veces el monto no facturado entonces. A mayor abundamiento, se reitera que la opción de convertir la sanción de clausura por la multa establecida en el art. 170 del CTB, no extingue la infracción cometida ni constituye causal de exclusión: de responsabilidad, por las cuales no tenga que considerarse como antecedente para 

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la imposición de sanciones agravadas de clausura, en caso de posteriores 

reincidencias. 

No obstante lo anterior, se advierte que el Acta N° 72089 de 11 de junio de 2013, es anterior a la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 100/2014, de 10 de enero de 2014; cuando la sanción de clausura era aplicada de forma inmediata al verificativo de control sin necesidad de emisión de una Resolución Sancionatoria, pues el acto sancionatorio concluía con la emisión del Acta de Infracción. De lo que se concluye, que es incoherente exigir la emisión de Resolución alguna, cuando por las características propias del procedimiento aplicado con anterioridad a la SCP 100/2014, la imposición de la sanción no era mediante una Resolución Sancionatoria, sino mediante Acta. 

De lo expuesto, se concluye que, la Resolución impugnada contiene el fundamento necesario de la reincidencia, pues detalla la anterior circunstancia en la que la recurrente incurrió en no emisión de factura; máxime que en dicho antecedente no se necesita Resolución que demuestre el establecimiento de la sanción, toda vez que se evidencia el cumplimiento de la sanción, que fue convertida al pago de un monto correspondiente a diez veces el monto no facturado, conforme establece el art. 170 del 

CTB. 

5.5 Inexistencia de contravención de no emisión de factura. 

La recurrente, señaló que el 13 de mayo de 2014, funcionarios de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) procedieron al labrado de Acta de Infracción N° 21496, sin considerar que no se trataba de una venta sino de dos; la primera, de un supositorio “Dineumobron” para niños, por B$3.50, y la segunda realizada minutos después, ya que el mismo comprador volvió a ingresar a la farmacia solicitando esta vez la venta de vitaminas C pagando Bs 1.50; ventas que se habrían dado en diferentes momentos, cuyos importes fueron registrados por separado en el Libro de Ventas Menores, para posteriormente realizar una factura por ventas del día, según establece la normativa vigente; también indicó que el comprador explicó en vano lo sucedido a los fiscalizadores del SIN. 

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Chuquisaca 

Por su parte, la Administración Tributaria manifestó que durante operativo coercitivo, los funcionarios actuantes se apersonaron al domicilio fiscal de la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, situado en la calle Bolívar No 413 Zona/Barrio Central de la ciudad de Potosí, advirtiendo la venta al Sr. Iván Calizaya, de supositorio y vitaminas por Bs5.- sin que la dependiente haya emitido la factura correspondiente y dándose inicio al procedimiento sancionador, se elaboró Acta de infracción No 21496. Asimismo, hizo notar que la contribuyente no negó la realización de la venta, citó el art. 16 del CTB y el inc. a) del art. 10 de la RND 10-0037-07, en cuanto a la obligación del contribuyente de la emisión de facturas por importes mayores o iguales a B$5. 

Respecto a las facultades de la Administración Tributaria, el art. 103 de la Ley 2492 (CTB), dispone: La Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y de su obligación de emitir factura, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación de los funcionarios actuantes y en caso de verificarse cualquier tipo de incumplimiento se levantará un acta que será 

firmada por los funcionarios y por el titular del establecimiento o quien en ese momento 

se hallara a cargo del mismo. Si éste no supiera o se negara a firmar, se hará constar 

el hecho con testigo de actuación”. 

En relación al sujeto pasivo del IVA y la oportunidad en que debe emitirse la factura, el art. 3 de la Ley 843 (T.O.) establece que son sujetos pasivos del impuesto, quienes en forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles y el art. 4 inciso a) de la misma Ley, dispone que el hecho imponible se perfeccionará, en el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. 

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Así también según el tratadista boliviano Alfredo Benítez Rivas: [... la obligación de emitir factura constituye el elemento más importante en la estructuración técnica del IVA, y consecuentemente, para lograr la recaudación del impuesto”, seguidamente, citando a Vicente O. Díaz manifiesta: #… la factura es el comprobante legal que 

acredita la realización de las operaciones alcanzadas por el tributo y dado que la ley permite que a través de aquella se establezcan los montos que acrediten el crédito fiscal imputable a favor del contribuyente, o el débito fiscal a favor del Fisco, es que la factura deberá ser emitida con todos los recaudos exigidos en la especie (…) que l

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violación de la obligación de emitir factura, en el marco del IVA, es el presupuesto básico de toda sanción. Ello deviene en razón de que la factura es, en el juego de la Ley del IVA, el soporte de la operación (…) (Alfredo Benítez Rivas, Derecho Tributario, Pág. 356 y 357). 

En relación al importe de la factura, el art. 16 de la Ley 843 establece “Cuando el precio neto de la venta sea inferior a Bs5.- (Cinco 00/100 bolivianos) monto que será actualizado por el Poder Ejecutivo cuando lo considere conveniente, no existe obligación de emitir nota fiscal; sin embargo, los sujetos pasivos del impuesto deben llevar un registro diario de estas ventas menores y emitir, al final del día, la nota fiscal 

respectiva consignando el monto total de estas ventas para el pago del impuesto 

correspondiente”. 

Y también reglamentado a través de la RND 10-0016-07 art. 6 “(Emisión) l. 

Perfeccionado el hecho generador del IVA obligatoriamente se deberá emitir la 

correspondiente factura, nota fiscal o documento equivalente, consignando los datos e información dispuesta en la presente Resolución, respecto a la venta de bienes muebles o contratos de obras o de prestación de servicios, alquileres u otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, según corresponda: 

  1. V. Se aclara que no existe la obligación de emitir facturas o notas fiscales en los siguientes casos: 

2) La venta al por menor o prestación de servicios cuyo precio final sea menor a Bs5. (Cinco Bolivianos 00/100) salvo que el comprado requiera su factura o nota fiscal. Las operaciones no facturadas previamente referidas, deberán resumirse diariamente en una única factura o nota fiscal consignando lugar, fecha de emisión y la leyenda “Ventas Menores del Día” (en el campo del nombre) además de tachar o consignar el valor cero O” en el campo destinado al NIT o número de Documento de Identificación, debiendo mantener el original de la factura o nota fiscal, en el lugar de la emisión para la fines de control posterior”. 

En la legislación, el art. 164 del CTB, dispone: “1. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura de

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Chuquisaca 

establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria”, en cuanto a las sanciones a aplicarse, se 

establece: “La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) dias atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior”. 

En relación al procedimiento de Control Tributario el art. 170 del CTB señala que “a 

Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la 

obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante 

operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante, deberán elaborar un acta donde 

se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero 

responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán 

firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta 

actuación”. 

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Por su parte, el art. 3 del DS No 28247, de 14 de julio de 2005, que reglamenta “El Control de Oficio de la obligación de emitir facturas” a efectos de lo dispuesto en el art. 170 del CTB, establece dos modalidades de Verificación: a) Observación Directa: Procedimiento mediante el cual los servidores públicos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) expresamente autorizados, observan el proceso de compra de bienes y/o contratación de servicios realizado por un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento equivalente. La observación se llevará a cabo en el interior del establecimiento o fuera del mismo, de acuerdo a las condiciones o características de este. b) Compras de Control: Procedimiento por el cual, servidores públicos del SIN u otras personas contratadas por el SIN en el marco de lo dispuesto por el Articulo 6 de la Ley N° 2027 de 27 de octubre de 1999 – Estatuto del Funcionario Público, expresamente autorizadas al efecto, efectúan la compra de bienes y/o contratación de servicios, con la finalidad de verificar la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. 

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Igualmente, se debe considerar lo dispuesto en el art. 77.1.1 del CTB, en relación al valor probatorio de las actas extendidas por la Administración Tributaria en su función 

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fiscalizadora, donde se recogen hechos, situaciones y actos del sujeto pasivo que hubieren sido verificados y comprobados, establece que hacen prueba de los hechos recogidos en ellas, salvo que se acredite lo contrario. 

También corresponde salar, que el art. 76 del CTB en relación a la carga de la prueba, establece que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos”. Para este efecto, el siguiente art. 77.1 del mismo cuerpo legal, establece que: “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en Derecho”. 

Cabe considerar que de acuerdo al art. 65 del CTB: “Los actos de la Administración Tributaria por estar sometidos a Ley se presumen legitimos (...) salvo expresa declaración judicial en contrario (…)”. Concordante, el art.77.111 del mismo código, respecto a las actas, señala: “Las actas extendidas por la Administración Tributaria en su función fiscalizadora, donde se recogen hechos, situaciones y actos del sujeto pasivo que hubieren sido verificados y comprobados, hacen prueba de los hechos recogidos en ellas, salvo que se acredite lo contrario”, 

Revisada el Acta de Infracción N° 00021496, que sustenta la Resolución de Clausura No 23-0001331-15, que de acuerdo con el art. 77.11l del CTB, constituye prueba de las actuaciones de los funcionarios de la Administración Tributaria; describe que los funcionarios del SIN, se constituyeron en el domicilio fiscal de la contribuyente Nieves Cazas Saavedra, ubicado en la calle Bolivar No 413 Zona/Barrio: Central de la ciudad de Potosí, donde constataron el incumplimiento de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente por la venta de un supositorio y vitaminas C, por un valor de Bs5.-, por lo que procedieron a la intervención de la factura No 22772, solicitando la emisión de la No 22773 siguiente a la intervenida para formalizar la transacción mencionada; hecho sobre el cual se atribuye la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, de conformidad con el art. 160.2 del CTB, tipificando la conducta como contravención sancionada con la Clausura del establecimiento conforme señala el art. 161.2 del CTB en aplicación del art. 164.11 y art. 170 del CTB, por 12 días por tratarse de la segunda vez, el Acta fue suscrita por Teresa Terán, como responsable del establecimiento, 

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Chuquisaca 

Ahora bien, la recurrente no negó la venta realizada, sino justificó la no emisión de factura y el incumplimiento atribuido, con el argumento que se trataba de dos ventas menores de Bs3,50 y Bs1,50 y no una sola de Bs5.-, realizadas en diferentes momentos, que fueron registradas en el Libro de ventas menores del día; argumento, que es contradictorio al presentado en descargos por la regente Teresa Terán, quién se encontraba como responsable del establecimiento en el momento de la intervención, que indicó que dicha venta fue por Bs5.-, coincidente con la versión de los funcionarios del SIN, descrita en el Acta de infracción N° 00021496

Por otra parte, el Libro de Ventas Menores del dia del operativo presentado por la 

rente, adjunto a memorial de Alzada, no puede ser considerado prueba por estar en fotocopia simple; además, por no haber sido presentado oportunamente a los funcionarios de la Administración Tributaria a efectos de su verificación en el momento de la intervención, para desvirtuar la contravención y evitar así el labrado del Acta de Infracción, consecuentemente su presentación extemporánea a esta instancia supone 

que estos registros fueron realizados en forma posterior a la intervención. Si bien existe 

una venta por Bs3.50 y otra por Bs 1.50, no se tiene certeza de que se trata de la venta realizada al Sr. Calizaya, además de eso, en caso de haberse registrado esas ventas antes del operativo, debió mostrarse tales registros a los funcionarios del SIN para que verifiquen esas ventas menores, pero no se hizo, de lo que se infiere que tales registros fueron posteriores al operativo, en el que la ahora recurrente no estuvo presente sino su regente, por lo que las supuestas explicaciones que ella aduce que dio a los funcionarios actuantes, tampoco son evidentes. 

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Consecuentemente, los argumentos y la prueba presentada por la recurrente no desvirtúan el hecho que se trataba de una sola venta por Bs5.- como señala el Acta de Infracción, por la que correspondía la emisión de factura, conforme el art. 4 inciso a) de la Ley 843 y art. 6 de la RND 10-0016-07; obligación que fue incumplida por la recurrente, correspondiendo la sanción impuesta por la Administración Tributaria, de 12 días de clausura, por la contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164.1l del CTB. 

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Por los fundamentos técnicos jurídicos expuestos precedentemente, se concluye que la Administración Tributaria, efectuó una correcta aplicación de la normativa tributaria, en relación a la imposición de la sanción de clausura del establecimiento comercial de la 

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recurrente, quien por su parte no desvirtuó la contravención que dio lugar a la aplicación de la sanción de clausura dispuesta en su contra, ni formuló otros agravios en relación al caso; consecuentemente corresponde confirmar la sanción de 12 días de clausura, impuesta mediante la Resolución de Clausura No 23-0001331-15 de 21 de agosto de 2015. 

POR TANTO 

La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140. a) de la Ley N° 2492 (CTB) y art. 141 del DS N° 29894, de 7 de febrero 

de 2009 

RESUELVE: 

PRIMERO.- CONFIRMAR, la Resolución de Clausura No 23-0001331-15, de 21 de agosto de 2015, emitida por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, contra Nieves Cazas Saavedra, quedando subsistente la sanción de clausura de su establecimiento comercial por doce (12) días continuos, de acuerdo al art. 164.11 del CTB. Todo, en sujeción al art. 212. I. b) del Código Tributario Boliviano. 

SEGUNDO.- La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del art. 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme, conforme establece el art. 199 del CTB será de cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente. 

TERCERO.- Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al art. 140. c) de la Ley N° 2492 (CTB) y sea con nota de atención. 

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REGIONAL AUTORIDAD DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA 

Chuquisaca 

CUARTO.– Conforme prevé el art. 144 del CTB, el Recurso Jerárquico contra la presente Resolución de Recurso de Alzada, debe presentarse dentro del plazo de 20 días computables a partir de su notificación. 

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Regístrese, notifíquese y cúmplase

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