ARIT-CHQ-RA-0259-2014 Multas por Incumplimientos a Deber Formal, sanción del SIN que no corresponde, ya que la Normativa no indica, ni sanciona el “Registro en Libro de Compras IVA sin errores” (II)

ARIT-CHQ-RA-0259-2014

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0259/2014 

RECURRENTE: PETROMAAS SRL MEDIO AMBIENTE Y ACCIÓN  SOCIAL, representada por WALTER ORLANDO  

CÉSPEDES ZARDAN. 

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL SERVICIO  DE IMPUESTOS NACIONALES, representada legalmente  

por GROVER CASTELO MIRANDA. 

EXPEDIENTE: ARIT- CHQ-0158/2014. 

LUGAR Y FECHA: Sucre, 18 de diciembre de 2014. 

VISTOS.- 

El Recurso de Alzada interpuesto por Walter Orlando Céspedes Zardan, en  representación de PETROMAAS SRL Medio Ambiente y Acción Social, contra la  Resolución Determinativa Nº 17-000308-14, de 19 de agosto de 2014, emitida por la  Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales; Auto de admisión  de 8 de octubre de 2014; notificación a la Administración Tributaria, para que en  sujeción al procedimiento, conteste y remita a la ARIT-CHQ los antecedentes  administrativos del acto impugnado; la prueba producida por las partes; autos,  decretos y proveídos dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0259/2014 y todo cuanto ver convino y se tuvo presente.  

CONSIDERANDO: 

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente:

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  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES. 

La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución  Determinativa Nº 17-000308-14, de 19 de agosto de 2014, declaró la inexistencia de deuda  tributaria por concepto de IVA de los periodos abril, junio y septiembre de 2011, del  contribuyente PETROMAAS SRL. Medio Ambiente y Acción Social, con NIT  1000551024; imponiendo sólo multas por incumplimientos a deber formal por un total  de 7.500.- UFV’s (Siete mil quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) según 

Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación  Nros. 96145, 96146, 96147, 96148 y 96149. 

Resolución notificada por cédula a Walter Orlando Céspedes Zardan, el 22 de agosto de  2014 e impugnada el 11 de septiembre de 2014, dentro del plazo previsto en el art. 143 del  CTB. 

  1. CONTENIDO DEL RECURSO. 

Walter Orlando Céspedes Zardan, apoderado de PETROMAAS SRL Medio Ambiente y  Acción Social, en virtud al Testimonio de Poder N° 211/2004 (el recurrente) señaló, que la Administración Tributaria, le sancionó con 1.500 UFV por cada período en sujeción  al numeral 3.2, art. 4 del Anexo Consolidado A) de la RND 10.0037.07, supuestamente  por infringir por contravenir el numeral 2, inc. a) c) e) y g) del art. 47.II de la RND  10.0016.07-por errores de registro en Libro de Compras IVA de los periodos revisados,  contenidos en Actas por Contravenciones Tributarias Nros. 96145, 96146, 96147,  96148 y 96149– sanción que no le correspondería, pues cumplió con los requisitos que  debe contener el Libro de Compras en cuanto a formato y datos mínimos, según lo  dispuesto en el art. 47.I de la RND 10.0016.07; normativa que no indica, ni sanciona el 

“Registro en Libro de Compras IVA sin errores” o la “Presentación del Libro de  Compras IVA a través del módulo Da Vinci LCV sin errores“, tal como establece la  RND 10.0030.11, vigente a partir del 7 de octubre de 2011. 

Por lo expuesto, solicitó la anulación de las Actas por Contravenciones Tributarias  Nros. 96145, 96146, 96147, 96148 y 96149 de la Resolución Determinativa Nº 17- 000308-14, de 19 de agosto de 2014.

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III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.  

Inicialmente el recurso planteado fue observado por incumplimiento del art. 198. a) b) c) d) y e) del CTB; subsanada las observaciones, mediante Auto de 8 de octubre de  2014, se admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para  que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes  administrativos así como los elementos probatorios relacionados con la resolución  impugnada, todo en aplicación del art. 218.c) del CTB. Auto notificado a la entidad  recurrida el 15 de octubre de 2014, conforme a la diligencia de foja 32 de obrados. 

  1. RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA. 

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el 28 de octubre de 2014, Grover  Castelo Miranda, se apersonó acreditando su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del  SIN, con la copia legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0471-14,  de 25 de septiembre de 2014, quién respondió negativamente el recurso formulado,  solicitando en primer lugar rechazar el Auto de admisión del recurso de Alzada planteado,  por incumplimiento del art. 198 incisos b) d) y e) del CTB; porque el recurso fue  presentado sin poder expreso para interponer recurso de alzada, por no detallar los  montos impugnados por periodo, fecha y discriminación de los componentes de la  deuda tributaria, y por no indicar con precisión lo que se pide. 

Posteriormente, refirió que se labraron las Actas Nros. 96145, 96147 y 96148, por error de  registro en los Libros de Compras IVA físicos de los períodos abril, junio y septiembre 2011,  de acuerdo a lo establecido en norma específica; señalando, que la legislación tributaria, en  caso de contravenciones e incumplimientos a deber formal, adopta la figura jurídica de la  tipificación abierta, lo que implica que una norma general da pie a que sea la normativa  específica a desarrollarse la que establezca los distintos deberes formales y sus sanciones  aplicables, por lo que la RND 10.0037.07, en el punto 3.2 y art. 47.II de la RND 10-0016- 07, tipifican el deber formal de registro en los Libros de Compras y Ventas IVA de  acuerdo a norma específica. 

También señaló que las Actas Nros. 96146 y 96149, se labraron porque los Libros de  Compras IVA del primer y segundo semestre, no están debidamente notariados 

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(habilitados) al no consignar en el acta de notariación realizada por Notario de Fe Pública ,  el número de fojas; incumplimiento sancionado con 1.500 UFV por cada Acta, en  aplicación del subnumeral 3.1, numeral 3, art. 4 del Anexo Consolidado A) de la RND  10.0037.07. 

Finalmente, señaló que el Acta Nro. 96150, fue por haber presentado los Libros de  Compras IVA a través del Módulo Da Vinci, con errores, en el período de septiembre  de 2011, sancionado con 150 UFV de acuerdo al art. 1.II numeral 4.2.1 de la RND  10.0030.11, aclarando que la normativa fue aplicada de forma correcta. 

Por lo expuesto, solicitó se emita Resolución de Recurso de Alzada, confirmando la  resolución impugnada. 

  1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 29  de octubre de 2014, que cursa a foja 40 de obrados, se dispuso la apertura del plazo  probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, procediéndose a su notificación  conforme consta por las diligencias de fs. 41 y 42 de obrados.  

En esta fase, el 17 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria, presentó  memorial de ratificación de la prueba documental adjuntada a su respuesta, así como en los  fundamentos legales expuestos en ella; también, señaló que dicha prueba demuestra el  incumplimiento en el cual incurrió el contribuyente, y que la resolución impugnada, se  encuentra enmarcada en la normativa vigente, además de respetar los derechos del ahora  recurrente. Por su parte, el recurrente no aportó mayor prueba. 

  1. ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA. 

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en mérito a lo  dispuesto en el art. 141 del DS Nº 29894, con vigencia a partir del 1 de abril de 2009,  tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el presente Recurso de Alzada,  de acuerdo a la Disposición Transitoria Segunda del CTB. 

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Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de  Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fs. 47 a 48 de obrados, se tiene  que el plazo de los cuarenta (40) días, para la emisión de la Resolución del Recurso de  Alzada, conforme dispone el art. 210.III del CTB, vence el 29 de diciembre de 2014.  

VII. RELACIÓN DE HECHOS. 

De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN) se tiene la siguiente relación  de hechos: 

El 1 de abril de 2014, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, notificó de forma  personal a Walter Orlando Céspedes Zardan, Representante Legal de PETROMAAS  SRL Medio Ambiente y Acción Social, con la Orden de Verificación N° 0014OVI00059,  de 13 de marzo de 2014, a objeto de verificar el Impuesto al Valor Agregado (IVA)  específicamente del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas en los períodos  fiscales de abril, junio y septiembre de la gestión 2011, detalladas en Form. 7520,  oportunidad en que requirió también la presentación de Declaraciones Juradas Forms.  200 (IVA) libros de compras de los periodos observados, facturas de compras  originales detalladas en anexo, documentos que respalden los pagos realizados, así  como otra documentación a ser solicitada por el fiscalizador (fs. 4 a 5). 

El 4 de abril de 2014, el Contador de PETROMAAS SRL Medio Ambiente y Acción  Social, presentó la documentación requerida por el SIN, consistente en: Declaraciones  Juradas Forms. 200 (IVA) de periodos abril, junio y septiembre 2011, libros de  compras y facturas de compras originales de los periodos observados; según consta  en Acta de Recepción y Devolución de Documentación (foja 18). 

El 24 de junio de 2014, la Administración Tributaria, labró las Actas por  Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación, Nros. 96145, 96146, 96147, 96148, 96149 y 96150, por incumplimientos a deber formal de: Habilitación del Libro de Compras IVA de los periodos abril y septiembre 2011 (no  indican el número de fojas que contiene) según dispone el art. 12 de la RND  10.0019.10, sancionado con 1.500 UFV por acta, en aplicación del subnumeral 3.1,  numeral 3, art. 4 del Anexo Consolidado A) de la RND 10.0037.07; Registro en Libro de  Compras IVA de los periodos abril, junio y septiembre 2011 con errores, por 

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contravenir el numeral 2, inc. a) y e) del art. 47.II de la RND 10.0016.07, sancionado  con 1.500 UFV por periodo, de acuerdo al numeral 3.2, art. 4 del Anexo Consolidado A)  de la RND 10.0037.07; y por presentación de Libro de Compras IVA del periodo  septiembre de 2011 a través del Módulo Da Vinci con errores, contraviniendo el art. 50  de la RND 10.0016.07, sancionado con 150.- UFV, de acuerdo al art. 1.II numeral 4.2.1  de la RND 10.0030.11, sanción que se dejó sin efecto de acuerdo a circular N° 12- 0144-14 (113 a 117). 

El 10 de julio de 2014, la Administración Tributaria, notificó por cédula al representante  legal de PETROMAAS SRL Medio Ambiente y Acción Social, con la Vista de Cargo  112/2014, de 4 de julio de 2014, liquidando preliminarmente un importe total a pagar de  7.650 UFV (Siete mil seiscientas cincuenta Unidades de Fomento a la Vivienda) por los  periodos abril, junio y septiembre de 2011, por incumplimientos a deberes formales 

según Actas de Contravenciones Tributarias Nros. 96145, 96146, 96147, 96148, 96149  y 96150; otorgando el plazo de 30 días para la presentación de descargos, de acuerdo al  art. 98 del CTB (fs. 123 a 128).  

El 11 de agosto de 2014, el contribuyente, presentó descargo a la Vista de Cargo N° 112/2014, señalando que no infringieron ninguno de los deberes formales establecidos en  la norma específica, pues los libros presentados y enviados al SIN cuentan con el formato  establecido y que la normativa no indica que los registros deban o no tener errores, por lo  que no están tipificadas en normativa vigente; asimismo, en cuanto al notariado de los libros  de Compras y Ventas IVA, adjuntó fotocopias del notariado correcto, aclarando que en  anterior vez presentó fotocopias incorrectas, adjuntando fotocopias simples de las actas de  notariación de los dos semestres de la gestión 2011 (fs. 134 a 143).  

El 22 de agosto de 2014, la Administración Tributaria, notificó por cédula a Walter Orlando  Céspedes Zardan, representante legal de PETROMAAS SRL Medio Ambiente y Acción  Social, con la Resolución Determinativa Nº 17-000308-14, de 19 de agosto de 2014, que  declaró la inexistencia de deuda tributaria por concepto de IVA de los periodos abril, junio y  septiembre de 2011; imponiendo sólo multas por incumplimientos a deber formal por un  total de 7.500.- UFV (Siete mil quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) por  Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación  Nros. 96145, 96146, 96147, 96148 y 96149 (fs. 151 a 157).

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VIII. MARCO LEGAL.  

CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley). I. Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generados de la obligación  tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y  designar al sujeto pasivo. 2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un  tributo (…). 

Artículo 8.- (Métodos de Interpretación y Analogía). I. Las normas tributarias se  interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar  a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquellas. En  exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal. 

III. La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no se  podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir  contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes. 

Artículo 64.- (Normas Reglamentarias Administrativas). La Administración Tributaria,  conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de  carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán  modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos. 

Artículo 70.- (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones  tributarias del sujeto pasivo: 

  1. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y  especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos,  conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 

Artículo 148. (Definición y Clasificación). Constituyen ilícitos tributarios las acciones  u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y  sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias.

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Artículo 162.- (Incumplimiento de Deberes Formales). I. El que de cualquier manera  incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales  tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una  multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV‘s) a cinco mil  Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV‘s). La sanción para cada una de las  conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria. 

LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Artículo 71.- (Principios Sancionadores). Las sanciones administrativas que las  autoridades competentes deban imponer a las personas, estarán inspiradas en los  principios de legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, proporcionalidad,  procedimiento punitivo e irretroactividad.  

Artículo 72.- (Principio de Legalidad). Las sanciones administrativas solamente  podrán ser impuestas cuando éstas hayan sido previstas por norma expresa, conforme  al procedimiento establecido en la presente Ley y disposiciones reglamentarias  aplicables.  

Artículo 73.- (Principio de Tipicidad). I. Son infracciones administrativas las acciones  u omisiones expresamente definidas en las leyes y disposiciones reglamentarias.  II. Sólo podrán imponerse aquellas sanciones administrativas expresamente  establecidas en las leyes y disposiciones reglamentarias.  

DS Nº 27310, REGLAMENTO DEL CODIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO

Artículo 40. (Incumplimiento a Deberes Formales). I. Conforme lo establecido por el  Parágrafo I del Artículo 162 de la Ley Nº 2492, las Administraciones Tributarias  dictarán las resoluciones administrativas que contemplen el detalle de sanciones para  cada una de las conductas contraventoras tipificadas como incumplimiento a los  deberes formales. 

RND Nº 10-0016-07, NUEVO SISTEMA DE FACTURACION NSF-07.

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Artículo 45.- (Registro de Operaciones). III. Los registros establecidos en los  Artículos 46, 47, 48 y 49 del presente Capítulo, deberán llevarse en alguna de las  siguientes formas: 

2) (…) Los Libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, antes de  su utilización deberán ser encuadernados, foliados y notariados, por Notario de Fe  Pública, quien dejará constancia en el primer folio de cada registro, el uso que se le  dará. Nombre o razón social del sujeto pasivo a quien pertenece. Número de  Identificación Tributaria (NIT), número de folios que contiene y estampará en todas las  hojas el sello de Notariado.  

Artículo 47.- (Libro de Compras IVA). I. Se establece un Libro de Registro  denominado “Libro de Compras IVA”, en el que se asentaran de manera cronológica  las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste  obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA en el cual se  registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos  equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el período a declarar y que  respalden el Crédito Fiscal IVA (…) 

  1. II. Este registro deberá realizarse diariamente aplicando mínimamente el siguiente  formato (Ver Anexo 11): 
  2. Datos de las transacciones 
  3. a) Día, mes y año (DD/MM/AAAA). 
  4. e) Número de autorización. 

RND Nº 10-0019-10, MODIFICACIONES A LA RND Nº 10-0016-07, DE 7 DE  SEPTIEMBRE DE 2010

Artículo 12.- Sustituir el tercer párrafo del numeral 2) del parágrafo III del Artículo 45  de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0016.07, por el siguiente texto: “Los libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, una vez  impresos, deberán ser encuadernados, foliados y notariados, semestralmente hasta el  último día hábil del mes siguiente de concluido el semestre, considerando el mes de  cierre del contribuyente (Ejm. Mes de cierre “Diciembre’: julio y enero), por Notario de  Fe Pública dejando constancia en el reverso de la última impresión del Nombre o  Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece, el Número de Identificación 

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Tributaria (NIT), número de folios que contiene y estampará en todas las hojas el  sello del Notario”. 

RND Nº 10-0037-07, GESTIÓN TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES 

ANEXO CONSOLIDADO. 

Artículo 4. DEBERES FORMALES Y SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO.

RND Nº 10-0030-11, DE 7 DE OCTUBRE DE 2011 (MODIFICACIONES A LA RND  10-0037-07 GESTION TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES) 

Artículo 1.- II Se modifican los subnumerales 4.2, 4.3, 4.8 y 6.4, y se adicionan los  subnumerales 4.2.1, 4.2.2, 4.3.1, 4.3.2, 4.8.1, 4.8.2, 4.9 y 4.9.2, al Anexo de la RND 10- 0037-07, de la siguiente manera: 

  1. FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS. 

La Administración Tributaria, por Resolución Determinativa Nº 17-000308-14, de 19 de  agosto de 2014, declaró la inexistencia de deuda tributaria por concepto de IVA de los 

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periodos abril, junio y septiembre de 2011, del contribuyente PETROMAAS SRL; imponiendo sólo multas por incumplimientos a deber formal por un total de 7.500.- UFV, según Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de  Determinación Nros. 96145, 96146, 96147, 96148 y 96149. 

El recurrente, señaló que se le sancionó con 1.500 UFV por cada período en sujeción al  numeral 3.2, art. 4 del Anexo Consolidado A) de la RND 10.0037.07, supuestamente  por contravenir el numeral 2, inc. a) c) e) y g) del art. 47.II de la RND 10.0016.07 -por  errores de registro en Libro de Compras IVA de los periodos revisados-; agregó, que la  sanción no le correspondería, pues cumplió con los requisitos que debe contener el  Libro de Compras en cuanto a formato y datos mínimos, según lo dispuesto en el art.  47.I de la RND 10.0016.07; normativa que no indica, ni sanciona el “Registro en Libro  de Compras IVA sin errores” o la “Presentación del Libro de Compras IVA a través del  módulo Da Vinci LCV sin errores“, tal como establece la RND 10.0030.11, vigente a  partir del 7 de octubre de 2011.  

9.1. Respecto a los incumplimientos a deber formal sancionados en la Resolución  Determinativa Nº 17-000308-14.  

Respecto a los incumplimientos a deber formal, la doctrina explica que no todos los  integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las  obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga  al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica  las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que  corresponden en cada caso (VILLEGAS Héctor, Curso de Finanzas, Derecho  Financiero y Tributario, 9 Edición pág. 525). 

La doctrina también señala, que en el análisis de las infracciones tributarias, deben  considerarse los principios de tipicidad, de legalidad y de culpabilidad. En cuanto al  principio de tipicidad: “La consagración del principio de tipicidad supone que toda acción y  omisión susceptible de constituirse en infracción tributaria debe, con carácter previo,  estar tipificada como tal por el legislador. Por lo tanto, es una exigencia del principio de  seguridad jurídica al constituirse como un límite de la potestad sancionatoria de la  Administración Pública“. (QUEROL, García María Teresa. “Régimen de Infracciones  Tributarias”, Madrid – España, Editorial: DEUSTO S.A., 1991, pág.21). Asimismo, debe  entenderse que este principio “impide el uso de cláusulas indeterminadas en la 

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tipificación de las infracciones tributarias” (PACCI CÁRDENAS Alberto, Procedimientos  sobre Infracciones y Sanciones Tributarias Derecho Procesal Tributario – Vol. II,  Primera Edición, Pacífico Editores, 2000, Pág. 889).  

Según Héctor Villegas: “El principio de legalidad requiere que todo tributo sea  sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano  constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos  por la Constitución para la sanción de leyes”. En relación, el principio de legalidad  establecido en el art. 6.I numeral 6 del CTB, dispone que: solo la ley puede tipificar los  ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones. Así también el art. 8.III del CTB,  señala que la analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de  ella no se podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar  delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes  (el resaltado es nuestro). 

En relación al tema, los arts. 148 y 162.I del CTB, señalan que constituyen ilícitos tributarios  las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y  sancionadas en el referido código y demás disposiciones normativas tributarias, estando  clasificados en contravenciones y delitos; asimismo, el que de cualquier manera incumpla  los deberes formales establecidos en el citado Código, disposiciones legales tributarias  y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que  irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50 UFV’s) a cinco mil  Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s) debiendo establecerse la sanción  para cada una de las conductas contraventoras en esos límite, mediante norma  reglamentaria. Así también, el art. 40.I del DS 27310, faculta a la Administración  Tributaria, para que ésta pueda dictar normativa reglamentaria en la que contemple el  detalle de sanciones para cada una de las conductas contraventoras tipificadas como  incumplimientos a deberes formales

Por otra parte, de acuerdo al art. 71 de la LPA, las sanciones administrativas que las  autoridades competentes deban imponer a las personas, estarán inspiradas en los  principios de legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, proporcionalidad,  procedimiento punitivo e irretroactividad. De igual manera los arts. 72 y 73.I-II de la  misma ley refieren, que las sanciones solamente podrán ser impuestas cuando éstas  hayan sido previstas por norma expresa, señalando que son infracciones  administrativas las acciones u omisiones expresamente definidas en las leyes y 

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disposiciones reglamentarias y que sólo podrán imponerse aquellas sanciones  administrativas también expresamente establecidas en las leyes y disposiciones  reglamentarias. 

En el presente caso, la Gerencia Distrital del SIN Chuquisaca, por Resolución  Determinativa Nro. 17-000308-14 de 19 de agosto de 2014, sancionó al contribuyente  PETROMAAS SRL., por incumplimientos a deber formal referidos a error de registro en  Libro de Compras IVA, y habilitación incompleta de los Libros de Compras IVA,  aspectos que serán analizados de forma individual, a continuación. 

9.1.1 Multa por Incumplimiento de Deberes Formales por error de Registro en Libro de  Compras IVA. 

La Administración Tributaria, sancionó al contribuyente PETROMAAS SRL. Medio  Ambiente y Acción Social, con una multa de 1.500 UFV por acta; por incumplimiento a  deber formal según Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento  de Determinación Nros. 96145, 96147 y 96148, por error de registro en los Libros de  Compras IVA físicos, de los períodos abril, junio y septiembre 2011, al contravenir el  numeral 2, incisos a) y e) del art. 47.II de la RND 10-0016-07; en aplicación al numeral  3, punto 3.2 del Anexo A) consolidado al art.4 de la RND 10.0037.07, referido al Registro  en Libro de Compras y Ventas IVA (físico). 

Al respecto, la RND N° 10.0016.07, en su art. 47 establece un libro de registro  denominado “Libro de Compras IVA”, en el que los sujetos pasivos deben registrar de  manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o  documentos de ajuste, obtenidos en el periodo a declarar; añade que el registro deberá  realizarse diariamente aplicando el formato, según el anexo 11, que debe contener,  entre otros, los Datos de las Transacciones, como ser: a) Día, mes y año  (DD/MM/AAAA) y e) Número de autorización. 

Por otra parte, la RND N° 10-0037-07, en su art. 4, Anexo Consolidado detalla los  Deberes Formales, señalando en el numeral 3 del Anexo A) los Deberes Formales  relacionados con los registros contables y obligatorios: Subnumeral 3.1 Incumplimiento  a Deber Formal de Habilitación de Libros de Compras y ventas IVA, de acuerdo a lo  establecido en norma específica; y en Subnumeral 3.2 Incumplimiento del deber formal  de Registro en Libros de Compras y Ventas IVA, según lo establecido en norma 

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específica; ambos incumplimientos sancionados con UFV’s 1.500, para personas  jurídicas, por periodo fiscal. 

Sobre la base del marco legal expuesto, la Autoridad de Impugnación Tributaria, en las  Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0108/2013, 0295/2013, 1162/2014 – entre otras- en relación a casos similares, precisó que para que exista un ilícito  tributario en un Estado Constitucional, es necesario que previamente exista el “tipo”,  esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas  por el sujeto pasivo o tercero responsable que se adecuen a una circunstancia fáctica  descrita por Ley y por las cuales se aplique una determinada sanción, de manera que  la subsunción de la conducta antijurídica, accione la posibilidad de aplicar una  determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico, conforme  disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad, recogidos en  el Numeral 6 Parágrafo I del art. 6 del CTB; razonamiento por el que de manera  reiterativa dispuso la revocatoria de sanciones aplicadas por errores de registro  en Libros de Compras y Ventas IVA, entendiendo que la conducta contraventora  atribuida al contribuyente no infringe las previsiones de los arts. 70.4 del CTB, y 47,  Parágrafos I y II, de la RND Nº 10-0016-07, de 18 de mayo de 2007, y no se adecua al  tipo establecido en el Subnumeral 3.2 del Numeral 3 del Anexo A) Consolidado al art. 4  de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, toda vez que dicha  normativa, no exige expresamente el registro sin errores

De antecedentes, se tiene que en el Libro de Compras IVA del período abril 2011, las  facturas Nros. 3, 24, 2171 y 395778, presentan errores de registro del número de  autorización (fs. 56, 58 y 59). Asimismo, en el Libro de Compras IVA del período junio  2011, las facturas Nros. 1384, 28963 y 402, fueron registrados con error en cuanto número  de autorización y la factura N° 402 adicionalmente se registró con error en la fecha (fs. 77 y  80). Finalmente, en el Libro de Compras IVA del período septiembre 2011, la factura Nro.  3864 presenta error en el registro del número de autorización (foja 98). 

En este contexto es necesario analizar el alcance de la norma específica, que según la  Administración Tributaria, el contribuyente hubiera infringido. Así, el art. 47, parágrafo II,  numeral 2 de la RND N° 10-0016-07, establece la obligación de elaborar los Libros de  Compras IVA, con un formato que se expone de forma referencial en el Anexo 11,  señalando en sus incisos, la información mínima que debe ser registrada en los  citados libros, sin establecer cualidades respecto de la información a ser registrada;

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es decir, no exige expresamente que dicha información sea registrada de forma  precisa, correcta o sin errores, por tanto el registro de las facturas Nros. 3, 24, 2171,  395778, 1384, 28963, 3864 (con errores de registro de número de autorización) y  factura Nro. 402 con error en registro de número de autorización y fecha, no  constituye incumplimiento a deber formal, criterio concordante con el precedente 

contenido en Resoluciones de Recursos Jerárquicos AGIT-RJ 0870/2012, 0108/2013,  0295/2013, 1162/2014 -entre otros- toda vez que la conducta contraventora atribuida  al contribuyente no infringe las previsiones de los arts. 70.4 del CTB, y 47, Parágrafos  I y II, de la RND Nº 10-0016-07, y no se adecua al tipo establecido en el Subnumeral  3.2 del Numeral 3 del Anexo A) Consolidado al art. 4 de la RND Nº 10-0037-07. 

Asimismo, cabe aclarar que el envío de información errónea a través del módulo Da Vinci  LCV, sí constituye incumplimiento de un deber formal, recién a partir del 9 de octubre de  2011, según establece la RND N° 10-0030-11, de 7 de octubre de 2011, que incorporó al  Anexo A) de la RND N° 10-0037-07, como deber formal específico en el numeral 4.2.1:  “Presentación del Libros de Compras y Ventas IVA a través del módulo Da Vinci LCV, sin  errores por período fiscal’. 

Por lo expuesto, se establece que la Gerencia Distrital Chuquisaca, señala como norma  específica infringida, una que no impone la obligación de registrar en los Libros de Compras  IVA físicos información sin errores, por lo que se concluye que la Administración Tributaria  aplicó sanciones por infracciones a deberes formales no establecidos en norma específica; 

por lo que corresponde dejar sin efecto la multa de 4.500 UFV, por incumplimiento a deber  formal según las Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de  Determinación Nros. 96145, 96147 y 96148. 

9.1.2 Multa por Incumplimiento de Deberes Formales por Notariación Incompleta (falta N°  de Folios) del Libro de Compras IVA. 

Asimismo, la Administración Tributaria, aplicó una multa total de 3.000 UFV, por incumplimientos a deber formal según Actas por Contravenciones Tributarias  Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 96146 y 96149, por error en la  Habilitación de los Libros de Compras IVA del primer y segundo semestre gestión  2011 (por no indicar el total de folios en el acta elaborada por el Notario de Fe 

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Pública), al contravenir el art. 12 de la RND 10.0019.10; en aplicación del subnumeral  3.1, art. 4 del Anexo A) de la RND 10.0037.07. 

Al respecto, el art. 12 de la RND 10.0019.10, sustituyó el tercer párrafo del numeral  2) del parágrafo III, del art. 45 de la RND N° 10-0016-07, por el siguiente texto: “Los  libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, una vez impresos,  deberán ser encuadernados, foliados y notariados, semestralmente hasta el último  día hábil del mes siguiente de concluido el semestre, considerando el mes de cierre  del contribuyente (Ejm. Mes de cierre “Diciembre’: julio y enero), por Notario de Fe  Pública dejando constancia en el reverso de la última impresión del Nombre o Razón  Social del sujeto pasivo a quien pertenece, el Número de Identificación Tributaria  (NIT), número de folios que contiene y estampará en todas las hojas el sello del  Notario”.  

Por otra parte, la RND N° 10-0037-07, en su art. 4, Anexo A) consolidado detalla los  Deberes Formales, señalando en el numeral 3. Deberes Formales relacionados con los  registros contables y obligatorios: subnumeral 3.1 Habilitación del Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica; incumplimiento a deber  formal, sancionado con 1.500 UFV, para personas jurídicas. 

De la revisión puntual del Acta de Notariación del primer semestre 2011, adjunto a los Libros de Compras IVA, que cursa a foja 45 de antecedentes administrativos, se tiene  la siguiente descripción realizada por Notaria de Fe Pública: “AUTORIZADO, FOLIADO  Y NOTARIADO DEL LIBRO DE VENTAS IVA, CON NOMBRE O RAZÓN SOCIAL  PETROMAAS SRL. MEDIO AMBIENTE Y ACCIÓN SOCIAL, PRIMER PERIODO DEL  AÑO DOS MIL ONCE DE ENERO A JUNIO…, procedí al foliado y Notariado del  presente LIBRO DE VENTAS IVA NOMBRE O RAZON SOCIAL PETROMAAS SRL.  MEDIO AMBIENTE Y ACCIÓN SOCIAL con NIT 1000551024″; así también se observa  que la fecha de notariación data del 22 de julio de 2011. 

Asimismo, el Acta de Notariación del segundo semestre 2011, del Libro de Compras  IVA, que cursa a foja 85 de antecedentes administrativos, tiene la siguiente descripción  realizada por Notaria de Fe Pública: “AUTORIZADO, FOLIADO Y NOTARIADO DEL LIBRO DE COMPRAS IVA, CON RAZÓN SOCIAL PETROMAAS SRL.  CORRESPONDIENTE AL SEGUNDO PERIODO DEL AÑO DOS MIL ONCE POR LOS 

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MESES DE JULIO A DICIEMBRE…, procedí al foliado y Notariado del presente LIBRO  DE COMPRAS IVA, CON RAZON SOCIAL PETROMAAS SRL con NIT 1000551024″;  así también se observa que la fecha de notariación data del 30 de enero de 2012. Ahora bien, de la revisión y compulsa de la normativa tributaria y antecedentes  administrativos, se tiene que la notariación de los Libros de Compras y Ventas IVA, a la  cual se refiere en el art. 12 de la RND 10.0019.10, es aquella realizada una vez concluido  el semestre, vale decir, que cierra un periodo de seis meses; de igual forma se entiende  que el requisito de la especificación del número de folios tiene como objetivo evitar el  hecho de que se añadan más folios a los libros impresos. Sin embargo, situación  distinta al cierre de un periodo -como ocurre en el caso analizado- resulta la  habilitación de Libros de Compras y Ventas IVA, que se entiende es un acto por el cual  se permite o autoriza la utilización a futuro de un libro para el registro de compras y  ventas, es decir, que la habilitación más bien se entiende como un acto de apertura del  libro; el cual difiere del acto de cierre de lo ya registrado en los mencionados libros. 

Consiguientemente, tomando en cuenta que el Subnumeral 3.1 del Numeral 3 del  Anexo A) Consolidado al art. 4 de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007,  establece como deber formal la habilitación del Libro de Compras y Ventas IVA, y no  así el cierre semestral del mismo, se concluye que en el presente caso no existe  correspondencia entre el hecho evidenciado, consistente en la falta de consignación  del número de folios en el Acta Notarial de cierre semestral, con el deber formal de  habilitación de Libro de Compras IVA descrito en el art. 4 de la RND N° 10-0037-07.  Por este motivo, se entiende que la Administración Tributaria, aplicó una sanción que no  corresponde al hecho observado; por lo que sobre este punto de reclamo, corresponde  dejar sin efecto la multa de 3.000 UFV, correspondiente a las Acta Por Contravenciones  Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 96146 y 96149. 

Que, en base a los fundamentos de orden técnico jurídico señalados precedentemente, se  concluye que la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, en el  procedimiento sancionatorio unificado al determinativo, no efectuó una correcta aplicación de  la normativa tributaria en vigencia.  

POR TANTO

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La suscrita Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a) del Código Tributario Boliviano; artículo 193, numerales I y II de la  Ley Nº 3092 y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894, 

RESUELVE: 

Primero.- REVOCAR TOTALMENTE, la Resolución Determinativa N° Nº 17-000308-14, de  19 de agosto de 2014, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de  Impuestos Nacionales, dejando sin efecto las multas por incumplimientos a deber formal, por  un total de 7.500 UFV (Siete mil quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) de los  periodos abril, junio y septiembre de 2011, según Actas de Contravenciones Tributarias  Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 96145, 96146, 96147, 96148 y 96149. Todo, de conformidad con lo previsto por el artículo 212.I.a) del Código Tributario Boliviano. 

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento del Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario  Boliviano. 

Conforme prevé el art. 144 del CTB, el Recurso Jerárquico contra la presente  Resolución de Recurso de Alzada, debe presentarse dentro del plazo de 20 días  computables a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

  

 LPR 

 EALP

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