ARIT-CHQ-RA-0255-2014 Clausura por 24 días continuos, impuesta por el SIN no corresponde, por falta de documentación que justifique la reincidencia, y la interpretación errónea de la Normativa por parte del contribuyente dejando sin efecto gran parte de su recurso de alzada.

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0255/2014

RECURRENTE: ANA SANDOVAL ZURITA DE POZO.

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN), representada por

GROVER CASTELO MIRANDA.

EXPEDIENTE: ARIT-CHQ-0163/2014.

LUGAR Y FECHA: Sucre, 17 de diciembre de 2014.

VISTOS.-

El Recurso de Alzada interpuesto por Ana Sandoval Zurita de Pozo, contra la Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14, de 1 de septiembre de 2014, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); Auto de Admisión; antecedentes administrativos del acto impugnado; prueba; autos, decretos y proveídos dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0255/2014; y todo cuanto ver convino y se tuvo presente.

CONSIDERANDO:

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado, trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada, se tiene lo siguiente:

ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.

La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14 de 1 de septiembre de 2014, sancionó a la contribuyente

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Ana Sandoval Zurita de Pozo, con NIT 3246702016, con la clausura de veinticuatro (24) días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por tratarse de la tercera contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164. II del CTB.

Esta resolución fue notificada de forma personal el 16 de septiembre de 2014, e impugnada el 30 de septiembre de 2014, dentro del plazo legal establecido en el art. 143 del CTB.

CONTENIDO DEL RECURSO.

Ana Sandoval Zurita de Pozo (la recurrente) señaló que el Acta de Infracción Nº 00022027, de 16 de mayo de 2014, le impuso una sanción sin haber sido oído, ni juzgado previamente, vulnerando el principio de presunción de inocencia y su derecho al debido proceso, consagrados en los art. 116 y 117 de la CPE.

También manifestó que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue declarado inconstitucional mediante Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014 de 10 de enero de 2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de control tributario, es inconstitucional. Afirmó que la Resolución que impugna impone una sanción emergente de un operativo de control realizado por funcionarios del SIN, consecuentemente vulnera el principio de legalidad, al desconocer la SCP 100/2014, y la sanción impuesta es inconstitucional. Adicionalmente manifestó que la Resolución impugnada también vulnera el principio de prelación normativa, y de legalidad previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente, en cuanto se refiere a que sólo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB y la exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario.

Asimismo, señaló que el día de la intervención por los funcionarios del SIN “se preguntó al cliente el nombre y número del NIT para su respectiva factura, y el cliente respondió que no necesitaba ni quería factura, es más, exigía una rebaja a cuenta de la factura, empero mi persona en cumplimiento de las normas tributarias se dispuso con el llenado de la factura sin nombres (S/N) y en ese instante los funcionarios del SIN le arrebataron el talonario de

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facturas”, y que declaró expresamente que nunca admitió la no emisión de factura, habiendo los funcionarios del SIN obligado a firmar el Acta de Infracción al responsable del establecimiento.

También manifestó que toda sanción aplicable en el ámbito administrativo debe ser en el marco del debido proceso; empero que en su caso las anteriores sanciones fueron impuestas en base a una norma inconstitucional, por lo que la sanción de clausura aplicada en la Resolución que impugna carecería de validez formal y material máxime que las anteriores que sirven de computo como agravante para la presente sanción no cuentan con una resolución administrativa ejecutoriada que tenga valor de cosa juzgada formal y material para que se pueda afirmar que mi persona es reincidente en la contravención de no emisión de factura vulnerando las disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB.

Por otra parte, aseveró que el testigo actuante no tiene que ser un funcionario de la Administración Tributaria, ya que se resta credibilidad y fe a los actos, hechos que vulnerarían los principios de legalidad y de verdad material.

Finalmente, señaló que: “(…) Las anteriores sanciones que sirven de cómputo como agravante para la presente sanción no cuentan con una resolución administrativa ejecutoriada que tenga valor de cosa juzgada formal y material para que se pueda afirmar que mi persona es reincidente en la contravención de no emisión de factura, siendo extraño que el procedimiento administrativo sancionador que para establecer que ha existido reincidencia la Resolución Impugnada se base en documentación y cómputos de reincidencia y no en resoluciones administrativas ejecutoriadas, que demuestren efectivamente soy reincidente en una contravención por no emisión de factura, dado que mientras no exista una resolución de esa naturaleza que tenga autoridad de cosa juzgada formal y material, no se puede hablar de reincidencia de contravención tributaria en la no emisión de factura, por lo que la Resolución Sancionatoria que se impugna viola el principio de inocencia, porque me impone una sanción con las agravantes que señala el Código Tributario Boliviano, sin contar para ello con una resolución administrativa que demuestre haber incurrido en reincidencia de la contravención tributaria de no emisión de factura verificada en operativo de fiscalización, a más de que la sanción es

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aplicada en base a una norma inconstitucional”, por lo que consideró que la resolución impugnada, viola el principio de inocencia.

Por lo expuesto, solicitó revocar la Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14 de 1 de septiembre de 2014. Como respaldo, adjunto los siguiente documentos, en fotocopias simples: 1. Carnet de Identidad de la recurrente; 2. Resolución Sancionatoria N°18- 001243-14; y 3. Diligencia de notificación con la Resolución Sancionatoria N° 18-001243- 14.

III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.

Mediante Auto de 7 de octubre de 2014, se admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218. c) del CTB. Este Auto fue notificado a la entidad recurrida el 14 de octubre de 2014, conforme diligencia de notificación cursante a foja 12 de obrados.

RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA.

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el 28 de octubre de 2014 el Lic. Grover Castelo Miranda, se apersonó acreditando su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del SIN, con la copia legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0471-14, de 25 de septiembre de 2014, quién respondió negativamente el recurso formulado, señalando que el hecho de emitir la factura Nº 002489, confirma que en su momento no se emitió la nota fiscal correspondiente.

También mencionó, que en el presente caso se aplicó procedimiento sancionatorio basado en el art. 168 del CTB, por lo que se respetó la garantía del debido proceso; con lo que pretendió contradecir la alegación de la recurrente en sentido que fue sancionado y sentenciado sin juicio previo.

Por otra parte, refirió que la recurrente, entiende de manera errónea el numeral 3 de la parte dispositiva de la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 100/2014 de 10 de enero de 2014, que establece la inconstitucionalidad del art. 162.II del CTB, entendiendo que se dejó sin efecto los operativos de control de deberes formales; sin

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embargo el citado artículo en su inciso 2), se refiere a la aplicación directa de sanciones tributarias, y no así a la facultad que tiene la Administración de efectuar operativos de control fiscal, que se encuentran vigentes por disposición del art. 66 del CTB. Asimismo, señaló que la Sentencia Constitucional, dejó sin efecto “la aplicación directa de sanciones tributarias por no emisión de facturas”, pero de ninguna manera suprimió la facultad que tiene la Administración Tributaria de realizar las intervenciones directas mediante operativos de control.

Señaló, que la Inconstitucionalidad de la Disposición Quinta de la Ley Nº 317, no implica la inconstitucionalidad del parágrafo II del art. 164 del CTB, por lo que, se permite la sanción de 6 a 48 días de clausura, atendiendo el grado de reincidencia del contraventor, de tal manera que la sanción aplicada a la contribuyente por tratarse de la cuarta vez, cuenta con el respaldo normativo y no contraviene ninguna Sentencia Constitucional.

Con relación, a la observación del cómputo de reincidencias como agravantes para aplicar la sanción, se realizó conforme a la consulta del sistema de datos PROSINDET de la Administración Tributaria la cual tiene validez conforme lo establecido en el art 7 del DS N° 27310. Asimismo, refirió que la reincidencia se establece en función al deber informal incumplido y que la aseveración de la contribuyente, en sentido de haber incurrido en la omisión de factura anteriormente, constituye una declaración de que ya

fue sancionado en anteriores oportunidades.

Manifestó, que del análisis precedente, no resulta evidente la vulneración del principio de jerarquía normativa y prelación normativa alegados por la recurrente y en cuanto al principio de reserva de ley, aclaró que tal principio se encuentra materializado en el art. 6 del CTB, referido a que sólo la ley puede crear, modificar y suprimir tributos y tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus sanciones, y como no se crearon tributos o nuevos tipos contravencionales, menos aún se previeron sanciones, no existe vulneración de tal principio.

Con relación al testigo de actuación, manifestó que de acuerdo a normativa, no existe impedimento alguno para que un funcionario del SIN pueda desempeñar esa calidad.

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Finalmente, solicitó se confirme la Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14, de 1 de septiembre de 2014.

FASE PROBATORIA.

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 29 de octubre de 2014, que cursa a foja 17 de obrados, se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, procediéndose a su notificación conforme consta por las diligencias de fs. 18 y 19 de obrados.

Durante el periodo probatorio, el 17 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria presentó memorial de ratificación de la prueba documental adjuntada en la respuesta, así como los fundamentos legales expuestos en ella; también señaló que dicha prueba, demuestra el incumplimiento incurrido por la contribuyente, y que la resolución impugnada se encuentra enmarcada en la normativa vigente, y se respetó los derechos de la ahora recurrente. Por otra parte, el 18 de noviembre de 2014, la recurrente, presentó memorial ofreciendo como prueba testifical a Natividad Montero Hinojosa, con C.I. 5491182-Ch., Paola Andrea Pozo Sandoval, con C.I. 7486656-Ch. y Nelson Salazar Justiniano, con C.I. 2898881-Cbba., solicitando día y hora de audiencia, que fue señalada para el 27 de noviembre de 2014, cuya acta cursa a foja 34 del expediente.

ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA DE CHUQUISACA.

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en mérito a lo dispuesto en el art. 141 del DS Nº 29894 -con vigencia a partir del 1 de abril de 2009- tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el presente Recurso de Alzada, de acuerdo a la Disposición Transitoria Segunda del CTB,

Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fs. 29 a 30 de obrados, se tiene que el plazo de los cuarenta (40) días para la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada, conforme dispone el art. 210.III del CTB, vence el 29 de diciembre de 2014.

VII. RELACIÓN DE HECHOS.

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De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN) se tiene la siguiente relación de hechos:

El 12 de junio de 2014, la servidora pública de la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, labró el Acta de Infracción Nº 00116419, en el domicilio de la contribuyente Ana Sandoval Zurita de Pozo, con NIT 32464702016, ubicado en la calle Demetrio Canelas N° 2 de esta ciudad, constatando el incumplimiento de emisión de factura por la venta de medicamentos por Bs.75.- por lo que intervino la factura N° 2488, con Número de Autorización: 1001001407148 y solicitó la emisión de factura siguiente a la intervenida N° 2489, para formalizar el cumplimiento de la obligación. En dicha Acta, también se establece que el hecho evidenciado, constituye contravención tributaria, prevista y sancionada en los arts. 161.2 y 164.II del CTB. Por tratarse de la tercera contravención tributaria, se estableció que la sanción que corresponde es de veinticuatro días de clausura. En base al art. 168 del CTB, se otorgó el plazo de veinte días para la presentación de descargos, computables a partir de la fecha del Acta (foja 5).

El 27 de junio de 2014, la contribuyente Ana Sandoval Zurita de Pozo, presentó descargos, manifestando que se está considerando para efectos de sanción del Acta de Infracción N° 116419, las anteriores sanciones que le impusieron; asimismo, señaló que no admitió la no emisión de factura y que firmó el Acta de Infracción con amedrentamientos, lo que probaría con prueba testifical. Por otro lado, invocando la SCP 100/2014, indicó que debió ser sometida a un proceso administrativo para que tenga la oportunidad de asumir su defensa, citando además otras sentencias constitucionales (fs. 11 a 13).

El 1 de septiembre de 2014, la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14, una vez analizados los descargos presentados, sancionó a la contribuyente Ana Sandoval Zurita de Pozo, con NIT 3246702016, con la clausura de veinticuatro (24) días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por tratarse de la tercera contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164.II del CTB. Esta resolución fue notificada de forma personal el 16 de septiembre de 2014 (fs. 38 a 41).

VIII. MARCO LEGAL.

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO.

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Artículo 115.- II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones. Artículo 117.- I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada (…).

Artículo 410.- I. Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la presente Constitución.

La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad está integrado por los Tratados y Convenios internacionales en materia de Derechos Humanos y las normas de Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación de las normas jurídicas se regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las competencias de las entidades territoriales:

1.- Constitución Política del Estado.

2.- Los tratados internacionales.

3.- Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el resto de legislación departamental, municipal e indígena.

4.- Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos ejecutivos correspondientes.

LEY N° 254, CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL.

Artículo 14.- (Sentencias con calidad de cosa juzgada). La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión de sentencias que tengan la calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumía constitucional

CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.

Artículo 5.- (Fuente, Prelación Normativa y Derecho Supletorio). I. Con carácter limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa: 1. La Constitución Política del Estado.

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Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo. 3. El presente Código Tributario.
Las Leyes
Los Decretos Supremos.
Resoluciones Supremas.
Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación establecidos en este Código.

También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de tasas y patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el ámbito de su jurisdicción y competencia.

Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular.

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley). I. Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo.

Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo.
Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y sanciones. 5. Establecer los procedimientos jurisdiccionales.
Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones. 7. Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las obligaciones tributarias. 8. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.

Artículo 66.- (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas:

Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación; (…) 9. Sanción de contravenciones, que no constituyan delitos; (…)

Artículo 68.- (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: (…) 6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y

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documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código (…) Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria:

Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa (…).

Artículo 103.- (Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales y de la Obligación de Emitir Factura). La Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y de su obligación de emitir factura, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación de los funcionarios actuantes y en caso de verificarse cualquier tipo de incumplimiento se levantará un acta que será firmada por los funcionarios y por el titular del establecimiento o quien en ese momento se hallara a cargo del mismo. Si éste no supiera o se negara a firmar, se hará constar el hecho con testigo de actuación.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que quien realiza tareas en un establecimiento lo hace como dependiente del titular del mismo, responsabilizando sus actos y omisiones inexcusablemente a este último.

Artículo 148.- (Definición y Clasificación). I. Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.

Artículo 155.- (Agravantes). Constituyen agravantes de ilícitos tributarios, las siguientes circunstancias:

La reincidencia, cuando el autor hubiere sido sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco (5) años.

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Artículo 160.- (Clasificación). Son Contravenciones Tributarias: (…) 2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; (…)

Artículo 164.- (No Emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente) I. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.

La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior.

Artículo 170.- (Procedimiento de Control Tributario). (Modificado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 y SCP 100/2014).

La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación.

El sujeto pasivo podrá convertir la sanción de clausura por el pago inmediato de una multa equivalente a diez (10) veces el monto de lo no facturado, siempre que sea la primera vez. En adelante no se aplicará la convertibilidad. Tratándose de servicios de salud, educación y hotelería la convertibilidad podrá aplicarse más de una vez. Ante la imposibilidad física de aplicar la sanción de clausura se procederá al decomiso

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temporal de las mercancías por los plazos previstos para dicha sanción, debiendo el sujeto pasivo o tercero responsable cubrir los gastos.

La sanción de clausura no exime al sujeto pasivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sociales y laborales correspondientes.

LEY Nº 843, DE 20 DE MAYO DE 1986, TEXTO ORDENADO.

Artículo 4.- El hecho imponible se perfeccionará:

a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente;

RND Nº 10-0037-07, DE 14 DE DICIEMBRE DE 2007, GESTIÓN TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES.

Artículo 17.- Imposición de sanciones no vinculadas a procedimiento de determinación.

1) Diligencias Preliminares. (…) c) Únicamente cuando la posible contravención emerja de un operativo considerando lo dispuesto en el Artículo 103 del Código Tributario, se labrará el Acta de Infracción por los funcionarios actuantes sin que se requiera impulsar diligencias preliminares adicionales

2.2) Cuando fa posible contravención se encuentre respaldada por un Acta de Infracción emergente de un operativo, su emisión y notificación se efectuará simultáneamente.

El Acta de Infracción contendrá, como mínimo:

Número del Acta de Infracción.
Lugar y fecha de emisión.
Nombre o razón social
Número de Identificación Tributaria (cuando se encuentre inscrito). e. Acto u omisión que origina la contravención y norma específica infringida. f. Sanción aplicable, señalando la norma legal o administrativa donde se encuentre establecida.
Plazo y lugar donde puede presentarse descargos.

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Nombre, firma del titular del establecimiento o de quien, en ese momento se hallara a cargo del mismo. Si se rehusara a firmar: nombre, número de documentación de identificación y firma del testigo de actuación.
Nombre, firma y número de documento de identificación de los funcionarios actuantes.
Tramitación. (…) La Resolución Sancionatoria será emitida en un plazo de veinte (20) días, término que se computará a partir de la fecha de vencimiento para presentar descargos y contendrá como mínimo, la siguiente información:
Número de la Resolución Sancionatoria.
Lugar y fecha de emisión.
Nombre o razón social del contribuyente
Número de Identificación Tributaria (cuando se encuentre inscrito) e. Número del Auto Inicial de Sumario Contravencional o del Acta de Infracción f. Acto u omisión que origina la contravención y norma específica infringida. g. Sanción aplicada, señalando la norma legal o administrativa donde se encuentre establecida.
Relación de las pruebas de descargo, alegaciones, documentación e información presentadas por el sujeto pasivo y la valoración realizada por la Administración Tributaria
Deber de cumplir con la presentación de la Documentación faltante o el deber formal extrañado.
Plazos y recursos que franquean las Leyes para impugnar la Resolución Sancionatoria y el anuncio de medidas coactivas que adoptará la Administración Tributaria vencido dicho plazo,
Firma y sello del Gerente Distrital, GRACO o Sectorial y del Jefe de Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva.

LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.

Artículo 27.- (Acto Administrativo). Se considera acto administrativo, toda declaración, disposición o decisión de la Administración Pública, de alcance general o particular, emitida en ejercicio de la potestad administrativa, normada o discrecional, cumpliendo con los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley, que produce efectos jurídicos sobre el administrado. Es obligatorio, exigible, ejecutable y se presume legítimo.

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Artículo 28.- (Elementos Esenciales del Acto Administrativo). Son elementos esenciales del acto administrativo los siguientes:

a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente;
b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable;
c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible.;
d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico; e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del presente artículo; y,
f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico. FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS.

La recurrente, formuló Recurso de Alzada, observando: 1. La vulneración del principio de legalidad y prelación normativa por el desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014, en cuanto al procedimiento de control tributario; 2. La participación de un funcionario del SIN como testigo de actuación en el Acta de Infracción; 3. La sanción contenida en el Acta de Infracción; 4. La aplicación de la reincidencia en base a hechos anteriores a la SCP 100/2014; y 5. La falta de Resolución Administrativa firme que fundamente la agravante en la reincidencia de la sanción de clausura. En relación al fondo del reclamo, la recurrente señaló que el día de la intervención los funcionarios del SIN le arrebataron el talonario de facturas, que nunca admitió la no emisión de factura y que los funcionarios obligaron a firmar el Acta de Infracción al responsable del establecimiento.

De lo señalado y con la finalidad de evitar nulidades posteriores, previamente, se procederá a examinar los aspectos de forma y solo en caso de no ser evidente, se procederá al análisis de fondo.

9.1. Sobre la vulneración del principio de legalidad y prelación normativa por el desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014.

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La recurrente, señaló que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue declarado inconstitucional mediante Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014 de 10 de enero de 2014, por lo que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de control tributario, es inconstitucional. Afirmó que la Resolución que impugna, le impone una sanción emergente de un operativo de control realizado por funcionarios del SIN, consecuentemente tal Resolución, vulnera el principio de legalidad al desconocer la SCP 100/2014, por lo que la sanción impuesta es inconstitucional. Adicionalmente manifestó que la Resolución impugnada también vulnera el principio de prelación normativa, además del de legalidad previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de control tributario.

Por su parte, la Administración Tributaria, señaló que la inconstitucionalidad declarada, del art. 162.II.2) del CTB, se refiere a la aplicación directa de sanciones y no así a la realización de operativos de control, que se encuentran vigentes por disposición del art. 66 del CTB; que por el mismo razonamiento, las actuaciones realizadas antes de la SCP 100/2014, se encuentran también vigentes.

Conforme se tiene indicado precedentemente, la recurrente, basó su denuncia de vulneración de los principios de legalidad y prelación normativa reconocidos en la CPE y CTB, en que habiéndose declarado la inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB, mediante SCP 100/2014, la sanción aplicada por la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, verificada en operativo de control tributario es inconstitucional. Así planteado el problema, corresponde señalar lo siguiente:

La Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, de Presupuesto General del Estado Gestión 2013, modificó el primer párrafo del Artículo 170 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o

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tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido.”

La SCP 100/2014, invocada por la recurrente, en su primer numeral (1) declaró la inconstitucionalidad de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. A continuación, la SCP 100/2014, aclara expresamente que la declaratoria de inconstitucionalidad de la frase señalada, no implica la declaratoria de inconstitucionalidad del párrafo II del art. 164 del Código Tributario Boliviano, por no haber sido sometido a control de constitucionalidad. Adicionalmente, la SCP en su numeral 3 también declaró la inconstitucionalidad por conexitud de la frase, “la no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes” y del art. 162.II.2) del CTB. Finalmente, la exhortación contenida en el numeral 4 de la indicada sentencia, aclara expresamente que en tanto se regule el procedimiento sancionador y en el marco de una interpretación previsora, “se aplicará el procedimiento contravencional establecido en el art. 168 del Código Tributario”.

Conforme se tiene de las disposiciones contenidas en la SCP glosada, los arts. 162.II.2), 164 y 170 del CTB, quedaron redactados como sigue: “Artículo 162° (Incumplimiento de Deberes Formales). I (…). II. Darán lugar a la aplicación de sanciones en forma directa, prescindiendo del procedimiento sancionador previsto por este Código, las siguientes contravenciones: 1) La falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos fijados por la Administración Tributaria; 2) en la omisión de inscripción en los registros tributarios verificada en operativos de control tributario; y, 3) Las contravenciones aduaneras previstas con sanción especial”.

El artículo 164 del CTB tipifica la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, como sigue: “I. quien en virtud de lo establecido en

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disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo la reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (…)”.

Finalmente, el art. 170 del CTB, referido al procedimiento de control tributario, quedó con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación.”.

Del marco normativo transcrito precedentemente y conforme los alcances de la SCP 100/2014, indubitablemente las facultades de verificación del correcto cumplimiento de la obligación de emitir factura, otorgadas a la Administración Tributaria, se encuentran plenamente reconocidas, igualmente la tipificación de la contravención de no emisión de factura y la sanciones aplicables desde el mínimo de 6 días de clausura al máximo de 48 días, se encuentran plenamente ratificadas. Lo que sí corresponde aclarar, en el marco de lo dispuesto mediante SCP 100/2014, es que verificada la contravención en operativos de control tributario, los funcionarios de la Administración Tributaria ya no están facultados a proceder con la clausura inmediata del establecimiento del infractor, sino que deben labrar un acta que da inicio al procedimiento sancionatorio, conforme las previsiones del art. 168 del CTB, que prevé el inicio de procedimiento sancionatorio mediante cargo comunicado al presunto contraventor o acta que suple al auto inicial de sumario contravencional, otorgando el plazo de 20 días para que presente descargos, a cuya finalización debe emitir la Resolución final de sumario, también en un plazo de 20 días. Y en caso de aplicarse la sanción de clausura, esta deberá se graduada entre 6 a 48 días como máximo, según la reincidencia del contraventor.

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Conforme a ese entendimiento, el argumento de la recurrente en sentido que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de control tributario, es inconstitucional y vulnera los principios de legalidad y prelación normativa, es incorrecto, pues como se tiene aclarado y en estricta aplicación de los alcances de la SCP 100/2014 –invocada por la recurrente en el presente caso- la Administración Tributaria, ejerció sus facultades de verificación y control del correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, en el marco de lo establecido en el art. 170 del CTB, y habiendo seguido el procedimiento previsto el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción, igualmente cumplió con el procedimiento indicado de forma expresa en la SCP 100/2014, es más, tomado en cuenta que la sanción aplicada en el presente caso, fue graduada en el marco de la sanción mínima y máxima prevista en el art. 164.II del CTB, no se advierte que la Administración Tributaria haya aplicado una sanción no prevista en la Ley. Consecuentemente, las supuestas vulneraciones al principio de legalidad y prelación normativa aducidos por la recurrente, no son evidentes.

9.2. La participación de un funcionario del SIN como testigo de actuación.

La recurrente, observó que en el Acta de Infracción N° 116419, firman como funcionario actuante y testigo de actuación, servidores públicos del SIN, es decir, como juez y parte, restándole con ello credibilidad y fe a sus actos, vulnerando los principios de legalidad y verdad material.

En relación a este reclamo es necesario señalar que el art 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0020-05 de 3 de agosto de 2005, “Procedimiento de Control Tributario en las Modalidades de Observación Directa y Compras de Control” establece: “Se habilita a los Servidores Públicos del Servicio de Impuestos Nacionales para fungir como Testigos de Actuación en el Procedimiento de Control Tributario”.

En ese entendido y tomando en cuenta que el Acta de Infracción N° 116419 fue labrada el 12 de junio de 2014, el reclamo de la recurrente resulta irrelevante, toda vez que de acuerdo a normativa específica, consistente en la RND N° 10-0020-05 que data de la gestión 2005, la firma de los servidores públicos del SIN -uno como funcionario actuante y otro como testigo de actuación- en procedimientos de control tributario es totalmente válida, por lo tanto, la Administración Tributaria procedió conforme el

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parágrafo primero del art 103 del CTB; por lo que no existe vulneración al principio de legalidad y verdad material.

9.3. Con relación a la imposición de sanción en el Acta de Infracción.

La recurrente, señaló que en el Acta de Infracción Nº 116419 de 6 de junio de 2014, se impone una sanción de 24 días continuos de clausura de su establecimiento, al haber incurrido en la contravención por tercera vez, sin ser oída, ni juzgada previamente, vulnerando su presunción de inocencia y su derecho al debido proceso consagrados en los art. 116 y 117 de la CPE.

Revisada el Acta de Infracción Nº 116419, se evidencia la descripción del hecho considerado como ilícito tributario y la normativa vulnerada aplicada al caso concreto, estableciendo, que por tratarse de la tercera vez, debería sancionarse a la contribuyente con la clausura de 24 días continuos de su establecimiento; seguidamente otorga el “plazo de veinte (20) días para que se formule por escrito descargos, ofrezca todas las pruebas que hagan en derecho”.

En cuanto a la revisión de la Resolución Sancionatoria Nº18-001243-14 de 1 de septiembre de 2014, se tiene, que la Administración Tributaria reconoció que la ahora recurrente: “mediante nota de fecha 27/06/2014 presentó descargos contra Acta de Infracción Nº 00116419 exponiendo sus argumentos (…)”. Seguidamente pasó a desarrollar los puntos reclamados, en la parte final de la resolución impugnada se observa que la Administración Tributaria resolvió SANCIONAR al (a) contribuyente Ana Sandoval Zurita de Pozo titular del NIT 3246702016 con la clausura de veinticuatro (24) días continuos del establecimiento.

En ese sentido, se tiene que la Administración Tributaria, desarrolló un procedimiento sancionatorio, iniciado mediante un Acta de Infracción, en la que se otorgó el plazo de descargos de veinte días; y que una vez concluida esta etapa, se emitió la resolución ahora impugnada, que impone la sanción de clausura. Por lo que, se evidencia que la imposición de sanción, deviene de un procedimiento seguido por la Administración Tributaria en el que se permitió el ejercicio del derecho a la defensa; prueba de ello, es

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que el recurrente, en el plazo de veinte días presentó el 27 de junio de 2014, un memorial de descargo a la imputación de la contravención.

Adicionalmente, el Acta de Infracción, si bien lleva información respecto a los días de clausura que correspondería luego del procesamiento, ello no significa prejuzgamiento, sino un dato informativo a fin de que la contribuyente tenga más información sobre su situación e implicancia de la imputación en su contra.

En consecuencia, se concluye que en el presente caso, no existe vulneración a la garantía de la presunción de inocencia, al derecho a la defensa, ni a la garantía del debido proceso; toda vez que las actuaciones de la Administración Tributaria no reportan la aplicación de una sanción directa, sino que al contrario, la sanción deviene de un procedimiento sumario contravencional, en el cual se garantizó el ejercicio pleno de los derechos y garantías, conforme prevé el art. 168 del CTB.

9.4. Respecto a la reincidencia calificada por la Administración Tributaria.

La recurrente, manifestó que toda sanción aplicable en el ámbito administrativo debe ser en el marco del debido proceso; empero que en su caso las anteriores sanciones fueron impuestas en base a una norma inconstitucional, por lo que la sanción de clausura aplicada en la Resolución que impugna carecería de validez formal y material máxime que las anteriores que sirven de cómputo como agravante para la presente sanción no cuentan con una resolución administrativa ejecutoriada que tenga valor de cosa juzgada formal y material para que se pueda afirmar que es reincidente en la contravención de no emisión de factura vulnerando las disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB

En cuanto a la reincidencia, la Administración Tributaria señaló que la reincidencia se establece en función al deber informal incumplido y que la aseveración de la contribuyente, en sentido de haber incurrido en la omisión de factura anteriormente, constituye una declaración de que ya fue sancionado en anteriores oportunidades.

En suma, del planteamiento antes indicado, se entendería que la recurrente observa en relación a la reincidencia calificada en la Resolución Sancionatoria, que sería vulneratoria de los principios que indica porque las anteriores sanciones que le sirven

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de antecedente fueron impuestas en base a una norma declarada inconstitucional mediante SCP 100/2014, por lo que no deberían ser consideradas como antecedente.

Al respecto, corresponde aclarar que la inconstitucionalidad de la frase contenida en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 -y que dice: “Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”- evidentemente se fundamenta en el análisis de los alcances de la garantía del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa, por cuanto la sanción de clausura se aplicaba de forma inmediata y directa por los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria, sin la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda argumentar en su favor o presentar pruebas de descargo, pues no se tenía un término al efecto. Con el agravante que la clausura definitiva del local en caso de verificarse la contravención por quinta vez, igualmente se aplicaba sin previo proceso.

No obstante lo señalado, la recurrente debe tener en cuenta que la norma antes indicada fue objeto de un control de constitucionalidad, cuyos efectos están plenamente definidos en el art. 14 de la 254 de Código Procesal Constitucional, que dispone: “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión de sentencias que tengan calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumía constitucional”. En ese sentido, las sanciones que la Administración Tributaria impuso en aplicación del art. 170 del CTB modificado mediante Ley 317, con anterioridad a la declaratoria de inconstitucionalidad contenida en la SCP 100/2014 y que hubieran cobrado firmeza, son plenamente válidas manteniendo sus efectos incluso para la calificación de la reincidencia, por cuanto el control de constitucionalidad aplicado sobre dicha disposición, no implica modificación del ilícito tributario tipificado y sancionado en el art. 164 del CTB, sino la exigencia del cumplimiento de la garantía del debido proceso y sustanciación de un sumario contravencional, como presupuesto procesal para la imposición de la sanción de clausura.

Consecuentemente, el hecho que la Administración Tributaria, a efectos de la calificación de la agravante por reincidencia, considere que las mismas fueron aplicadas antes de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Disposición Adicional

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Quinta de la Ley 317, no vulnera las disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, como erróneamente entiende la recurrente. Conclusión que sin embargo, no implica que la calificación de la reincidencia en el presente caso, haya sido correctamente efectuada o fundamentada por la Administración Tributaria, aspecto que será analizado en el siguiente fundamento de la presente Resolución.

9.5. Sobre la falta de Resolución Administrativa firme que fundamente la agravante en la reincidencia de la sanción de clausura.

La recurrente, señaló que: “(…) Las anteriores sanciones que sirven de cómputo como agravante para la presente sanción no cuentan con una resolución administrativa ejecutoriada que tenga valor de cosa juzgada formal y material para que se pueda afirmar que mi persona es reincidente en la contravención de no emisión de factura, siendo extraño que el procedimiento administrativo sancionador que para establecer que ha existido reincidencia la Resolución Impugnada se base en documentación y cómputos de reincidencia y no en resoluciones administrativas ejecutoriadas, que demuestren efectivamente soy reincidente en una contravención por no emisión de factura, dado que mientras no exista una resolución de esa naturaleza que tenga autoridad de cosa juzgada formal y material, no se puede hablar de reincidencia de contravención tributaria en la no emisión de factura, por lo que la Resolución Sancionatoria que se impugna viola el principio de inocencia, porque me impone una sanción con las agravantes que señala el Código Tributario Boliviano, sin contar para ello con una resolución administrativa que demuestre haber incurrido en reincidencia de la contravención tributaria de no emisión de factura verificada en operativo de fiscalización, a más de que la sanción es aplicada en base a una norma inconstitucional”, por lo que consideró que la resolución impugnada viola el principio de inocencia.

Por su parte, la entidad recurrida, señaló en relación a la observación del cómputo de reincidencias como agravantes para aplicar la sanción, se realizó conforme a la consulta del sistema de datos PROSINDET de la Administración Tributaria la cual tiene validez conforme lo establecido en el art 7 del D.S. 27310.

En ese entendido, tomando en cuenta que el reclamo de la recurrente, se orienta a la falta de actos sancionatorios firmes que demuestren la reincidencia, corresponde a

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esta instancia administrativa, en estricto apego del principio de congruencia, pronunciarse sobre este argumento de la siguiente forma.

De la jurisprudencia constitucional, corresponde señalar que de acuerdo a la Sentencia Constitucional (SC) 1365/2005-R, de 31 de octubre: “(…) la garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió”.

De igual forma la SC 2227/2010-R, establece: “Es imperante además precisar que toda resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado”

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Por su parte, la doctrina precisa que: “el acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los hechos objetivamente ciertos” (Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, II

36 y 37, T. IV).

Ahora bien, tomando en cuenta que la Resolución Sancionatoria impugnada, Acto Administrativo previsto en el art. 27 de la LPA, debe contener los elementos esenciales, que conforme a lo estipulado por el art. 28 del mismo cuerpo legal, imprescindiblemente: “b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable” y “e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignado, además, los recaudos indicando en el inciso b) del presente artículo”. Todo esto en función al art. 74.I del CTB que posibilita la aplicación supletoria de las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.

En cuanto a la reincidencia, corresponde señalar de forma general, que de acuerdo, al art. 155.1 del CTB, una de las causales que constituye agravante de ilícitos tributarios es la reincidencia, que es descrita de la siguiente forma: “(…) cuando el autor hubiere sido sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco (5) años” (Negrillas nuestras).

Por otra parte, de forma específica y puntual, el art. 164 del CTB, en su parágrafo I, tipifica y sanciona la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, dispone; y en el parágrafo siguiente, establece la aplicación de la sanción, en razón a la reincidencia, de la siguiente manera: “II. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior” (Negrillas nuestras).

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Corresponde precisar que la consideración de la “reincidencia” para la aplicación de sanciones por la contravención tributaria de no emisión de factura, debe basarse siempre en actos administrativos definitivos, que hayan adquirido firmeza, vale decir, que no tengan la posibilidad de recurso ulterior -así se entiende de los mandatos contenidos en el CTB vigente- mismos que deben ser especificados con claridad y precisión en la resolución que tome en cuenta la reincidencia. Lo contrario, significaría que la Administración Tributaria imponga sanciones, por el incumplimiento al deber formal de emisión de factura, sobre hechos que aún se encuentren en procesamiento para la aplicación de sanciones o bien que se encuentren en instancia de impugnación, es decir sujetos a situaciones inciertas o pendientes de una decisión final.

De allí radica la importancia de la fundamentación de la reincidencia en toda resolución que pretenda sancionar el incumplimiento al deber formal de emisión de factura, conforme establece el art. 164.I y II del CTB, ya que a través de ella se garantiza seguridad y certeza no solo al sujeto pasivo, sino también a la propia Administración Tributaria, al momento de efectivizar la sanción de clausura correspondiente, ya que tendrá el conocimiento exacto del periodo en que se aplique la sanción a ejecutar, sin incertidumbre en cuanto al resultados de posibles impugnaciones o procedimientos sancionatorios inconclusos; todo esto producto de la correcta fundamentación de la reincidencia, cuyos efectos –conforme prevé el art. 164.II del CTB- dan lugar a la agravación de la sanción en el doble por cada “reincidencia” que supone una sanción firme anterior a la que se aplica por una nueva contravención, término que no se asimila o tiene los mismos efectos que la “reiteración” en la comisión de la misma contravención sin que exista una sanción firme; situación que podría derivar en el extremo de la aplicación agravada de una sanción posterior cuando la anterior tenga el riesgo de quedar sin efecto como resultado de su impugnación, sea judicial o administrativa, lo que desde luego afecta la certeza de los actos.

En suma, atribuir un significado y alcance diferente al término “reincidencia” contenido en el art. 164.II del CTB, y al término “reincidencia” contenido y definido en el art. 155.1 del mismo CTB, resulta contrario a la interpretación integral de un mismo cuerpo normativo, más cuando en el ámbito del derecho punitivo en general la “reincidencia” afirma el alcance dado a esta figura en el CTB, que exige actos firmes anteriores para la agravación de una sanción –sea pecuniaria o administrativa- y no solo la simple

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“reiteración” en la comisión de una contravención, término que no está mencionado en el art. 164 del CTB.

En el caso analizado, la Resolución Sancionatoria N° 18-001243-14, impugnada, respecto a la reincidencia de la contravención de no emisión de factura, menciona que: “el (la) contribuyente incurrió por tercera Vez en la contravención tributaria por no Emisión de Factura, conforme se evidencia de la revisión de la documentación y cómputo de los casos de reincidencia, por la Administración Tributaria, donde se pudo constatar que el (la) contribuyente mencionado (a) es reincidente (…)”; sin embargo, no demuestra tal reincidencia, mediante el acto sancionatorio firme, por el cual anteriormente hubiere impuesto la sanción de no emisión de factura, conforme los condicionamientos contenidos en el art. 155.I del CTB, disposición legal del mismo cuerpo normativo tributario, a la cual corresponde acudir a efectos de entender el alcance del término “reincidencia” contenido en el art. 164.II, del ya mencionado CTB, a efectos de la aplicación de la agravación de sanciones dispuestas en este último artículo.

Corresponde precisar que la fundamentación de la decisión, es una obligación que debe cumplir el órgano administrativo que emite el acto administrativo, en el caso particular de la reincidencia, es la Administración Tributaria, quien debe justificar de forma expresa y documentada la existencia de sanciones firmes anteriores a la que pretende imponer nuevamente respecto a un mismo ilícito, esto con el objetivo de que el infractor, pueda contradecir tal situación a momento de formular su impugnación, es decir, que se permita un efectivo ejercicio del derecho a la defensa. En este entendido, la Resolución impugnada, no especifica con claridad los antecedentes, ni las sanciones firmes impuestas con anterioridad; siendo totalmente contradictorio a este razonamiento que se fundamenta en el análisis de la normativa y jurisprudencia constitucional, que la Administración Tributaria pretenda suplir la carencia de fundamentación de la resolución impugnada mediante documentos ajenos a esta, que en ningún momento forman parte de su contenido, como sucede con el reporte de consulta cursante a foja 6 de antecedentes administrativos; el cual de ningún modo explica o fundamenta la existencia de firmeza de las sanciones que anteriormente se habrían impuesto, conforme la exigencia del art. 155 del CTB, más cuando ni siquiera fue mencionado en la Resolución Sancionatoria impugnada; además que dicho reporte de convertibilidad del Sistema PROSINDET, carece de información respecto a las

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fechas en las cuales se hubiese procedido a labrar las actas de clausura anteriores, por lo cual la Administración Tributaria no acredita de manera firme que dichos actos sancionados de un mismo ilícito tributario sean dentro de un periodo de cinco años, conforme prevé el art. 155 del CTB.

Consiguientemente, cabe señalar que respecto a este punto de reclamo, resulta evidente lo argumentado por la recurrente en sentido de que la Administración Tributaria, no demostró en el proceso y en la Resolución impugnada, la reincidencia que se le atribuye, por la comisión de anteriores contravenciones tributarias por no emisión de factura. Sin embargo, corresponde precisar que esto no acarrea la revocatoria de la resolución impugnada, sino que es un vicio de forma, que conlleva a la anulabilidad del acto administrativo definitivo impugnado, a efectos de su saneamiento procesal, de acuerdo a lo previsto por el art. 36.II de la LPA, toda vez que se colocó a la recurrente en una situación de incertidumbre e indefensión respecto a la falta de explicación de la reincidencia en la contravención, a través de resolución firme; entendimiento que fue reconocido por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1595/2014 de 24 de noviembre de 2014, que en uno de sus fundamentos señala: “Asimismo, de la lectura de la Resolución Sancionatoria N° 18-000143-14 de 11 de abril de 2014, se advierte que tampoco detalla las Actas de Infracción y/o documento que demuestren que el Sujeto Pasivo incurrió en incumplimiento de no emisión de factura en dos ocasiones anteriores y por tanto sustenten la sanción de 24 días de clausura; lo que determina que la citada Resolución no contiene una debida fundamentación en cuanto a la reincidencia que rige la aplicación de 24 días de clausura del establecimiento comercial del Sujeto Pasivo; vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa que le asisten, puesto que la Resolución Sancionatoria debe contener todos los elementos que permitan al Sujeto Pasivo tomar conocimiento cierto del incumplimiento y sanción que se le atribuye (…)”

Finalmente, cabe señalar, que la recurrente produjo prueba testifical en relación al fondo del recurso planteado, es decir, en cuanto a la inexistencia de la contravención tributaria; sin embargo, al haberse evidenciado vicio de forma que conlleva a la anulabilidad la resolución sancionatoria impugnada, no corresponde entrar al análisis del agravio de fondo denunciado y la prueba producida al respecto.

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POR TANTO

La suscrita Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140 inciso a) del Código Tributario Boliviano; artículo 193, numerales I y II de la Ley Nº 3092 y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894,

RESUELVE:

Primero.- ANULAR, la Resolución Sancionatoria Nº 18-001243-14, de 1 de septiembre de 2014, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, debiendo la Administración Tributaria emitir una nueva Resolución que contemple los fundamentos de hecho y derecho que justifiquen la decisión que adopte en relación al sumario contravencional seguido contra la recurrente, conforme los criterios de legalidad expuestos en el fundamento 9.5 de la presente resolución. Todo, en sujeción al art. 212.I.c) del Código Tributario Boliviano.

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente Resolución a conocimiento del Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del referido Código Tributario Boliviano.

Conforme prevé el art. 144 del CTB, el Recurso Jerárquico contra la presente Resolución de Recurso de Alzada debe presentarse dentro del plazo de 20 días computables a partir de su notificación.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

LPR

RLFR

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