ARIT-CHQ-RA-0245-2014 La verificación de emisión facturas en operativos de control por parte del SIN es completamente legal, el contribuyente interpreta de manera incorrecta la normativa, los servidores públicos pueden ser testigos de actuación, el SIN no pudo comprobar que el contribuyente es reincidente, por tanto, se anula la resolución sancionatoria (clausura de 24 días continuos por reincidencia)

ARIT-CHQ-RA-0245-2014

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0245/2014 

RECURRENTE: LINDAURA VISCARRA REYNAGA. 

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL  SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN),  

representada por GROVER CASTELO MIRANDA.  

  

EXPEDIENTE: ARIT-CHQ-0157/2014. 

LUGAR Y FECHA: Sucre, 9 de diciembre de 2014. 

VISTOS.- 

El Recurso de Alzada interpuesto por Lindaura Viscarra Reynaga, contra la Resolución  Sancionatoria Nº 18-000733-14, de 24 de junio de 2014, emitida por la Gerencia Distrital  Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales; Auto de Admisión; antecedentes  administrativos del acto impugnado; prueba; autos, decretos y proveídos dictados en la  tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0245/2014;  y todo cuanto ver convino y se tuvo presente. 

CONSIDERANDO: 

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente: 

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES. 

La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución  Sancionatoria Nº 18-000733-14, de 24 de junio de 2014, sancionó a la contribuyente  Lindaura Viscarra Reynaga, titular del NIT 1863122015, con la clausura de veinticuatro

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(24) días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por  tratarse de la tercera contravención de no emisión de factura, en aplicación del art.  164.II del CTB. 

Esta resolución fue notificada de forma personal el 21 de agosto de 2014, e impugnada  el 10 de septiembre de 2014, dentro del plazo legal establecido en el art. 143 del CTB. 

  1. CONTENIDO DEL RECURSO. 

Lindaura Viscarra Reynaga (la recurrente) manifestó que en el Acta de Infracción N°  22038, la Administración Tributaria, impuso la sanción de clausura, sentenciándola sin ser  oída ni juzgada previamente; y que la resolución impugnada, simplemente ratificó la sanción  ya impuesta; aspecto que atenta la presunción de inocencia, garantía del debido proceso y  derecho a la defensa, porque la Administración Tributaria, emitió criterio de forma  adelantada. 

También señaló, que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue declarado inconstitucional  mediante SCP 100/2014, de 10 de enero de 2014, por lo que, toda sanción por no  emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, verificada en operativos de  control tributario, es inconstitucional. Señaló, que la Resolución que impugna, le 

impone una sanción emergente de un operativo de control realizado por funcionarios  del SIN, y vulnera el principio de legalidad al desconocer la SCP 100/2014, por lo que  es inconstitucional. Adicionalmente, manifestó que la Resolución impugnada, también  vulneró el principio de jerarquía normativa, de prelación normativa, y legalidad  previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se  refiere a que sólo la Ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus  respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art.  162.II.2) del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del  procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en  operativos de control tributario. 

Por otra parte, refiriéndose a los descargos presentados ante la Administración  Tributaria, señaló lo siguiente: 1. Que la Administración Tributaria, lesionó el derecho al  trabajo, derechos garantías constitucionales, al no tomar en cuenta lo dispuesto por la  SCP 100/2014; 2. Que en el Acta de Infracción, ya se le sentencia, sin haber sido oída

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ni juzgada en juicio previo; 3. Que la Administración Tributaria, considera que el art.  164 no fue declarado inconstitucional, y que sin embargo la orientación de su reclamo  se dirige a la no procedencia de la reincidencia por hechos anteriores a la emisión de la  SCP 100/2014, por inconstitucionalidad de toda la frase de la Disposición Adicional  Quinta, que modificaba el art. 170 del CTB; 4. Que en el Acta de Infracción firma un  funcionario del SIN en calidad de testigo de actuación, es decir, como juez y parte,  restándole con ello credibilidad y fe a sus actos, vulnerando los principios de legalidad  y verdad material. 

Finalmente, señaló que la Administración Tributaria, se basó en “documentación y  cómputos de reincidencia”(sic) y no en resoluciones administrativas  ejecutoriadas, que demuestren efectivamente soy reincidente en una  contravención por no emisión de factura, dado que mientras no exista una  resolución de esa naturaleza que tenga autoridad de cosa juzgada formal y  material, no se puede hablar de reincidencia de contravención tributaria en la no  emisión de factura”, por lo que consideró que la resolución impugnada viola el  principio de inocencia. 

Por lo expuesto, la recurrente solicitó se emita Resolución de Recurso de Alzada,  revocando la Resolución Sancionatoria Nº 18-000733-14, de 24 de junio de 2014. 

III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.  

Mediante Auto de 17 de septiembre de 2014, se admitió el Recurso de Alzada y se  dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días,  conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios  relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218.c) del CTB.  Auto notificado a la entidad recurrida el 24 de septiembre de 2014, conforme diligencia  de notificación cursante a foja 12 de obrados. 

  1. RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA. 

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el 9 de octubre de 2014, Grover  Castelo Miranda, se apersonó acreditando su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del  SIN, con la copia legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0471-14, 

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de 25 de septiembre de 2014, quién respondió negativamente el recurso formulado,  señalando que en el presente caso se cumplió con el debido proceso, toda vez que se  aplicó estrictamente el art. 168 del CTB, y descartó el argumento de que la sanción se  aplicó sin el desarrollo de un procedimiento sancionatorio previo.  

Por otra parte, señaló que la inconstitucionalidad declarada, del art. 162.II.2) del CTB, se  refiere a la aplicación directa de sanciones y no así a la aplicación de operativos de control,  y que tales operativos se encuentran vigentes por disposición del art. 66 del CTB; que por el  mismo razonamiento, las actuaciones realizadas antes de la SCP 100/2014, también se  encuentran vigentes.  

Mencionó que la recurrente, sobre la base del mismo fundamento erróneo, señaló que  la actual sanción fue impuesta en base a una norma inconstitucional (facultad de  realización de operativos de control) señaló que las actuaciones del SIN, antes de la  Sentencia Constitucional son válidas, más aun tomando en cuenta que toda norma  tiene vigencia y es de cumplimiento obligatorio, en tanto no sea declarada  inconstitucional. 

En cuanto a la reincidencia, manifestó que esta se aplica en función al deber formal  incumplido y no así en cuanto a la sanción; además que la SCP 100/2014, no dejó sin  efecto la reincidencia, sino que, al contrario la mencionada sentencia dispuso, que el  parágrafo II del art. 164 del CTB, no se encuentra alcanzado por la declaratoria de  inconstitucionalidad, por no haberse sometido a control constitucional; además que la  contribuyente reconoció una anterior oportunidad en la que cometió el ilícito tributario que se  le atribuye. 

Con relación al cómputo de las reincidencias, manifestó que se realizó de acuerdo a la  consulta realizada en el sistema de datos PROSINDET de la Administración Tributaria  y de la revisión de la documentación y cómputo de los casos de reincidencia, registros  que tienen toda la validez probatoria de acuerdo al art. 7 del DS N° 27310. 

Asimismo, explicó que del análisis precedente, no resulta evidente la vulneración del  principio de jerarquía normativa y prelación normativa alegados por la recurrente y en  cuanto al principio de reserva de ley, aclaró que tal principio se encuentra materializado  en el art. 6 del CTB, referido a que sólo la ley puede crear, modificar y suprimir tributos 

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y tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus sanciones, y como no se crearon  tributos o nuevos tipos contravencionales, no existe vulneración de tal principio. 

Finalmente, con relación al testigo de actuación, manifestó que de acuerdo a normativa,  no existe impedimento alguno, para que un funcionario del SIN pueda desempeñar esa  calidad, demostrando así que no vulneraron los derechos y principios alegados. 

Por estos argumentos, solicitó se emita Resolución de Recurso de Alzada, confirmando la  resolución impugnada. 

  1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 10 de octubre de 2014, que cursa a foja 17 de obrados, se dispuso la apertura del plazo  probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, procediéndose a su notificación  el 15 de octubre de 2014, conforme consta por las diligencias de fs. 18 y 19 de  obrados.  

En esta fase, el 4 de noviembre de 2014, la recurrente presentó nota en la que ratificó  el contenido del Recurso de Alzada, reiterando solicitud de revocatoria de la  Resolución Impugnada. Por otra parte, en la misma fecha, la Administración Tributaria  presentó memorial de ratificación de prueba documental adjunta a su respuesta, así como  en los fundamentos legales expuestos en ella; también señaló que dicha prueba demuestra  el incumplimiento en el cual incurrió la contribuyente, y que la resolución impugnada se  encuentra enmarcada en la normativa vigente, además de respetar los derechos de la  ahora recurrente. 

  1. ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA. 

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en mérito a lo  dispuesto en el art. 141 del DS Nº 29894, con vigencia a partir del 1 de abril de 2009,  tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el presente Recurso de Alzada,  de acuerdo a la Disposición Transitoria Segunda del CTB. 

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Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de  Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fs. 28 a 29 de obrados, se tiene  que el plazo de los cuarenta (40) días, para la emisión de la Resolución del Recurso de  Alzada, conforme dispone el art. 210.III del CTB, vence el 15 de diciembre de 2014. 

VII. RELACIÓN DE HECHOS. 

De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN) se tiene la siguiente relación  de hechos: 

El 20 de mayo de 2014, a horas 18:00 p.m., la servidora pública autorizada de la  Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, labró el Acta de Infracción Nº 22038, contra la  contribuyente Lindaura Viscarra Reynaga, titular del NIT 1863122015, en el domicilio  fiscal ubicado en la avenida Germán Gutiérrez, esquina J. A. de Padilla, zona Yurac  Yurac S/N (de esta ciudad) al constatar el incumplimiento en la emisión de factura por  la venta de Masculan, por Bs10.-, al Sr. Carlos Quispe; por lo que se intervino la  factura N° 2566 y se solicitó la emisión de la factura siguiente a la intervenida N° 2567,  para formalizar el cumplimiento de la obligación tributaria; infringiendo los arts. 164.I y II y 170 del CTB, art. 4 inc. a) de la Ley 843 y 6.I de la RND 10.0016.07, hecho  sancionado con 24 días continuos de clausura, al tratarse de la tercera contravención,  en aplicación del art. 164.II del CTB; otorgando el plazo de 20 días para que formule  sus descargos, computables a partir de la fecha del Acta (foja 5). 

El 30 de mayo de 2014, Lindaura Viscarra Reynaga, presentó memorial con descargos,  señalando la inaplicabilidad de la reincidencia por hechos anteriores a la emisión de la  SCP 100/2014, por inconstitucionalidad de toda la frase de la Disposición Adicional  Quinta, que modificaba el art. 170 del CTB. También señaló, que la sanción debe ser  aplicada necesariamente a través de un proceso administrativo sancionador, y que en  el Acta de Infracción firma un funcionario del SIN en calidad de testigo de actuación (fs.  11 a 13). 

El 24 de junio de 2014, la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos  Nacionales, por Resolución Sancionatoria Nº 18-000733-14, luego de analizados los  descargos y considerando su insuficiencia para desvirtuar el ilícito, sancionó a la contribuyente Lindaura Viscarra Reynaga, titular del NIT 1863122015, con la clausura 

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de veinticuatro (24) días continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su  actividad, por tratarse de la tercera vez que incurrió en la contravención de no emisión  de factura, en aplicación del art. 164. II del CTB. Esta resolución, fue notificada de  forma personal el 21 de agosto de 2014 (fs. 30 a 33). 

VIII. MARCO LEGAL.  

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO

Artículo 115.- II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a  una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones. 

Artículo 117.- I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada  previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido  impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada (…). 

Artículo 410.- I. Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos  públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la presente  Constitución. 

  1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de  primacía frente a cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad  está integrado por los Tratados y Convenios internacionales en materia de Derechos  Humanos y las normas de Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación  de las normas jurídicas se regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las  competencias de las entidades territoriales: 

1.- Constitución Política del Estado. 

2.- Los tratados internacionales. 

3.- Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el resto de  legislación departamental, municipal e indígena. 

4.- Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos  ejecutivos correspondientes. 

LEY N° 254, CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL.

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Artículo 14.- (Sentencias con calidad de cosa juzgada). La sentencia que declare la  inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión  de sentencias que tengan la calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos  realizados con la norma cuando se presumía constitucional.  

CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO

Artículo 5.- (Fuente, Prelación Normativa y Derecho Supletorio). I. Con carácter  limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa: 1. La Constitución Política del Estado.  

  1. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo.  3. El presente Código Tributario.  
  2. Las Leyes  
  3. Los Decretos Supremos. 
  4. Resoluciones Supremas. 
  5. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos  administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación  establecidos en este Código. 

También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de  tasas y patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el ámbito de su  jurisdicción y competencia. 

  1. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los  principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas  que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular. 

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley). I. Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación  tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y  designar al sujeto pasivo. 

  1. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo. 
  2. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios. 
  3. Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y sanciones. 5. Establecer los procedimientos jurisdiccionales. 
  4. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones. 7. Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las obligaciones tributarias.

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  1. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.  

Artículo 66.- (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes  facultades específicas: 

  1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación; (…) 9. Sanción de contravenciones, que no constituyan delitos; (…) 

Artículo 68.- (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: (…) 6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los  que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que  respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros  autorizados, en los términos del presente Código (…) 

Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos  tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con  arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la  naturaleza y fines de la materia tributaria: 

  1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del  Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas  contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán  supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás  normas en materia administrativa (…). 

Artículo 103.- (Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales y de la  Obligación de Emitir Factura). La Administración Tributaria podrá verificar el  cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y de su obligación de  emitir factura, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación de los  funcionarios actuantes y en caso de verificarse cualquier tipo de incumplimiento se  levantará un acta que será firmada por los funcionarios y por el titular del  establecimiento o quien en ese momento se hallara a cargo del mismo. Si éste no  supiera o se negara a firmar, se hará constar el hecho con testigo de actuación.  

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que quien realiza tareas en un  establecimiento lo hace como dependiente del titular del mismo, responsabilizando sus  actos y omisiones inexcusablemente a este último.

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Artículo 155.- (Agravantes). Constituyen agravantes de ilícitos tributarios, las  siguientes circunstancias: 

  1. La reincidencia, cuando el autor hubiere sido sancionado por resolución  administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del  mismo tipo en un periodo de cinco (5) años. 

Artículo 160.- (Clasificación). Son Contravenciones Tributarias: (…) 2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; (…) 

Artículo 164.- (No Emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente). I. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la  emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será  sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada,  

sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.  II. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48)  días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención  será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el  doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier  reincidencia posterior. 

Artículo 168.- (Sumario Contravencional). I. Siempre que la conducta contraventora  no estuviera vinculada al procedimiento de determinación del tributo, el procesamiento  administrativo de las contravenciones tributarias se hará por medio de un sumario,  cuya instrucción dispondrá la autoridad competente de la Administración Tributaria  mediante cargo en el que deberá constar claramente, el acto u omisión que se atribuye  al responsable de la contravención. Al ordenarse las diligencias preliminares podrá  disponerse reserva temporal de las actuaciones durante un plazo no mayor a quince  (15) días. El cargo será notificado al presunto responsable de la contravención, a quien  se concederá un plazo de veinte (20) días para que formule por escrito su descargo y  ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho. 

  1. Transcurrido el plazo a que se refiere el parágrafo anterior, sin que se hayan  aportado pruebas, o compulsadas las mismas, la Administración Tributaria deberá  pronunciar resolución final del sumario en el plazo de los veinte (20) días siguientes.  Dicha Resolución podrá ser recurrible en la forma y plazos dispuestos en el Título III de  este Código.

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III. Cuando la contravención sea establecida en acta, ésta suplirá al auto inicial de  sumario contravencional, en la misma deberá indicarse el plazo para presentar  descargos y vencido éste, se emitirá la resolución final del sumario. 

Artículo 170.- (Procedimiento de Control Tributario). (Modificado por la Disposición  Adicional Quinta de la Ley 317 de 12/12/2012 y SCP 100/2014 de 10/01/2014).  

La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la  obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante  operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los  funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde  se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero  responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán  firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta  actuación. 

El sujeto pasivo podrá convertir la sanción de clausura por el pago inmediato de una  multa equivalente a diez (10) veces el monto de lo no facturado, siempre que sea la  primera vez. En adelante no se aplicará la convertibilidad. Tratándose de servicios de  salud, educación y hotelería la convertibilidad podrá aplicarse más de una vez. Ante la  imposibilidad física de aplicar la sanción de clausura se procederá al decomiso  temporal de las mercancías por los plazos previstos para dicha sanción, debiendo el  sujeto pasivo o tercero responsable cubrir los gastos.  

LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Artículo 27.- (Acto Administrativo). Se considera acto administrativo, toda  declaración, disposición o decisión de la Administración Pública, de alcance general o  particular, emitida en ejercicio de la potestad administrativa, normada o discrecional,  cumpliendo con los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley, que  produce efectos jurídicos sobre el administrado. Es obligatorio, exigible, ejecutable y se  presume legítimo. 

Artículo 28.- (Elementos Esenciales del Acto Administrativo). Son elementos esenciales  del acto administrativo los siguientes:

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  1. a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente; 
  2. b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el  derecho aplicable; 
  3. c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible.; 
  4. d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y  sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico; e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones  que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del  presente artículo; y, 
  5. f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico. 

Artículo 36.- (Anulabilidad del Acto). I. Serán anulables los actos administrativos que  incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el  artículo anterior.  

  1. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la  anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar  su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 

RND Nº 10-0020-05, PROCEDIMIENTO DE CONTROL TRIBUTARIO EN LAS  MODALIDADES E OBSERVACIÓN DIRECTA Y COMPRAS DE CONTROL

Artículo 3.- (Testigo de Actuación). Se habilita a los Servidores Públicos del Servicio de  Impuestos Nacionales para fungir como Testigos de Actuación en el Procedimiento de  Control Tributario. 

  1. FUNDAMENTOS TÉCNICO JURÍDICOS. 

La recurrente, formuló Recurso de Alzada en base a los siguientes argumentos: 1. La  vulneración del principio de legalidad y prelación normativa por el desconocimiento de la  Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014, en cuanto al procedimiento de control  tributario; 2.- La ilegal sanción impuesta en el Acta de Infracción; 3. Irregularidad en la firma  del testigo de actuación; 4.Falta de fundamentación de la reincidencia calificada por la  Administración Tributaria; y 5. La falta de demostración de la reincidencia como agravante  para fundamentar la sanción de clausura

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9.1. Con relación a la vulneración del principio de legalidad y prelación normativa por  el desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014. 

La recurrente, señaló que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue declarado inconstitucional  mediante Sentencia Constitucional Plurinacional 100/2014, de 10 de enero de 2014,  concluyendo que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento  equivalente verificada en operativos de control tributario, es inconstitucional. En ese  entendido, afirma que la Resolución que impugna impone una sanción emergente de un  operativo de control realizado por funcionarios del SIN, consecuentemente tal Resolución  vulnera el principio de legalidad, al desconocer la SCP 100/2014, por lo que la sanción  impuesta es inconstitucional. Adicionalmente manifestó que la Resolución impugnada  también vulnera el principio de prelación normativa, además del de legalidad previstos en el  art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la  ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues  desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB y exhortación al  órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por  contravenciones verificadas en operativos de control tributario. 

Por su parte, la Administración Tributaria, señaló que la inconstitucionalidad declarada, del art. 162.II.2) del CTB, se refiere a la aplicación directa de sanciones y no así a la aplicación  de operativos de control, y que tales operativos se encuentran vigentes por disposición del  art. 66 del CTB; que por el mismo razonamiento, las actuaciones realizadas antes de la  SCP 100/2014, también se encuentran vigentes.  

En ese entendido, la recurrente, basó su denuncia de vulneración de los principios de  legalidad y prelación normativa reconocidos en la CPE y CTB, en que habiéndose  declarado la inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB, mediante SCP 100/2014,  cuestionando la legalidad de la sanción aplicada por la contravención de no emisión de  factura, nota fiscal o documento equivalente, verificada en operativo de control tributario es  inconstitucional. Así planteado el problema, corresponde señalar lo siguiente: 

La Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, de Presupuesto General del Estado Gestión  2013, modificó el primer párrafo del art. 170 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003,  Código Tributario Boliviano, con el siguiente texto: La Administración Tributaria podrá de  oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o  documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de 

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esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante  deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del  sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación,  quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a  esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de  acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En  caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva  del local intervenido.” 

La SCP 100/2014, invocada por la recurrente, en su primer numeral (1) declaró la  inconstitucionalidad de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley del  Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Concluida la misma,  procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas  en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de  la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. A  continuación, la SCP 100/2014, aclara expresamente que la declaratoria de  inconstitucionalidad de la frase señalada, no implica la declaratoria de  inconstitucionalidad del párrafo II del art. 164 del Código Tributario Boliviano, por no  haber sido sometido a control de constitucionalidad. Adicionalmente, la SCP en su  numeral 3 también declaró la inconstitucionalidad por conexitud de la frase, “la no  emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes” y del art. 162.II.2) del  CTB. Finalmente, la exhortación contenida en el numeral 4 de la indicada sentencia,  aclara expresamente que en tanto se regule el procedimiento sancionador y en el  marco de una interpretación previsora, “se aplicará el procedimiento contravencional  establecido en el art. 168 del Código Tributario”. 

Conforme se tiene de las disposiciones contenidas en la SCP glosada, los arts. 162.  II.2), 164 y 170 del CTB, quedaron redactados como sigue: “Artículo 162°  (Incumplimiento de Deberes Formales). I (…). II. Darán lugar a la aplicación de  sanciones en forma directa, prescindiendo del procedimiento sancionador previsto por  este Código, las siguientes contravenciones: 1) La falta de presentación de  declaraciones juradas dentro de los plazos fijados por la Administración Tributaria; 2)  en la omisión de inscripción en los registros tributarios verificada en operativos de  control tributario; y, 3) Las contravenciones aduaneras previstas con sanción especial”.

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El art. 164 del CTB, tipifica la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o  documento equivalente, como sigue: “I. quien en virtud de lo establecido en  disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o  documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del  establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y  determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días hasta un  máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo la reincidencia del contraventor. La  primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada  reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este  máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (…)”. 

Finalmente, el art. 170 del CTB, referido al procedimiento de control tributario, quedó  con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto  cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento  equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta  contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante  deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del  sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de  actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia  de la negativa a esta actuación.”. 

Del marco normativo transcrito precedentemente y conforme los alcances de la SCP  100/2014, indubitablemente las facultades de verificación del correcto cumplimiento de  la obligación de emitir factura, otorgadas a la Administración Tributaria, se encuentran  plenamente reconocidas, igualmente la tipificación de la contravención de no emisión  de factura y la sanciones aplicables desde el mínimo de 6 días de clausura al máximo  de 48 días, se encuentran plenamente ratificadas. Lo que sí corresponde aclarar, en el  marco de lo dispuesto mediante SCP 100/2014, es que verificada la contravención en  operativos de control tributario, los funcionarios de la Administración Tributaria ya no  están facultados a proceder con la clausura inmediata del establecimiento del infractor,  sino que deben labrar un acta que da inicio al procedimiento sancionatorio, conforme  las previsiones del art. 168 del CTB, que prevé el inicio de procedimiento sancionatorio  mediante cargo comunicado al presunto contraventor o acta que suple al auto inicial de  sumario contravencional, otorgando el plazo de 20 días para que presente descargos,  a cuya finalización debe emitir la Resolución final de sumario, también en un plazo de 

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20 días. Y en caso de aplicarse la sanción de clausura, esta deberá se graduada entre  6 a 48 días como máximo, según la reincidencia del contraventor. 

Conforme a ese entendimiento, el argumento de la recurrente, en sentido que toda sanción  por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de  control tributario, es inconstitucional y vulnera los principios de legalidad y prelación  normativa, es incorrecto, pues conforme se tiene aclarado y en estricta aplicación de los  alcances de la SCP 100/2014 -invocada por la recurrente en el presente caso- la  Administración Tributaria, ha ejercido sus facultades de verificación y control del correcto  cumplimiento de la obligación de emisión de factura, en el marco de lo establecido en el art.  170 del CTB, y habiendo seguido el procedimiento previsto el art. 168 del CTB para la  aplicación de la sanción, igualmente ha cumplido con el procedimiento indicado de forma  expresa en la SCP 100/2014, es más, tomado en cuenta que la sanción aplicada en el  presente caso ha sido graduada en el marco de la sanción mínima y máxima prevista en el  art. 164.II del CTB, tampoco se advierte que la Administración Tributaria haya aplicado una  sanción no prevista en la Ley. Consecuentemente, las supuestas vulneraciones al principio  de legalidad y prelación normativa aducidos por la recurrente no son evidentes. 

9.2. Con relación a la imposición de sanción en el Acta de Infracción. 

La recurrente, señaló que el Acta de Infracción N° 22038, que inicia el proceso de sumario  contravencional, prácticamente le sanciona y sentencia sin haber sido oído, ni juzgado en  un juicio previo, violando el principio de presunción de inocencia y lesionando su derecho a  la defensa y debido proceso. 

Por su parte, la Administración Tributaria, respondió que en el presente caso se cumplió con  el debido proceso, toda vez que se aplicó estrictamente el art. 168 del CTB, por lo que  descartó el haberse sancionado directamente sin haber previamente desarrollado un  procedimiento sancionatorio.  

De la revisión de antecedentes administrativos se observa, que en el Acta de Infracción N°  22038, los servidores públicos de la Administración Tributaria, luego de referir el hecho  considerado como ilícito tributario, y describir la normativa vulnerada y aplicada al caso  concreto, establecieron que al tratarse de la tercera vez que se incurre en la contravención  tributaria de no emisión de factura, le corresponde la sanción de clausura por 24 días 

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continuos; seguidamente otorgaron el “plazo de veinte (20) días para que formule por  escrito sus descargos, ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho”.  

De la revisión de la Resolución Sancionatoria N° 18-000733-14, de 24 de junio de 2014, se  tiene, que la Administración Tributaria, refirió que: “los descargos presentados por el (la)  contribuyente no son considerados válidos y suficientes para desvirtuar la conducta  contraventora”, seguidamente en la parte final de la resolución impugnada, resolvió: 

“SANCIONAR al (a) contribuyente LINDAURA VISCARRA REYNAGA titular del NIT  1863122015, con la Clausura de 24 (veinticuatro) días continuos…”  

En ese entendido, la Administración Tributaria, desarrolló un procedimiento  sancionatorio, iniciado mediante un Acta de Infracción, en la que se otorgó el plazo de  descargos de veinte días; y que una vez concluida la etapa de descargos emitió la  resolución ahora impugnada, en la que impuso la sanción de clausura. Por lo que, se  evidencia que la imposición de sanción deviene de un procedimiento seguido por la  Administración Tributaria en el que se permitió el ejercicio de su derecho a la defensa. 

Adicionalmente, el Acta de Infracción, si bien lleva información respecto a los días de  clausura que correspondería, ello no significa prejuzgamiento, sino un dato informativo  a fin de que la contribuyente tenga más información sobre su situación e implicancia de  la imputación en su contra. 

En consecuencia, se concluye que en el presente punto, no existe vulneración a la  presunción de inocencia, a la defensa, ni al debido proceso; toda vez que las actuaciones  de la Administración Tributaria no reportan la aplicación de una sanción directa, sino al  contrario, la sanción deviene de un procedimiento sumario contravencional, en el cual se  garantizó a la recurrente el ejercicio pleno de su derecho a la defensa, conforme prevé el  art. 168 del CTB. 

9.3. Respecto a la firma del testigo de actuación.  

La recurrente indicó que en el Acta de Infracción N° 22038, firman como funcionario  actuante y testigo de actuación, servidores públicos del SIN, como juez y parte,  restándole con ello credibilidad y fe a sus actos, vulnerando los principios de legalidad  y verdad material.

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La Administración Tributaria, manifestó que de acuerdo a normativa, no existe  impedimento alguno, para que un funcionario del SIN pueda desempeñar esa calidad, y  que no se vulneró sus derechos y principios alegados. 

En relación a este reclamo es necesario señalar que el art 3 de la Resolución Normativa de  Directorio N° 10-0020-05 de 3 de agosto de 2005, “Procedimiento de Control Tributario en  las Modalidades de Observación Directa y Compras de Control”, establece: “Se habilita a  los Servidores Públicos del Servicio de Impuestos Nacionales para fungir como Testigos de  Actuación en el Procedimiento de Control Tributario”

En ese entendido y tomando en cuenta que el Acta de Infracción N° 22038, fue labrada el  20 de mayo de 2014, el reclamo de la recurrente resulta irrelevante, toda vez que de  acuerdo a normativa específica, consistente en la RND N° 10-0020-05 que data de la  gestión 2005, la firma de los servidores públicos del SIN -uno como funcionario actuante y  otro como testigo de actuación- en procedimientos de control tributario es totalmente válida,  máxime que en el presente caso, se observa que la contribuyente se rehusó a firmar, por lo  tanto, la Administración Tributaria procedió conforme el parágrafo primero del art 103 del  CTB; no existiendo vulneración de los principios de legalidad y verdad material, como  señala la recurrente. 

9.4. Con relación a la reincidencia calificada por la Administración Tributaria. 

La recurrente señaló que no corresponde aplicar reincidencia por contravenciones  tributaria de no emisión de factura, suscitadas con anterioridad a la emisión de la SCP  100/2014. Por su parte, la Administración Tributaria mencionó que las actuaciones del  SIN, antes de la Sentencia Constitucional 100/2014 son válidas, más aun tomando en  cuenta que toda norma tiene vigencia y es de cumplimiento obligatorio, en tanto no sea  declarada inconstitucional. 

Al respecto, corresponde aclarar que la inconstitucionalidad de la frase contenida en la  Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 -y que dice: “Concluida la misma, procederá  la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el  Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la  máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”- evidentemente se fundamenta en el análisis de los alcances de la garantía del debido 

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proceso en su elemento del derecho a la defensa, por cuanto la sanción de clausura se  aplicaba de forma inmediata y directa por los funcionarios actuantes de la  Administración Tributaria, sin la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda argumentar  en su favor o presentar pruebas de descargo, pues no se tenía un término al efecto.  Con el agravante que la clausura definitiva del local en caso de verificarse la  contravención por quinta vez, igualmente se aplicaba sin previo proceso.  

No obstante lo señalado, el recurrente debe tener en cuenta que la norma antes  indicada fue objeto de un control de constitucionalidad, cuyos efectos están  plenamente definidos en el art. 14 de la 254 de Código Procesal Constitucional, que  dispone: “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del  ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión de sentencias que tengan calidad de  cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumía  constitucional”. En ese sentido, las sanciones que la Administración Tributaria hubiere  impuesto en aplicación del art. 170 del CTB modificado mediante Ley 317, con  anterioridad a la declaratoria de inconstitucionalidad contenida en la SCP 100/2014,  que hubieran cobrado firmeza por no haber sido impugnadas por el sujeto pasivo, son  plenamente válidas manteniendo sus efectos incluso para la calificación de la  reincidencia, por cuanto el control de constitucionalidad aplicado sobre dicha  disposición, no implica modificación del ilícito tributario tipificado y sancionado en el art.  164 del CTB, sino la exigencia del cumplimiento de la garantía del debido proceso y  sustanciación de un sumario contravencional, como presupuesto procesal para la  imposición de la sanción de clausura. 

Consecuentemente, el hecho que la Administración Tributaria, a efectos de la  calificación de la agravante por reincidencia, considere las sanciones firmes de  clausura, aplicadas conforme el art. 164 del CTB y antes de la declaratoria de  inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, es correcto;  conclusión que sin embargo, no implica que la calificación de la reincidencia en el  presente caso, haya sido correctamente efectuada o fundamentada por la  Administración Tributaria, aspecto que será analizado en el siguiente fundamento de la  presente Resolución.

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9.5. Con relación a la falta de fundamento de la resolución impugnada, respecto a la  reincidencia.  

La recurrente, señaló que la Administración Tributaria, se basó en “documentación y  cómputos de reincidencia y no en resoluciones administrativas ejecutoriadas,  que demuestren efectivamente soy reincidente en una contravención por no  emisión de factura, dado que mientras no exista una resolución de esa  naturaleza que tenga autoridad de cosa juzgada formal y material, no se puede  hablar de reincidencia de contravención tributaria en la no emisión de factura”,  por lo que consideró que la resolución impugnada viola el principio de inocencia. 

En cuanto a la reincidencia, la Administración Tributaria manifestó que esta se aplica en  función al deber formal incumplido y no así en cuanto a la sanción; además que la SCP  100/2014, no dejó sin efecto la reincidencia, sino que, al contrario la mencionada sentencia  dispuso, que el parágrafo II del art. 164 del CTB, no se encuentra alcanzado por la  declaratoria de inconstitucionalidad, por no haberse sometido a control constitucional. 

Conforme los argumentos señalados, tomando en cuenta el reclamo de la recurrente, se  orienta a la falta de fundamentación de la resolución impugnada, al no establecer las  anteriores sanciones impuestas, y la base de la documentación para el cómputo de  reincidencia para la aplicación de la sanción, observando principalmente la falta de  resoluciones administrativas firmes. Así entendida la controversia, corresponde a esta  instancia administrativa, en estricto apego del principio de congruencia, pronunciarse sobre  este argumento de la siguiente forma. 

  

La Sentencia Constitucional (SC) 1365/2005-R, de 31 de octubre, señala: “(…) la garantía  del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación  de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo,  solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente  exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que  exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al  momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura  de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las  partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales  aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores 

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supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad,  dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los  hechos juzgados sino de la forma en que se decidió”

De igual forma la SC 2227/2010-R, establece: “Es imperante además precisar que toda  resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el  derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los  siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las  partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos  pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la  norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos  los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera  concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles  un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el  nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el  supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y  la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad  antes señalado”

Por su parte, la doctrina precisa que: “el acto debe estar razonablemente fundado, o sea,  debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales  arriba a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y  antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera ajustada a  derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los hechos  objetivamente ciertos” (Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, II-36 y 37, T.  IV). 

Ahora bien, tomando en cuenta que la Resolución Sancionatoria impugnada, Acto  Administrativo previsto en el art. 27 de la LPA, debe contener los elementos  esenciales, que conforme a lo estipulado por el art. 28 del mismo cuerpo legal,  imprescindiblemente: b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes  que le sirvan de causa y en el derecho aplicable” y “e) Fundamento: Deberá ser  fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el  acto, consignado, además, los recaudos indicando en el inciso b) del presente artículo

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Todo esto en función al art. 74.I del CTB que posibilita la aplicación supletoria de las  normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia  administrativa. 

En cuanto a la reincidencia, corresponde señalar de forma general, que de acuerdo, al art.  155.1 del CTB, una de las causales que constituye agravante de ilícitos tributarios es la  reincidencia, que es descrita de la siguiente forma: (…) cuando el autor hubiere sido  sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión  de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco (5) años”

Por otra parte, de forma específica y puntual, el art. 164 del CTB, en su parágrafo I,  tipifica y sanciona la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente. En el  parágrafo siguiente, establece la aplicación de la sanción, en razón a la reincidencia,  de la siguiente manera: “II. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo  de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor.  La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada  reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este  máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior”

Corresponde señalar que la consideración de la “reincidencia” para la aplicación de  sanciones por la contravención tributaria de no emisión de factura, debe basarse  siempre en actos administrativos definitivos, que hayan adquirido firmeza, vale decir,  que no tengan la posibilidad de recurso ulterior -así se entiende de los mandatos  contenidos en el CTB vigente- mismos que deben ser especificados con claridad y  precisión en la resolución que tome en cuenta la reincidencia. Lo contrario, significaría  que la Administración Tributaria imponga sanciones, por el incumplimiento al deber  formal de emisión de factura, sobre hechos que aún se encuentren en procesamiento  para la aplicación de sanciones o bien que se encuentren en instancia de impugnación,  es decir sujetos a situaciones inciertas o pendientes de una decisión final.  

De allí radica la importancia de la fundamentación de la reincidencia en toda resolución  que pretenda sancionar el incumplimiento al deber formal de emisión de factura,  conforme establece el art. 164.I y II del CTB, ya que a través de ella se garantiza  seguridad y certeza no solo al sujeto pasivo, sino también a la propia Administración  Tributaria, al momento de efectivizar la sanción de clausura correspondiente, ya que 

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tendrá el conocimiento exacto del periodo en que se aplique la sanción a ejecutar, sin  incertidumbre en cuanto al resultados de posibles impugnaciones o procedimientos  sancionatorios inconclusos; todo esto producto de la correcta fundamentación de la  reincidencia, cuyos efectos –conforme prevé el art. 164.II del CTB- dan lugar a la  agravación de la sanción en el doble por cada “reincidencia” que supone una sanción  firme anterior a la que se aplica por una nueva contravención, término que no se  asimila o tiene los mismos efectos que la “reiteración” en la comisión de la misma  contravención sin que exista una sanción firme; situación que podría derivar en el  extremo de la aplicación agravada de una sanción posterior cuando la anterior tenga el  riesgo de quedar sin efecto como resultado de su impugnación, sea judicial o  administrativa, lo que desde luego afecta la certeza de los actos.  

En suma, atribuir un significado y alcance diferente al término “reincidencia” contenido  en el art. 164.II del CTB, y al término “reincidencia” contenido y definido en el art.  155.1 del mismo CTB, resulta contrario a la interpretación integral de un mismo cuerpo  normativo, más cuando en el ámbito del derecho punitivo en general la “reincidencia”  afirma el alcance dado a esta figura en el CTB, que exige actos firmes anteriores para  la agravación de una sanción –sea pecuniaria o administrativa- y no solo la simple  “reiteración” en la comisión de una contravención, término que no está mencionado en  el art. 164 del CTB.  

En el caso analizado, la Resolución Sancionatoria N° 18-000733-14, respecto a la  reincidencia de la contravención de no emisión de factura, menciona que: “el (la)  contribuyente incurrió por tercera vez en la contravención tributaria por no emisión de  factura (nota fiscal o documento equivalente), conforme se evidencia de la revisión de  la documentación y cómputo de los casos de reincidencia, por la Administración  Tributaria, donde se pudo constatar que el (la) contribuyente es reincidente (…)”; sin  embargo, no demuestra tal reincidencia, mediante el acto sancionatorio firme, por el  cual anteriormente hubiere impuesto la sanción de no emisión de factura, conforme los  condicionamientos contenidos en el art. 155.I del CTB, disposición legal del mismo  cuerpo normativo tributario, a la cual corresponde acudir a efectos de entender el  alcance del término “reincidencia” contenido en el art. 164.II, del ya mencionado CTB, a  efectos de la aplicación de la agravación de sanciones dispuestas en este último  artículo.

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Corresponde precisar que la fundamentación de la decisión, es una obligación que  debe cumplir el órgano administrativo que emite el acto administrativo, en el caso  particular de la reincidencia, es la Administración Tributaria, quien debe justificar de  forma expresa y documentada la existencia de sanciones firmes anteriores a la que  pretende imponer nuevamente respecto a un mismo ilícito, esto con el objetivo de que  el infractor, pueda contradecir tal situación a momento de formular su impugnación, es  decir, que se permita un efectivo ejercicio del derecho a la defensa. En este entendido,  la Resolución impugnada, no especifica con claridad los antecedentes, ni las sanciones  firmes impuestas con anterioridad; siendo totalmente contradictorio a este  razonamiento que se fundamenta en el análisis de la normativa y jurisprudencia  constitucional, que la Administración Tributaria pretenda suplir la carencia de  fundamentación de la resolución impugnada mediante documentos ajenos a esta, que  en ningún momento forman parte de su contenido, como sucede con el reporte de  consulta cursante a foja 6 de antecedentes administrativos; el cual de ningún modo  explica o fundamenta la existencia de firmeza de las sanciones que anteriormente se  habrían impuesto, conforme la exigencia del art. 155 del CTB, más cuando ni siquiera  fue mencionado en la Resolución Sancionatoria impugnada; además que dicho reporte  de convertibilidad del Sistema Prosindet, carece de información respecto a las fechas  en las cuales se hubiese procedido a labrar las actas de clausura anteriores, por lo cual  la Administración Tributaria no acredita de manera firme que dichos actos sancionados  de un mismo ilícito tributario sean dentro de un periodo de cinco años, conforme prevé  el art. 155 del CTB.  

Consiguientemente, cabe señalar que respecto a este punto de reclamo, resulta  evidente lo argumentado por la recurrente en sentido de que la Administración  Tributaria, no demostró en el proceso y en la Resolución impugnada, la reincidencia  que se le atribuye, por la comisión de anteriores contravenciones tributarias por no  emisión de factura. Sin embargo, corresponde precisar que esto no acarrea la  revocatoria de la resolución impugnada, sino que es un vicio de forma, que  conlleva a la anulabilidad del acto administrativo definitivo impugnado, a efectos  de su saneamiento procesal, de acuerdo a lo previsto por el art. 36.II de la LPA, toda  vez que se colocó a la recurrente en una situación de incertidumbre e indefensión  respecto a la falta de explicación de la reincidencia en la contravención, a través de  resolución firme; entendimiento que fue reconocido por la Resolución de Recurso  Jerárquico AGIT-RJ 1595/2014 de 24 de noviembre de 2014, que en uno de sus 

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fundamentos señala: “Asimismo, de la lectura de la Resolución Sancionatoria N°  18-000143-14 de 11 de abril de 2014, se advierte que tampoco detalla las Actas de  Infracción y/o documento que demuestren que el Sujeto Pasivo incurrió en  incumplimiento de no emisión de factura en dos ocasiones anteriores y por tanto  sustenten la sanción de 24 días de clausura; lo que determina que la citada  Resolución no contiene una debida fundamentación en cuanto a la reincidencia  que rige la aplicación de 24 días de clausura del establecimiento comercial del  Sujeto Pasivo; vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa que le  asisten, puesto que la Resolución Sancionatoria debe contener todos los  elementos que permitan al Sujeto Pasivo tomar conocimiento cierto del  incumplimiento y sanción que se le atribuye (…)” 

Por todo lo expuesto, se establece que la Resolución Sancionatoria N° 18-000733-14, de 24  de junio de 2014, no contiene los fundamentos de hecho o sustento fáctico, respecto a la  reincidencia de la contravención de no emisión de la factura que justifique la imposición de  la sanción de clausura por 24 días, agravante que no fue demostrada con documentación  idónea por la Administración Tributaria, omisión que afecta la motivación del acto, requisito  esencial que debe contener todo acto administrativo, conforme dispone el art. 28 incisos b) y e)  de la LPA; además de contener referencia a petición no realizada por la ahora recurrente.  Aspectos que dan lugar a la anulabilidad del acto, conforme la previsión del art. 36 de la LPA,  aplicable en materia tributaria en virtud del art. 74.1 del CTB. 

POR TANTO 

La suscrita Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a) del Código Tributario Boliviano; artículo 193, numerales I y II de la  Ley Nº 3092 y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894, 

RESUELVE: 

Primero.- ANULAR, la Resolución Sancionatoria N° 18-000733-14, de 24 de junio de 2014,  emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales,  debiendo la Administración Tributaria emitir nueva Resolución, que contemple los 

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fundamentos de hecho y derecho que justifiquen la decisión que adopte en relación al sumario  contravencional seguido contra la recurrente, conforme los criterios de legalidad expuestos en el  fundamento 9.4 de la presente Resolución. Todo, conforme establece el art. 212.I.c) del Código  Tributario Boliviano. 

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento del Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del referido Código Tributario  Boliviano. 

Conforme prevé el art. 144 del CTB, el Recurso Jerárquico contra la presente  Resolución de Recurso de Alzada debe presentarse dentro del plazo de 20 días  computables a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

LIPR 

CALN 

EALP

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