ARIT-CHQ-RA-0242-2014 Los Operativos de Verificación por parte del SIN son completamente legales y actúan bajo la normativa, dejando sin efecto el alegato del contribuyente, el SIN no presentó documentación respaldatoria (actas ejecutoriadas) para calificar al contribuyente de reincidente, por tanto se anula la resolución sancionatoria, la administración tributaria debe emitir una nueva resolución con la documentación correspondiente (pruebas).

ARIT-CHQ-RA-0242-2014

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0242/2014 

RECURRENTE: MARÍA ANTONIETA ORTUÑO ROSADO 

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL SERVICIO DE  IMPUESTOS NACIONALES (SIN), representada por  

GROVER CASTELO MIRANDA. 

  

EXPEDIENTE: ARIT-CHQ-0123/2014. 

LUGAR Y FECHA: Sucre, 1 de diciembre de 2014. 

VISTOS: 

El Recurso de Alzada interpuesto por María Antonieta Ortuño Rosado, contra la  Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de julio de 2014, emitida por la Gerencia  Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); Auto de Admisión;  antecedentes administrativos del acto impugnado; prueba; autos, decretos y proveídos  dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico  ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0242/2014; y todo cuanto ver convino y se tuvo presente. 

CONSIDERANDO: 

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente: 

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES. 

La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución  Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de julio de 2014, sancionó a la contribuyente María 

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Antonieta Ortuño Rosado, con NIT 1566156015, con la clausura de doce (12) días  continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad, por tratarse de  segunda contravención de no emisión de factura, en aplicación del art. 164. II del CTB. 

Resolución notificada de forma personal a la recurrente el 18 de julio de 2014 e  impugnada el 7 de agosto de 2014, dentro del plazo legal establecido en el art. 143 del  CTB. 

  1. CONTENIDO DEL RECURSO. 

María Antonieta Ortuño Rosado (la recurrente) señaló que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue  declarado inconstitucional mediante Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014 de 10  de enero de 2014 (en adelante SCP 100/2014) en base a lo cual concluye que toda sanción  por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de  control tributario, es inconstitucional. En ese entendido, afirma que la Resolución que  impugna, impone una sanción emergente de un operativo de control realizado por  funcionarios del SIN, consecuentemente tal Resolución, vulnera el principio de legalidad al  desconocer la SCP 100/2014, por lo que la sanción impuesta es inconstitucional.  

Adicionalmente, manifestó que la Resolución impugnada también vulnera el principio de  prelación normativa y de legalidad previstos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB,  específicamente en cuanto se refiere a que sólo la Ley puede tipificar los ilícitos tributarios y  establecer sus respectivas sanciones, pues desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad  del art. 162.II.2) del CTB y exhortación al órgano legislativo para la regulación del  procedimiento administrativo sancionador por contravenciones verificadas en operativos de  control tributario. 

En la subsanación del recurso agregó -citando recién el art. 168, parágrafos I, III y IV del  CTB- que el Acta de Infracción N° 116404 -presupuesto para fundar la decisión impugnada va más allá de dejar constancia sobre la supuesta contravención, pues ya contiene una  intimación de pago y califica los días de clausura a ser impuesta, induciendo a la contribuyente a que pague antes de que su local sea clausurado lo que resulta extraño al  procedimiento previsto en el art. 168 del CTB y desconoce la competencia para calificar y  sancionar contravenciones reconocida en el art. 166 del mismo Código. 

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La recurrente, en el segundo y tercer motivo de su recurso, aludió la supuesta  vulneración de los principios de “jerarquía constitucional, prelación normativa y  principio de legalidad” reconocidos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, a  propósito de la transcripción que hace de la Resolución Sancionatoria impugnada en la  parte de la aplicación de la sanción de 12 días de clausura por supuesta reincidencia,  argumentando que el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 100/2014,  estableció que toda sanción que se aplique en el ámbito administrativo debe ser en el  marco del debido proceso; empero que en su caso las anteriores sanciones fueron  impuestas en aplicación de una norma inconstitucional, por lo que la sanción de  clausura impuesta en la Resolución que impugna carecería de validez formal y  material. 

Respecto a los descargos presentados, manifestó que son pertinentes, porque versan  sobre los casos de reincidencia, tal como se advierte de la transcripción literal de la  Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, que modifica el art. 170 del CTB, declarado  inconstitucional, dado que los mismos demostrarían que la sanción por reincidencia si  fue objeto de análisis en la SCP 100/2014. 

Por último, señaló que la Administración Tributaria, se basó en “documentación y  cómputos de reincidencia” y no cuenta con una resolución administrativa ejecutoriada,  que demuestre la reincidencia en la contravención de no emisión de factura; por lo que  consideró que la resolución impugnada viola el principio de inocencia. 

Por lo expuesto, solicitó la anulación de obrados hasta el acta de infracción y respecto al  tercer motivo de impugnación, solicitó la revocatoria total de la Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de julio de 2014.  

III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.  

Inicialmente, el recurso planteado fue observado por incumplimiento del art. 198 inc. e)  del CTB; subsanadas las observaciones, mediante Auto de 3 de septiembre de 2014, se  admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el  plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos así como  los elementos probatorios relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación 

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del art. 218.c) del CTB. Auto notificado a la entidad recurrida el 10 de septiembre de  2014, conforme a la diligencia de foja 18 de obrados. 

  1. RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA. 

Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el Lic. Grover Castelo Miranda, se  apersonó acreditando su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del SIN, con la copia  legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0332-14, de 27 de junio de  2014, quién respondió negativamente el recurso formulado, señalando que la recurrente,  interpretó erróneamente el numeral 3 de la parte dispositiva de la Sentencia  Constitucional Plurinacional N° 100/2014 de 10 de enero de 2014, que establece la  inconstitucionalidad del art. 162.II del CTB, entendiendo que se dejó sin efecto los operativos de control de deberes formales, sin embargo el citado artículo en su inciso  2), se refiere a la aplicación directa de sanciones tributarias, y no así a la facultad que  tiene la Administración de efectuar operativos de control fiscal, que se encuentran  vigentes por disposición del art. 66 del CTB. Asimismo señaló que la Sentencia  Constitucional, dejó sin efecto “la aplicación directa de sanciones tributarias por no  emisión de facturas”, pero de ninguna manera suprimió la facultad que tiene la  Administración Tributaria de realizar las intervenciones directas mediante operativos de  control. 

Respecto a lo mencionado por la recurrente, en sentido de que la actual sanción fue  impuesta en base a una norma inconstitucional (facultad de realización de operativos  de control), señaló que las actuaciones del SIN, antes de la Sentencia Constitucional  son válidas, más aun tomando en cuenta que toda norma tiene vigencia y es de  cumplimiento obligatorio, en tanto no sea declarada inconstitucional, por lo que los 

operativos de control de emisión de nota fiscal se encuentran plenamente incólumes y  vigentes; igualmente respecto a que las anteriores sanciones no tendrían firmeza,  señaló que la contribuyente no explicó, ni fundamentó las razonas para tal criterio, no  obstante las mismas fueron aplicadas, en función a la normativa que se encontraba  plenamente vigente y de cumplimiento obligatorio antes de la Sentencia 100/2014. 

Asimismo, manifestó, que del análisis precedente, no resulta evidente la vulneración  del principio de jerarquía normativa y prelación normativa alegados por la recurrente y  en cuanto al principio de reserva de ley, aclaró que tal principio se encuentra 

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materializado en el art. 6 del CTB, referido a que sólo la ley puede crear, modificar y  suprimir tributos y tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus sanciones, y como no  se crearon tributos o nuevos tipos contravencionales, menos aún se previeron  sanciones, no existe vulneración de tal principio. 

Por otra parte, al reclamo de la contribuyente, en cuanto de que se habría intimado al  pago, manifestó que “el acta de Infracción como la Resolución Sancionatoria  respectivos, establecen claramente que la sanción aplicada a la contribuyente es la  clausura por 12 días”, aspecto que además fue reconocido por la recurrente en su  memorial. 

Finalmente, solicitó se confirme la Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de  julio de 2014.  

  1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del artículo 218 del CTB, mediante Auto de 26 de septiembre de 2014, que cursa a foja 23 de obrados, se dispuso la apertura del  plazo probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, procediéndose a su  notificación conforme consta por las diligencias de fs. 24 y 25 de obrados.  

Durante el periodo probatorio, la Administración Tributaria presentó memorial de 21 de  octubre 2014, ratificándose en la prueba documental adjuntada en la respuesta, así  como los fundamentos legales expuestos en ella. Señaló que dicha prueba, demuestra  el incumplimiento incurrido por la contribuyente y que la resolución impugnada se  encuentra enmarcada en la normativa vigente, y se respetó los derechos de la ahora  recurrente. Por su parte, la recurrente no ofreció mayor prueba. 

  1. ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA. 

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en mérito a lo  dispuesto en el art. 141 del DS Nº 29894 -con vigencia a partir del 1 de abril de 2009- tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el presente Recurso de Alzada,  de acuerdo a la Disposición Transitoria Segunda del CTB. 

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Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de  Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fs. 30 a 31 de obrados, se tiene  que el plazo de los cuarenta (40) días para la emisión de la Resolución del Recurso de  Alzada, conforme dispone el art. 210.III del CTB, vence el 1° de diciembre de 2014.  

  

VII. RELACIÓN DE HECHOS. 

De la revisión del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1 (SIN) se tiene la siguiente relación  de hechos: 

El 9 de junio de 2014, servidores públicos de la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN,  labraron el Acta de Infracción Nº 00116404, que señala que funcionarios del SIN  constituidos en el domicilio de la contribuyente María Antonieta Ortuño Rosado, con  NIT 1566156015, ubicado en la Avenida del Maestro N° 273 de esta ciudad,  constataron el incumplimiento de emisión de factura por la venta de servicios notariales 

por Bs. 40, por lo que se intervino la factura N° 3986 con Número de Autorización:  1001001022771 y se solicitó la emisión de factura siguiente a la intervenida para  formalizar el cumplimiento de la obligación, asimismo, el tercero responsable se rehusó  a emitir la siguiente factura a la intervenida, pero los funcionarios del SIN evidenciaron  el adelanto por el servicio efectuado en momento de la intervención. En dicha Acta,  también se establece que el hecho evidenciado, constituye contravención tributaria,  sancionada en el art. 161.2 y 164.II del CTB. Por tratarse de la segunda contravención  tributaria, se estableció que la sanción que corresponde es de doce días de clausura.  En base al art. 168 del CTB, se otorgó el plazo de veinte días para la presentación de  descargos, computables a partir de la fecha del Acta (foja 5). 

El 18 de junio de 2014, María Antonieta Ortuño Rosado, presentó memorial de  descargo, señalando que el Acta de Infracción no precisa el perfeccionamiento del  hecho imponible para establecer la supuesta contravención tributaria; también señaló  que al equipararse el Acta de Infracción a un Auto Inicial de Sumario Contravencional  conforme el art. 168 del CTB, éste no se encuentra motivado, vulnerando así un  elemento del debido proceso, además señaló que los funcionarios del SIN, en su labor  de fiscalización no pueden intimar al pago por la sanción contravencional; estos  argumentos no fueron aceptados por la Administración Tributaria, de acuerdo a Informe  SIN/GDCH/DF/INF/01853/2014 de 1 de julio de 2014 (fs. 11 a 22).

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El 18 de julio de 2014, la Administración Tributaria notificó a María Antonieta Ortuño  Rosado con la Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de julio de 2014, que dispuso clausurar el establecimiento comercial por 12 días continuos, por la  contravención tributaria de no emisión de factura, tratándose de la segunda infracción  cometida, en aplicación del art. 164.II del CTB (fs. 28 a 32). 

VIII. MARCO LEGAL.  

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO

Artículo 115.- II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a  una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones. 

Artículo 117.- I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y  juzgada previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya  sido impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada (…). 

Artículo 410.- I. Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos  públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la presente  Constitución. 

  1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de  primacía frente a cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad  está integrado por los Tratados y Convenios internacionales en materia de Derechos  Humanos y las normas de Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación  de las normas jurídicas se regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las  competencias de las entidades territoriales: 

1.- Constitución Política del Estado. 

2.- Los tratados internacionales. 

3.- Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el resto de  legislación departamental, municipal e indígena. 

4.- Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos  ejecutivos correspondientes.

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LEY Nº 254 CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL. 

Artículo 14.- (Sentencias con calidad de cosa juzgada). La sentencia que declare la  inconstitucionalidad de una norma del ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión  de sentencias que tengan la calidad de cosa juzgada, ni a la revisión de los actos  realizados con la norma cuando se presumía constitucional.  

CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO. 

Artículo 5.- (Fuente, Prelación Normativa y Derecho Supletorio). I. Con carácter  limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa: 1. La Constitución Política del Estado.  

  1. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo.  3. El presente Código Tributario.  
  2. Las Leyes  
  3. Los Decretos Supremos. 
  4. Resoluciones Supremas. 
  5. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos  administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación  establecidos en este Código. 

También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de  tasas y patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el ámbito de su  jurisdicción y competencia. 

  1. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los  principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas  que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular. 

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley). I. Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación  tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y  designar al sujeto pasivo. 

  1. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo. 
  2. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios. 
  3. Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y sanciones. 5. Establecer los procedimientos jurisdiccionales.

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  1. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones. 7. Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las obligaciones tributarias. 8. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.  

  

Artículo 66.- (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes  facultades específicas: 

  1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación; (…) 9. Sanción de contravenciones, que no constituyan delitos; (…) 

Artículo 68.- (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: (…) 6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los  que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que  respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros  autorizados, en los términos del presente Código (…) 

Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos  tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con  arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la  naturaleza y fines de la materia tributaria: 

  1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del  Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas  contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán  supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás  normas en materia administrativa (…). 

Artículo 103.- (Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales y de la  Obligación de Emitir Factura). La Administración Tributaria podrá verificar el  cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y de su obligación de  emitir factura, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación de los  funcionarios actuantes y en caso de verificarse cualquier tipo de incumplimiento se  levantará un acta que será firmada por los funcionarios y por el titular del  establecimiento o quien en ese momento se hallara a cargo del mismo. Si éste no  supiera o se negara a firmar, se hará constar el hecho con testigo de actuación. 

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Se presume, sin admitir prueba en contrario, que quien realiza tareas en un  establecimiento lo hace como dependiente del titular del mismo, responsabilizando sus  actos y omisiones inexcusablemente a este último. 

Artículo 148.- (Definición y Clasificación). I. Constituyen ilícitos tributarios las  acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y  sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Los  ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos. 

Artículo 155.- (Agravantes). Constituyen agravantes de ilícitos tributarios, las  siguientes circunstancias: 

  1. La reincidencia, cuando el autor hubiere sido sancionado por resolución  administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la comisión de un ilícito tributario del  mismo tipo en un periodo de cinco (5) años. 

Artículo 160.- (Clasificación). Son Contravenciones Tributarias: (…) 2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; (…) 

Artículo 164.- (No Emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente) I.  Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la  emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será  sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada,  sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.  

  1. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48)  días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención  será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el  doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier  reincidencia posterior. 

Artículo 170.- (Procedimiento de Control Tributario). (Modificado por la Disposición  Adicional Quinta de la Ley 317 y SCP 100/2014).  

La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la  obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante  operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los 

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funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde  se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero  responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán  firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta  actuación. 

El sujeto pasivo podrá convertir la sanción de clausura por el pago inmediato de una  multa equivalente a diez (10) veces el monto de lo no facturado, siempre que sea la  primera vez. En adelante no se aplicará la convertibilidad. Tratándose de servicios de  salud, educación y hotelería la convertibilidad podrá aplicarse más de una vez. Ante la  imposibilidad física de aplicar la sanción de clausura se procederá al decomiso  temporal de las mercancías por los plazos previstos para dicha sanción, debiendo el  sujeto pasivo o tercero responsable cubrir los gastos.  

La sanción de clausura no exime al sujeto pasivo del cumplimiento de las obligaciones  tributarias, sociales y laborales correspondientes. 

LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Artículo 27.- (Acto Administrativo). Se considera acto administrativo, toda  declaración, disposición o decisión de la Administración Pública, de alcance general o  particular, emitida en ejercicio de la potestad administrativa, normada o discrecional,  cumpliendo con los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley, que  produce efectos jurídicos sobre el administrado. Es obligatorio, exigible, ejecutable y se  presume legítimo. 

Artículo 28.- (Elementos Esenciales del Acto Administrativo). Son elementos esenciales  del acto administrativo los siguientes: 

  1. a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente; 
  2. b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el  derecho aplicable; 
  3. c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible.; 
  4. d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y  sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico;

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  1. e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones  que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del  presente artículo; y, 
  2. f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico. 

Artículo 36.- (Anulabilidad del Acto). I. Serán anulables los actos administrativos que  incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el  artículo anterior.  

  1. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la  anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar  su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 

RND Nº 10-0037-07, DE 14 DE DICIEMBRE DE 2007, GESTIÓN TRIBUTARIA Y  CONTRAVENCIONES. 

Artículo 17.- Imposición de sanciones no vinculadas a procedimiento de  determinación.  

1) Diligencias Preliminares. (…) c) Únicamente cuando la posible contravención  emerja de un operativo considerando lo dispuesto en el Artículo 103 del Código  Tributario, se labrará el Acta de Infracción por los funcionarios actuantes sin que se  requiera impulsar diligencias preliminares adicionales 

2.2) Cuando fa posible contravención se encuentre respaldada por un Acta de  Infracción emergente de un operativo, su emisión y notificación se efectuará  simultáneamente. 

El Acta de Infracción contendrá, como mínimo: 

  1. Número del Acta de Infracción. 
  2. Lugar y fecha de emisión. 
  3. Nombre o razón social 
  4. Número de Identificación Tributaria (cuando se encuentre inscrito). e. Acto u omisión que origina la contravención y norma específica infringida. f. Sanción aplicable, señalando la norma legal o administrativa donde se encuentre  establecida. 
  5. Plazo y lugar donde puede presentarse descargos.

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  1. Nombre, firma del titular del establecimiento o de quien, en ese momento se hallara a  cargo del mismo. Si se rehusara a firmar: nombre, número de documentación de  identificación y firma del testigo de actuación. 
  2. Nombre, firma y número de documento de identificación de los funcionarios actuantes. 3. Tramitación. (…) La Resolución Sancionatoria será emitida en un plazo de veinte  (20) días, término que se computará a partir de la fecha de vencimiento para presentar  descargos y contendrá como mínimo, la siguiente información: 
  3. Número de la Resolución Sancionatoria. 
  4. Lugar y fecha de emisión. 
  5. Nombre o razón social del contribuyente 
  6. Número de Identificación Tributaria (cuando se encuentre inscrito) 
  7. Número del Auto Inicial de Sumario Contravencional o del Acta de Infracción f. Acto u omisión que origina la contravención y norma específica infringida. g. Sanción aplicada, señalando la norma legal o administrativa donde se encuentre  establecida. 
  8. Relación de las pruebas de descargo, alegaciones, documentación e información  presentadas por el sujeto pasivo y la valoración realizada por la Administración  Tributaria  
  9. Deber de cumplir con la presentación de la Documentación faltante o el deber formal  extrañado. 
  10. Plazos y recursos que franquean las Leyes para impugnar la Resolución Sancionatoria  y el anuncio de medidas coactivas que adoptará la Administración Tributaria vencido  dicho plazo, 
  11. Firma y sello del Gerente Distrital, GRACO o Sectorial y del Jefe de Departamento  Jurídico y de Cobranza Coactiva. 
  12. FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS. 

La recurrente, formuló Recurso de Alzada argumentando: 1. La vulneración del  principio de legalidad y prelación normativa por el desconocimiento de la Sentencia  Constitucional Plurinacional 0100/2014; 2. La vulneración del principio de legalidad y  prelación normativa en relación a la reincidencia calificada por la Administración  Tributaria; y, 3. La falta de Resoluciones Administrativas firmes que fundamenten  agravante en la reincidencia de la sanción de clausura; argumentos respecto a los  cuales corresponde emitir pronunciamiento, no así sobre la tipificación de la conducta, 

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porque la recurrente en su impugnación, no niega el incumplimiento de no emisión de  factura.  

9.1 Sobre la vulneración del principio de legalidad y prelación normativa por el  desconocimiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014. 

La recurrente, señaló que el art. 162.II.inc. 2) del CTB, fue declarado inconstitucional  mediante Sentencia Constitucional Plurinacional 0100/2014 de 10 de enero de 2014,  concluyendo que toda sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento  equivalente verificada en operativos de control tributario, es inconstitucional. En ese  entendido, afirma que la Resolución que impugna impone una sanción emergente de un  operativo de control realizado por funcionarios del SIN, consecuentemente tal Resolución  vulnera el principio de legalidad, al desconocer la SCP 100/2014, por lo que la sanción  impuesta es inconstitucional. Adicionalmente manifestó que la Resolución impugnada  también vulnera el principio de prelación normativa, además del de legalidad previstos en el  art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, específicamente en cuanto se refiere a que sólo la  ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer sus respectivas sanciones, pues  desconoce la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB y exhortación al  órgano legislativo para la regulación del procedimiento administrativo sancionador por  contravenciones verificadas en operativos de control tributario. 

En la subsanación de su recurso de alzada agregó –citando recién el art. 168, parágrafos I,  III y IV del CTB- que el Acta de Infracción N° 00116404, presupuesto para fundar la decisión  impugnada, va más allá de dejar constancia sobre la supuesta contravención, pues ya  contiene una intimación de pago y califica los días de clausura a ser impuesta, induciendo a 

la contribuyente a que pague antes de que su local sea clausurado lo que resulta extraño al  procedimiento previsto en el art. 168 del CTB y desconoce la competencia para calificar y  sancionar contravenciones reconocida en el art. 166 del mismo Código. Respecto a este  último argumento, siendo que el mismo no constituye una aclaración de lo inicialmente  argumentado en el Recurso de Alzada, sino un nuevo argumento formulado fuera del plazo  previsto en el art. 144 del CTB, no corresponde emitir pronunciamiento al respecto, por lo  que el análisis del presente acápite únicamente se referirá al argumento glosado en el  párrafo precedente.

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Conforme se tiene indicado precedentemente, la recurrente basó su denuncia de vulneración  de los principios de legalidad y prelación normativa reconocidos en la CPE y CTB, en que  habiéndose declarado la inconstitucionalidad del art. 162.II.2) del CTB, mediante SCP  100/2014, la sanción aplicada por la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o  documento equivalente, verificada en operativo de control tributario es inconstitucional. Así  planteado el problema, corresponde señalar lo siguiente: 

La Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, de Presupuesto General del Estado Gestión  2013, modificó el primer párrafo del Artículo 170 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003,  Código Tributario Boliviano, con el siguiente texto: La Administración Tributaria podrá de  oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o  documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta  contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán  elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o  tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán  firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación.  Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las  sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de  reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local  intervenido.” 

La SCP 100/2014, invocada por la recurrente, en su primer numeral (1) declaró la  inconstitucionalidad de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley del  Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Concluida la misma,  procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas  en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de  la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido”. A  continuación, la SCP 100/2014, aclara expresamente que la declaratoria de  inconstitucionalidad de la frase señalada, no implica la declaratoria de  inconstitucionalidad del párrafo II del art. 164 del Código Tributario Boliviano, por no  haber sido sometido a control de constitucionalidad. Adicionalmente, la SCP en su  numeral 3 también declaró la inconstitucionalidad por conexitud de la frase, “la no  emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes” y del art. 162.II.2) del  CTB. Finalmente, la exhortación contenida en el numeral 4 de la indicada sentencia,  aclara expresamente que en tanto se regule el procedimiento sancionador y en el 

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marco de una interpretación previsora, “se aplicará el procedimiento contravencional  establecido en el art. 168 del Código Tributario”. 

Conforme se tiene de las disposiciones contenidas en la SCP glosada, los arts.  162.II.2), 164 y 170 del CTB, quedaron redactados como sigue:  

Artículo 162° (Incumplimiento de Deberes Formales). I (…). II. Darán lugar a la  aplicación de sanciones en forma directa, prescindiendo del procedimiento sancionador  previsto por este Código, las siguientes contravenciones: 1) La falta de presentación de  declaraciones juradas dentro de los plazos fijados por la Administración Tributaria; 2)  en la omisión de inscripción en los registros tributarios verificada en operativos de  control tributario; y, 3) Las contravenciones aduaneras previstas con sanción especial”. 

El artículo 164 del CTB tipifica la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o  documento equivalente, como sigue: “I. quien en virtud de lo establecido en  disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o  documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del  establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y  determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días hasta un  máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo la reincidencia del contraventor. La  primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada  reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este  máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior (…)”. 

Finalmente, el art. 170 del CTB, referido al procedimiento de control tributario, quedó  con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto  cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento  equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta  contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante  deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del  sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de  actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia  de la negativa a esta actuación.”.

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Del marco normativo transcrito precedentemente y conforme los alcances de la SCP  100/2014, indubitablemente las facultades de verificación del correcto cumplimiento de  la obligación de emitir factura, otorgadas a la Administración Tributaria, se encuentran  plenamente reconocidas, igualmente la tipificación de la contravención de no emisión  de factura y la sanciones aplicables desde el mínimo de 6 días de clausura al máximo  de 48 días, se encuentran plenamente ratificadas. Lo que sí corresponde aclarar, en el  marco de lo dispuesto mediante SCP 100/2014, es que verificada la contravención en  operativos de control tributario, los funcionarios de la Administración Tributaria ya no  están facultados a proceder con la clausura inmediata del establecimiento del infractor,  sino que deben labrar un acta que da inicio al procedimiento sancionatorio, conforme  las previsiones del art. 168 del CTB, que prevé el inicio de procedimiento sancionatorio  mediante cargo comunicado al presunto contraventor o acta que suple al auto inicial de  sumario contravencional, otorgando el plazo de 20 días para que presente descargos,  a cuya finalización debe emitir la Resolución final de sumario, también en un plazo de  20 días. Y en caso de aplicarse la sanción de clausura, esta deberá se graduada entre  6 a 48 días como máximo, según la reincidencia del contraventor. 

Conforme a ese entendimiento, el argumento de la recurrente en sentido que toda  sanción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en  operativos de control tributario, es inconstitucional y vulnera los principios de legalidad  y prelación normativa, es incorrecto, pues conforme se tiene aclarado y en estricta  aplicación de los alcances de la SCP 100/2014 -invocada por la recurrente en el  presente caso- la Administración Tributaria, ha ejercido sus facultades de verificación y  control del correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, en el marco  de lo establecido en el art. 170 del CTB, y habiendo seguido el procedimiento previsto  el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción, igualmente ha cumplido con el  procedimiento indicado de forma expresa en la SCP 100/2014, es más, tomado en  cuenta que la sanción aplicada en el presente caso ha sido graduada en el marco de la  sanción mínima y máxima prevista en el art. 164.II del CTB, tampoco se advierte que la  Administración Tributaria haya aplicado una sanción no prevista en la Ley.  Consecuentemente, las supuestas vulneraciones al principio de legalidad y prelación  normativa aducidos por la recurrente no son evidentes.

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9.2. Respecto a la vulneración del principio de legalidad y prelación normativa en  relación a la reincidencia calificada por la Administración Tributaria. 

La recurrente, en el segundo y tercer motivo de su recurso de alzada, aludió la  supuesta vulneración de los principios de “jerarquía constitucional, prelación normativa  y principio de legalidad” reconocidos en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, a  propósito de la transcripción que hace de la Resolución Sancionatoria impugnada en la  parte de la aplicación de la sanción de 12 días de clausura por supuesta reincidencia,  argumentando que el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 100/2014,  estableció que toda sanción que se aplique en el ámbito administrativo debe ser en el  marco del debido proceso; empero que en su caso las anteriores sanciones fueron  impuestas en aplicación de una norma inconstitucional, por lo que la sanción de  clausura impuesta en la Resolución que impugna carecería de validez formal y  material. 

En suma, del planteamiento antes indicado, se entendería que la recurrente observa en  relación a la reincidencia calificada en la Resolución Sancionatoria, que sería  vulneratoria de los principios que indica porque las anteriores sanciones que le sirven  de antecedente fueron impuestas en base a una norma declarada inconstitucional  mediante SCP 100/2014, por lo que no deberían ser consideradas como antecedente. 

Al respecto, corresponde aclarar que la inconstitucionalidad de la frase contenida en la  Disposición Adicional Quinta de la Ley 317 -y que dice: “Concluida la misma,  procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones  establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de  reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura  definitiva del local intervenido”- evidentemente se fundamenta en el análisis de los  alcances de la garantía del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa,  por cuanto la sanción de clausura se aplicaba de forma inmediata y directa por los  funcionarios actuantes de la Administración Tributaria, sin la posibilidad de que el  sujeto pasivo pueda argumentar en su favor o presentar pruebas de descargo, pues no  se tenía un término al efecto. Con el agravante que la clausura definitiva del local en  caso de verificarse la contravención por quinta vez, igualmente se aplicaba sin previo  proceso. 

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No obstante lo señalado, la recurrente debe tener en cuenta que la norma antes  indicada ha sido objeto de un control de constitucionalidad, cuyos efectos están  plenamente definidos en el art. 14 de la 254 de Código Procesal Constitucional, que  dispone: “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de una norma del  ordenamiento jurídico, no dará lugar a la revisión de sentencias que tengan calidad de  cosa juzgada, ni a la revisión de los actos realizados con la norma cuando se presumía  constitucional”. En ese sentido, las sanciones que la Administración Tributaria hubiere  impuesto en aplicación del art. 170 del CTB modificado mediante Ley 317, con  anterioridad a la declaratoria de inconstitucionalidad contenida en la SCP 100/2014,  que hubieran cobrado firmeza por no haber sido impugnadas por el sujeto pasivo, son  plenamente válidas manteniendo sus efectos incluso para la calificación de la  reincidencia, por cuanto el control de constitucionalidad aplicado sobre dicha  disposición, no implica modificación del ilícito tributario tipificado y sancionado en el art.  164 del CTB, sino la exigencia del cumplimiento de la garantía del debido proceso y  sustanciación de un sumario contravencional, como presupuesto procesal para la  imposición de la sanción de clausura.  

Consecuentemente, el hecho que la Administración Tributaria, a efectos de la  calificación de la agravante por reincidencia, considere las sanciones firmes de  clausura, aplicadas conforme el art. 164 del CTB y antes de la declaratoria de  inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 317, no vulnera las  disposiciones contenidas en el art. 410 de la CPE y arts. 5 y 6 del CTB, como  erróneamente entiende la recurrente. Conclusión que sin embargo, no implica que la  calificación de la reincidencia en el presente caso, haya sido correctamente efectuada o fundamentada por la Administración Tributaria, aspecto que será analizado en el  siguiente fundamento de la presente Resolución. 

9.3. La falta de Resolución Administrativa firme que fundamente la agravante en la  reincidencia de la sanción de clausura. 

La recurrente refirió, que la Administración Tributaria se basó en “documentación y  cómputos de reincidencia” y no en una resolución administrativa ejecutoriada, que  demuestre efectivamente la reincidencia en la contravención por no emisión de factura,  dado que mientras no exista una resolución de esa naturaleza que tenga autoridad de  cosa juzgada formal y material, no se puede hablar de reincidencia de contravención 

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tributaria en la no emisión de factura; por lo que consideró que la resolución impugnada  viola el principio de inocencia. 

Por su parte, la entidad recurrida, señaló que la contribuyente no explicó, ni fundamentó  las razones por las que considera que las sanciones no tendrían firmeza, no obstante  fueron aplicadas en función a la normativa de cumplimiento obligatorio y en vigencia  antes de la Sentencia 100/2014.  

En ese entendido, tomando en cuenta que el reclamo de la recurrente, se orienta a la  falta de resoluciones administrativas ejecutoriadas que fundamenten y demuestren la  reincidencia, corresponde a esta instancia administrativa, en estricto apego del principio  de congruencia, pronunciarse sobre este argumento de la siguiente forma.  

De la jurisprudencia constitucional, corresponde señalar que de acuerdo a la Sentencia  Constitucional (SC) 1365/2005-R, de 31 de octubre: “(…) la garantía del debido  proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las  resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud  o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente  exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que  exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el  justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma,  pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno  convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas  sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida  por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose  cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que  no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se  decidió”. 

De igual forma la SC 2227/2010-R, establece: “Es imperante además precisar que toda  resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el  derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener  los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a  las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos  pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en 

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la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada  todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de  manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos,  asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f)  Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes  procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las  pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación  del nexo de causalidad antes señalado”. 

Por su parte, la doctrina precisa que: “el acto debe estar razonablemente fundado, o  sea, debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por  los cuales arriba a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los  hechos y antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera  ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los  hechos objetivamente ciertos” (Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, II 

36 y 37, T. IV). 

Ahora bien, tomando en cuenta que la Resolución Sancionatoria impugnada, como todo  Acto Administrativo previsto en el art. 27 de la LPA, debe contener los elementos  esenciales, que conforme a lo estipulado por el art. 28 del mismo cuerpo legal,  imprescindiblemente: b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que  le sirvan de causa y en el derecho aplicable” y “e) Fundamento: Deberá ser  fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el  acto, consignado, además, los recaudos indicando en el inciso b) del presente artículo.  Todo esto en función al art. 74.I del CTB que posibilita la aplicación supletoria de las  normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia  administrativa. 

En cuanto a la reincidencia, corresponde señalar de forma general, que de acuerdo, al  art. 155.1 del CTB, una de las causales que constituye agravante de ilícitos tributarios  es la reincidencia, que es descrita de la siguiente forma: (…) cuando el autor hubiere  sido sancionado por resolución administrativa firme o sentencia ejecutoriada por la  comisión de un ilícito tributario del mismo tipo en un periodo de cinco (5) años”

Por otra parte, de forma específica y puntual, el art. 164 del CTB, en su parágrafo I,  tipifica y sanciona la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, 

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dispone; y en el parágrafo siguiente, establece la aplicación de la sanción, en razón a  la reincidencia, de la siguiente manera: “II. La sanción será de seis (6) días continuos  hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia  del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción  y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción  mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior” (Negrillas  nuestras)

Corresponde precisar que la consideración de la “reincidencia” para la aplicación de  sanciones por la contravención tributaria de no emisión de factura, debe basarse  siempre en actos administrativos definitivos, que hayan adquirido firmeza, vale decir,  que no tengan la posibilidad de recurso ulterior -así se entiende de los mandatos  contenidos en el CTB vigente- mismos que deben ser especificados con claridad y  precisión en la resolución que tome en cuenta la reincidencia. Lo contrario, significaría  que la Administración Tributaria imponga sanciones, por el incumplimiento al deber  formal de emisión de factura, sobre hechos que aún se encuentren en procesamiento  para la aplicación de sanciones o bien que se encuentren en instancia de impugnación,  es decir sujetos a situaciones inciertas o pendientes de una decisión final; en ese  entendido, para que se pueda configurar la reincidencia y agravar una sanción prevista  en la normativa tributaria, se debe demostrar la existencia de una resolución  administrativa firme. 

De allí radica la importancia de la fundamentación de la reincidencia en toda resolución  que pretenda sancionar el incumplimiento al deber formal de emisión de factura,  conforme establece el art. 164.I y II del CTB, ya que a través de ella se garantiza  seguridad y certeza no solo al sujeto pasivo, sino también a la propia Administración  Tributaria, al momento de efectivizar la sanción de clausura correspondiente, ya que  tendrá el conocimiento exacto del periodo en que se aplique la sanción a ejecutar, sin  incertidumbre en cuanto al resultados de posibles impugnaciones o procedimientos  sancionatorios inconclusos; todo esto producto de la correcta fundamentación de la  reincidencia, cuyos efectos –conforme prevé el art. 164.II del CTB- dan lugar a la  agravación de la sanción en el doble por cada “reincidencia” que supone una sanción  firme anterior a la que se aplica por una nueva contravención, término que no se asimila  o tiene los mismos efectos que la “reiteración” en la comisión de la misma contravención  sin que exista una sanción firme; situación que podría derivar en el extremo de la 

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aplicación agravada de una sanción posterior cuando la anterior tenga el riesgo de  quedar sin efecto como resultado de su impugnación, sea judicial o administrativa, lo  que desde luego afecta la certeza de los actos. 

En suma, atribuir un significado y alcance diferente al término “reincidencia” contenido  en el art. 164.II del CTB, y al término “reincidencia” contenido y definido en el art. 155.1  del mismo CTB, resulta contrario a la interpretación integral de un mismo cuerpo  normativo, más cuando en el ámbito del derecho punitivo en general la “reincidencia”  afirma el alcance dado a esta figura en el CTB, que exige actos firmes anteriores para la  agravación de una sanción –sea pecuniaria o administrativa- y no solo la simple  “reiteración” en la comisión de una contravención, término que no está mencionado en  el art. 164 del CTB. 

En el caso analizado, la Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14, impugnada, respecto a la reincidencia de la contravención de no emisión de factura, menciona que  “el (la) contribuyente incurrió por segunda vez en la contravención tributaria por no  Emisión de Factura, conforme se evidencia de la revisión de la documentación y  cómputo de los casos de reincidencia, por la Administración Tributaria, donde se pudo  constatar que el (la) contribuyente es reincidente; sin embargo no fundamenta tal  reincidencia, mediante acto sancionatorio firme, por el cual se hubiere impuesto  anteriormente la sanción de no emisión de factura, conforme los condicionamientos  contenidos en el art. 155.I del CTB, disposición legal del mismo cuerpo normativo  tributario, a la cual corresponde acudir a efectos de entender el alcance del término  “reincidencia” contenido en el art. 164.II, del ya mencionado CTB, a efectos de la  aplicación de la agravación de sanciones dispuestas en este último artículo. 

Corresponde precisar, que la fundamentación de la decisión es una obligación que debe  cumplir el órgano administrativo quien emite un acto administrativo, en el caso particular  de la reincidencia, es la Administración Tributaria que debe justificar de forma expresa y  documentada la existencia de sanciones firmes anteriores a la que pretende imponer  nuevamente respecto a un mismo ilícito, esto con el objetivo de que el infractor, pueda  contradecir tal situación a momento de formular su impugnación, es decir, que se  permita un efectivo ejercicio del derecho a la defensa. En este entendido, la Resolución  impugnada, no especifica con claridad los antecedentes, ni las sanciones firmes  impuestas con anterioridad; siendo totalmente contradictorio a este razonamiento que 

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se fundamenta en el análisis de la normativa y jurisprudencia constitucional, que la  Administración Tributaria pretenda suplir la carencia de fundamentación de la resolución  impugnada mediante documentos ajenos a esta, que en ningún momento forman parte  de su contenido, como sucede con el reporte de consulta cursante a foja 6 de  antecedentes administrativos; el cual de ningún modo explica o fundamenta la  existencia de firmeza de las sanciones que anteriormente se habrían impuesto,  conforme la exigencia del art. 155 del CTB, más cuando ni siquiera fue mencionado en  la Resolución Sancionatoria impugnada. 

Consiguientemente, cabe señalar que respecto a este punto de reclamo, resulta  evidente lo argumentado por la recurrente en sentido de que la Administración  Tributaria, no demostró en el proceso y en la Resolución impugnada, la reincidencia que  se le atribuye, por la comisión de una anterior contravención tributaria por no emisión de  factura. Sin embargo, corresponde precisar que esto no acarrea la revocatoria de  la resolución impugnada, sino que es un vicio de forma, que conlleva a la  anulabilidad del acto administrativo definitivo impugnado, a efectos de su  saneamiento procesal, de acuerdo a lo previsto por el art. 36.II de la LPA, toda vez  que se colocó a la recurrente en una situación de incertidumbre e indefensión respecto  a la falta de explicación de la reincidencia en la contravención, a través de resolución  firme; entendimiento que fue reconocido por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1595/2014 de 24 de noviembre de 2014, que en uno de sus fundamentos señala: “Asimismo, de la lectura de la Resolución Sancionatoria N° 18-000143-14 de 11 de  abril de 2014, se advierte que tampoco detalla las Actas de Infracción y/o  documento que demuestren que el Sujeto Pasivo incurrió en incumplimiento de  no emisión de factura en dos ocasiones anteriores y por tanto sustenten la  sanción de 24 días de clausura; lo que determina que la citada Resolución no  contiene una debida fundamentación en cuanto a la reincidencia que rige la  aplicación de 24 días de clausura del establecimiento comercial del Sujeto Pasivo;  vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa que le asisten, puesto que  la Resolución Sancionatoria debe contener todos los elementos que permitan al  Sujeto Pasivo tomar conocimiento cierto del incumplimiento y sanción que se le  atribuye (…)” 

POR TANTO:

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La suscrita Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a) del Código Tributario Boliviano; artículo 193, numerales I y II de la  Ley Nº 3092 y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894, 

RESUELVE: 

Primero.- ANULAR, la Resolución Sancionatoria Nº 18-000855-14 de 9 de julio de 2014,  emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, con  reposición de obrados hasta que la Administración Tributaria emita nueva Resolución, que contemple los fundamentos de hecho y derecho que justifiquen la decisión que adopte en  relación al sumario contravencional seguido contra la recurrente, conforme los criterios de  legitimidad expuestos en el fundamento 9.3 de la presente Resolución. Todo, conforme  establece el art. 212.I.c) del referido Código Tributario Boliviano. 

  

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento del Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c), del Código Tributario  Boliviano. 

Conforme prevé el art. 144 del CTB, el Recurso Jerárquico contra la presente  Resolución de Recurso de Alzada debe presentarse dentro del plazo de 20 días  computables a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

LPR 

CALN 

RBLR

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