ARIT-CHQ-RA-0224-2018 Resolución Determinativa sobre Base Presunta por "Ingresos Omitidos por Ventas NO declaradas"

ARIT-CHQ-RA-0224-2018

AIT

Autoridad regional de

Impugnación Tributaria

Estado Plurinacional de Solivia

Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0224/2018

Recurrente Wilfredo Cahuana Apio.

Administración recurrida Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos

Nacionales, representada legalmente por

Rosmery Vlllacorta Guzmán.

Acto impugnado Resolución Determinativa N’

ARIT-CBA-0148/2018.

Sucre, 1.2 de noviembre de 2018.

VISTOS:

Expediente N’ FECHA

El Recurso de Alzada, el Auto de Admisión, la contestación de la Administración Tributaria Recurrida, el Auto de apertura de plazo probatorio, las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en e! expediente administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-GHQ/ITJ N” 0224/2018 de 12 de noviembre de 2018, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente.

ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.

La Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución Determinativa N° 171839000119 de 17 de abril de 2018, determinó de oficio sobre base cierta y presunta, deuda tributaria de 1.142.339 UFV’s (Un millón ciento cuarenta y dos mil trescientas treinta y nueve Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de IVA e IT de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008, contra Wilfredo Cahuana Apio; monto que comprende tributo Cía

mitido e intereses; adicionalmente, sancionó su conducta por Omisión de Pago con

una multa equivalente al 100% del tributo omitido cuyo importe asciende a 697.708 OER

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UFV’s (Seiscientas noventa y siete mil setecientas ocho Unidades de Fomento a la Vivienda) en aplicación del art. 165 del CTB.

Resolución Determinativa notificada por cédula el 20 de abril de 2018, e impugnada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, el 9 de mayo de 2018, dentro del plazo legal de 20 días establecido por el art. 143 del CTB.

[|. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE ALZADA.

11.1. Argumentos del Recurrente.

Wilfredo Cahuana Apio (el recurrente) observó que la Orden de Fiscalización no precisó el objeto y alcance de la fiscalización, los tributos y periodos fiscalizados, la identificación dei sujeto pasivo y de los funcionarios actuantes, incumpliendo los requisitos previstos en el art. 104.1 del CTB y 31 del DS 27310 para el inicio del procedimiento de determinación; aspecto que viciaría de nulidad el proceso de fiscalización por ser un derecho dei contribuyente el que se le informe sobre la naturaleza y alcance de la fiscalización de conformidad al art. 68.8 del CTB.

Reclamó, la inexistencia de un “Acta circunstanciada” que contemple las actuaciones de los fiscalizadores de acuerdo al art. 104.11 del CTB, en la que debió constar los hechos y omisiones conocidos por los funcionarios públicos durante su actuación y las constancias y descargos presentados por el fiscalizado; aspecto que afirmó conlleva un vicio procesal por incumplimiento de la norma y por tanto la necesidad de anular obrados hasta que se cumpla lo dispuesto por Ley.

Observó que la Vista de Cargo no contiene los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones exigidos por el art. 96 del CTB, pues durante la determinación del IVA, no precisó el origen de los reparos y los montos de las diferentes transacciones económicas y a cuánto alcanzarían los ingresos presuntos no declarados, agregó que la Vista de Cargo no identificó adecuadamente la incidencia de la documentación utilizada consistente en talonarios de facturas de compras y/o importaciones y declaraciones juradas para establecer los ingresos presuntos no declarados. En cuanto a la determinación del IT,

observó que la Vista de Cargo limitó su análisis a sostener que es consecuencia de la aplicación de ios procedimientos para la determinación del IVA, sin considerar que el IT tiene un hecho generador distinto, conforme los arts. 72 y 74 de la Ley 843.

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Autoridad regional de

Impugnación Tributaria

Estado Plurinacional de Bolivia

Reclamó que durante la deteiminación sobre base cierta y base presunta, la Vista de Cargo presumió una serie de aspectos vinculados a la base imponible, ya que si la Administración Tributaria trabajó sobre Base Cierta no podía presumir el importe de la base imponible y si trabajó sobre base presunta, debió justificar y fundamentar la misma, toda vez que según los arts. 42, 43 y 35 numerales 1, 2 y 3 del CTB, la Administración Tributaria, podía utilizar el método de Base Presunta, cuando habiendo requerido la Información al sujeto pasivo, éste no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta o bien no los haya proporcionado, aspecto que ocurrió en el presente caso. Añadió que las observaciones no fueron discriminadas por periodos fiscales, fechas y montos para cada uno de los conceptos de forma independiente, realizando ajustes impositivos de forma genérica, sin la debida individualización de los hechos y la normativa que fundamenten tal decisión, limitando su derecho a la defensa y a una adecuada fundamentación, pues tuvo que adivinar de dónde emergen los cargos realizados y la cuantía de los mismos.

Concluyó indicando que la Vista de Cargo, debió fundamentar los motivos y metodología utilizada para determinar la base imponible sobre Base Presunta del IVA e IT pues no existe un procedimiento de cálculo, ni explicación de cómo se obtuvo las ventas no facturadas que demuestren los ingresos no declarados y tampoco los procedimientos de fiscalización desarrollados, ya que la falta de estos aspectos genera un incumplimiento del art. 96 del CTB. Adicionalmente, señaló que el SIN, incumplió la Sentencia N° 9/2017 del Tribunal Supremo de Justicia, ya que únicamente debió realizar la determinación sobre Base Cierta, acatando las observaciones realizadas a la Vista de Cargo en la Sentencia citada; como sustento ofreció los papeles de trabajo. Informe Final de Fiscalización y Vista de Cargo, documentos que demostrarían las contradicciones y omisiones incurridas por la Administración Tributaria.

Reclamó, que la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre todos y cada uno de los argumentos y pruebas de descargo presentados ante la Vista de Cargo, en ese sentido, la Resolución Determinativa ahora impugnada, estaría viciada de nulidad, pues vulneró su derecho a la defensa y debido proceso, previstos en el art. 68.7 del CTB.

En el fondo, observó que la Administración Tributaria determinó obligaciones tributarias sobre Base Cierta y Presunta, supuestamente por ingresos no declarados, situación que no existió, ya que no se produjeron ventas; es más no existe un detalle individualizado de

fechas y montos de los supuestos ingresos por ventas, limitándose a señalar de manera sias

presunta situaciones que jamás ocurrieron, además, presumir que las transacciones en

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cuentas bancarias constituyen ingresos, no es una información válida para deducir la existencia del hecho imponible en su real magnitud, al igual que argüir que dichas operaciones bancarias no cuentan con respaldo contable, no es suficiente fundamento para demostrar que el destino de tales transferencias generaron ingresos, situación que no fue debidamente fundamentada, pues no se expuso las causas o motivos suficientes, para considerar que hubo hecho imponible.

Manifestó, que de conformidad al art. 8 de la Ley 843 y el art. 8 del DS 21530, debió considerarse el crédito fiscal existente en los Documentos Únicos de Importación y deducir el débito/crédito a fin de obtener el monto realmente adeudado a la Administración Tributaria, y no únicamente un débito fiscal cuando las importaciones definitivas realizadas cuentan con un crédito fiscal verificado por fiscalización. Agregó que el Impuesto al Valor Agregado, debe recaer sobre el valor añadido o agregado y no sobre el importe total, correspondiendo la acreditación del crédito fiscal y su deducción del débito fiscal, lo contrario significaría una desnaturalización del IVA, más cuando la RND 10-0016-06, en su art. 41 establece que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generan crédito fiscal para los sujetos pasivos del IVA, por lo que al considerarse las DUI’s para el

cálculo de la obligación tributaria, también correspondía que se considere el crédito fiscal que las mismas generan a su favor.

Denunció la incorrecta calificación de su conducta como Omisión de Pago establecida en el art. 165 del CTB, ya que resulta de una equivocada apreciación de la realidad económica, toda vez que las observaciones establecidas en la Vista de Cargo corresponden a errores de apreciación en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria y la base imponible; por el contrario manifestó que cumplió adecuadamente con sus obligaciones impositivas, por lo que correspondía dejar sin efecto sanción de omisión de pago.

Agregó, que al momento de la emisión de la Resolución Determinativa N° 171839000119 de 17 de abril de 2018, las facultades de determinación y sanción de la Administración Tributaria, correspondiente a los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, habrían prescrito, conforme el art. 59 del CTB; añadió que en el presente caso la prescripción de la facultad de determinación, sanción y cobro del IVA e IT de la gestión 2008, se computa a partir del primer día hábil del mes de enero de 2009, y tomando en cuenta la suspensión de los (6) meses con la notificación de la Orden de Fiscalización, la suspensión por la interposición del Recurso de Alzada, Recurso Jerárquico, la Demanda Contenciosa Administrativa y la fecha de devolución de antecedentes a la Administración Tributaria, se

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Impugnación Tributaria

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tiene que hasta la fecha de emisión de la Resolución Determinativa, transcurrieron más de cuatro (4) años.

Aclaró, que de ninguna manera corresponde la aplicación retroactiva de la Ley 812 de 30 de junio de 2016 -modificaciones al Código Tributario- toda vez que fija nuevos términos de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria, que se entiende son para el futuro y no para hechos pasados, por lo que corresponde únicamente la aplicación del texto inicial establecido en el CTB; caso contrario, se estaría vulnerando el principio de irretroactividad de la Ley, prohibido por el art. 123 de la CPE, que establece que la aplicación -en tema de prescripción- de una norma legal que fue emitida con posterioridad a la materialización del hecho generador, vulnera la garantía de seguridad jurídica y el desconocimiento de derechos adquiridos por una ley anterior (Ley 2492 de 3 de agosto de 2003) y que en una clara interpretación legal, se establece que las modificaciones efectuadas por la Ley 812 fueron generadas para modificar los plazos de prescripción hacia el futuro y no pueden afectar los plazos de prescripción otorgados en el CTB.

Bajo tales argumentos, solicitó la Revocatoria Total de la Resolución Determinativa N*” 171839000119 de 17 de abril de 2018, y en caso de que se adviertan vicios procesales la nulidad de obrados.

2. Auto de Admisión.

Iniciaimente, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba, observó el Recurso de Alzada presentado por Wilfredo Cahuana Apio, mediante Auto de 16 de mayo de 2018, por incumplimiento del art. 198 inciso b) del OTE; subsanada la observación, se admitió el Recurso de Alzada por Auto de 22 de mayo de 2018, y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios relacionados con la Resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218. c) del CTB. Auto, notificado a la entidad recurrida el 25 de mayo de 2018, conforme a la diligencia de notificación cursante a fs. 168 de obrados.

Mediante Auto de Excusa, Expediente ARIT-CBA-0148/2018 de 26 de julio de 2018, Rosa Cecilia Vélez Dorado, en calidad de Directora Ejecutiva Regional La Paz a.i. en

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kíplencia legal en la Dirección Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba, se excusó resolver el Recurso de Alzada interpuesto por

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Wüfredo Cahuana Apio, contra la Resolución Determinativa N° 171839000119 de 17 de abril de 2018, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, por haber emitido el Informe CITE:SIN/GNF/DNIF/INF-054/2012, cuando desempeñaba funciones en la Administración Tributaria, mediante el cual recomendó la emisión de Órdenes de Fiscalización, a objeto de verificar el destino de las importaciones realizadas en la gestión 2008; por lo que se remitió los antecedentes a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca. En el mismo Auto de Excusa, se dispuso anular obrados hasta el Auto de Observación, a objeto de que sea esta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, quien sustancie el presente Recurso de Alzada. Auto de excusa notificado por Secretaría a las partes, el 1 de agosto de 2018, conforme consta por la diligencia de fs. 225 de obrados.

El 3 de agosto de 2018, el expediente fue remitido por el Subdirector Tributario Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba y radicado ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributarla de Chuquisaca, mediante Auto de 8 de agosto de 2018, conforme se tiene a fs. 227 de obrados.

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, inicialmente observó el Recurso mediante Auto de 8 de agosto de 2018, por incumplimiento de! art. 198 inciso b) del CTB; subsanada la observación, se admitió el Recurso de Alzada por Auto de 20 de agosto de 2018 y se dispuso notificar a la Administración Tributaría para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios relacionados con la Resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218. c) de! CTB. Auto, notificado a la entidad recurrida el 27 de agosto de 2018, conforme a la diligencia de notificación cursante a fs. 240 de obrados.

3. Respuesta de la Administración Tributarla.

Dentro del término establecido en el art. 218. c) del CTB, el 10 de septiembre de 2018, Rosmery Villacorta Guzmán, se apersonó acreditando su condición de Gerente Graco Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante copla legalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 031700001416 de 29 de septiembre de 2017, y respondió negativamente al recurso formulado, manifestando que mediante Orden de Fiscalización N° 00120FE00028, se comunicó al sujeto pasivo el inicio de un proceso de determinación bajo la modalidad de fiscalización parcial, cuyo alcance fue

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la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IVA e IT de ios periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, indicando además el lugar y fecha de emisión del documento, el nombre del sujeto pasivo, el NIT y el equipo de trabajo asignado: por lo que la citada Orden, cumple con los requisitos establecidos en ios arts. 104.1 del CTB, 31 del DS 27310 y 4 de la RND 10-0032-16, y al ser notificada al sujeto pasivo, tomo conocimiento del mismo garantizando su derecho a la defensa.

Indicó, que el art. 104.11 del CTB exige que los hechos u omisiones conocidos por los funcionarlos públicos se plasmen en instrumentos que hagan constancia oficial de tales hechos u omisiones, situación que en el presente proceso de fiscalización se presentó por medio de diferentes documentos labrados como las Actas de Recepción y Devolución de Documentos, y en distintos documentos que sustentan las observaciones consignadas en la Vista de Cargo, misma que cumple con los requisitos establecidos en los arts. 96 del CTB, 18 del DS 27310 y 6 de la RND 10-0032-16.

Señaló, que la Vista de Cargo contiene los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan las observaciones detectadas durante la fiscalización, a partir de la revisión, análisis y. valoración de toda la documentación requerida por el SIN y presentada por el contribuyente, consistente en pólizas de importación y documentación anexa presentada por las Agencias Despachantes de Aduana; en tal sentido, describe de manera puntual el origen, los conceptos e importes observados determinando reparos sobre Base Presunta, por ingresos omitidos por ventas no declaradas, producto del análisis y diferencias obtenidas entre los inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventario final, al evidenciar la configuración de las circunstancias descritas en los incisos a) y d) del numeral 5 del artículo 44 de ia Ley 2492 (CTB), toda vez que el sujeto pasivo no declaró ni registró la totalidad de las pólizas de importación de la gestión 2008; y también sobre Base Cierta, ya que de la documentación obtenida se determinó diferencias entre el importe de las compras registradas en el libro de compras y las compras consignadas en las Declaraciones Juradas, originando un saldo a favor del fisco; observaciones comunicadas al sujeto pasivo en la Vista de Cargo, quien tuvo la posibilidad de presentar descargos y no lo hizo.

Agregó, que la Vista de Cargo contiene la justificación del tipo de determinación (Base Cierta y Base Presunta) consideraciones y fundamentación para la determinación de la Base Imponible del IVA e IT, cumpliendo con el procedimiento establecido en los arts.

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43.11, 44 y 45 del CTB y con la RND-10-0017-13 (método por deducción) para la determinación sobre Base Presunta que se trabajó con la documentación presentada por el sujeto pasivo (Libros de Compras y Ventas iVA, Declaraciones Juradas, Pólizas de Importación, notas fiscales de respaldo al crédito y débito fiscal) reporte de pólizas de importación proporcionado por terceros (Aduana Nacional de Bolivia, Agencias Despachantes de Aduana) e información obtenida del sistema Informático de la Administración Tributaria (Estados Financieros), determinando la apropiación en exceso de un crédito fiscal sin respaldo alguno e ingresos omitidos, cuya explicación está claramente establecida en la Vista de Cargo, aclarando que no se hizo referencia a la cantidad de productos vendidos, reconstrucción de kárdex, subvaluación de costos, depuración de crédito fiscal, toda vez que las observaciones se basaron en la determinación de ingresos omitidos.

Respecto al hecho generador del iVA e IT, por ios que se determinó adeudos tributarios sobre Base Presunta, indicó que corresponde a la venta de motocicletas, bicicletas y accesorios, como se indicó en la Vista de Cargo, y que la base imponible determinada fue sobre Base Presunta tanto para el IVA e IT; por lo que la citada Vista de Cargo y Resolución Determinativa cumplen los requisitos esenciales previstos en los arts. 96 y 99 del CTB. Por el contrario el recurrente no identificó qué requisito que habría omitido y qué actuaciones le hubiesen causado indefensión, más aun cuando se demostró que la Administración Tributaria cumplió con la normativa legal pertinente y se precauteló los derechos del sujeto pasivo, garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa, en cumplimiento a la Sentencia N° 09/2017; aclarando que el Tribunal Supremo de Justicia no tiene competencia para interpretar las normas y preceptos de ia Constitución o las Leyes, por lo que sus fallos no son vinculantes ni obligatorios para el resto de los Órganos del Poder Público, entre ellos la Autoridad de Impugnación Tributaria.

Sobre los aspectos de fondo, indicó que de manera reiterativa el contribuyente observó la aplicación de la Base Cierta y Presunta en el proceso de fiscalización, sin explicar cuál la observación respecto a la aplicación de las bases; reiteró que la Administración Tributaria en uso de sus facultades, determinó obligaciones tributarias relativas al IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, sobre Base Cierta, tomando en cuenta documentos e información que permitieron conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, concretamente diferencias entre el importe de las compras registradas en el Libro de Compras IVA con las

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compras declaradas en la DD.JJ y sobre Base Presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con el hecho generador permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación tributaria, concretamente la determinación de Ingresos Omitidos por Ventas NO declaradas, producto del análisis y diferencias obtenidas entre los inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventario final; conforme a lo señalado en el art. 43.I-1I del OTE y la RND 10-0017-13, como resultado de la revisión, evaluación y valoración de la información y documentación presentada por el contribuyente durante el transcurso de la fiscalización, así como la obtenida de terceros informantes y la que se encuentra en poder de la Administración Tributaria; asimismo, solicitó se tenga presente que la Administración Tributaria no observó las transferencias en sus cuentas bancarias para la determinación de ingresos omitidos.

En relación al crédito fiscal de los Documeritos Únicos de Importación (DUrs) tomados como elementos para la determinación sobre base presunta, manifestó que al no haber sido registrados en los Libros de Compras IVA de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, ni considerados en sus Declaraciones Juradas, no tiene derecho al cómputo de crédito, conforme prevé el art. 12 de la Ley 843, que establece que la obligación de pagar el impuesto sobre el monto total de las ventas sin sustento de una factura, será sin derecho al cómputo del crédito fiscal.

Aseveró, que como resultado del proceso de determinación IVA e IT por los periodos objeto de verificación, se constató que el contribuyente determinó un pago de menos y determinó incorrectamente los impuestos de ley, incurriendo en la contravención tributaria de “Omisión de Pago”, sancionándose dicha conducta con el 100% del tributo omitido actualizado de conformidad al art. 165 del CTB y art. 42 del DS 27310, modificado por el parágrafo IX del art. 2 del DS 2993.

Argumentó, que al momento de solicitar la prescripción, el art. 59 del CTB fue modificado por las Leyes 291, 317 y 812, correspondiendo su aplicación; sin embargo, a fin de responder la invocación del recurrente, señaló que el art. 59 del CTB, establece que prescriben en 4 años las facultades de la Administración tributaria de controlar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, así como determinar la deuda

tributaria y que según el art. 60 del mismo cuerpo legal el cómputo inicia el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago WO

respectivo, por lo que para los periodos octubre y noviembre de la gestión 2008, el PER

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cómputo inició el 1 de enero de 2009, y para el periodo diciembre de 2008, el computo inició el 1 de enero del 2010, y hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada no transcurrió dicho plazo, toda vez que concurrieron las causales de suspensión dispuesta en el art. 62.1-il del CTB.

Dentro ese contexto, indicó que el art. 62 del CTB, establece dos situaciones en las que se suspende el cómputo de la prescripción, la primera con el inicio de la fiscalización y la segunda con la interposición del recurso, ambas situaciones acontecieron dentro el presente proceso; la Orden de Fiscalización 00120FE00028 fue notificada el 10/04/2012, cumpliendo la suspensión por 6 meses establecida en el artículo citado, posteriormente fue emitida la Resolución Determinativa N® 17-01936-12 y notificada al contribuyente el 27/11/2012, quien interpuso Recurso de Alzada, momento en el cual se cumplió el requisito de suspensión establecido en el parágrafo II del art. 62 del CTB, y se extiende hasta la recepción formal de antecedentes por la Administración Tributaria; aspecto que no fue considerado por el sujeto pasivo a momento de referir que la facultad del ente fiscal se encontraría prescrita. En ese entendido, considerando la suspensión del cómputo de la prescripción con la notificación de la orden de Fiscalización, el cómputo de la prescripción inició desde 01/01/2009 hasta la interposición del Recurso de Alzada el 17/12/2012, transcurrieron 3 años 11 meses y 16 días para los periodos octubre y noviembre de 2008 y para el periodo diciembre de 2008 el cómputo de la prescripción inició el 1/1/2010 hasta la interposición del Recurso de Alzada el 17/12/2012 transcurrieron 2 años 11 meses y 16 días. Asimismo, señaló que la Ley 291 estableció un término de prescripción, bajo una dinámica temporal creciente de 10 años a partir de la gestión 2008, plazo que fue modificado a 8 años por la Ley 812, por lo que considerando que el sujeto pasivo presentó Recurso de Alzada en noviembre de 2012, siendo devueltos los antecedentes a la Administración Tributaria, en la gestión 2017, hizo que concurra la causal de suspensión al cómputo de la prescripción por 5 años.

Con relación al no reconocimiento de [a causal de suspensión por interposición del Recurso de Alzada, debido a que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0738/2013 al anular la Vista de Cargo N° 352/2012, dejó de existir y no generó consecuencias jurídicas, aclaró que lo que se anuló fue el procedimiento de determinación y/o fiscalización y no así la tramitación del Recurso de Alzada, que concluyó inicialmente con la Sentencia N° 9/2017 de 12/01/2017 y la segunda

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impugnación con la Resolución de Alzada ejecutoriada en noviembre de 2017, concurriendo la causal de suspensión en dos oportunidades.

Por lo expuesto, solicitó confirmar la Resolución Determinativa N® 171839000119 de 17 de abril de 2018.

4. Apertura de término probatorio y producción de prueba.

En aplicación de lo previsto en el inc. d) del art. 218 del CTB, mediante Auto de 12 de septiembre de 2018, cursante a fs. 260 de obrados, se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de 20 días, precediéndose a su notificación la misma fecha, conforme consta por la diligencia de fs. 261 de obrados.

Durante este periodo, la Administración Tributarla por memorial de 1 de octubre de 2018, se ratificó en toda la prueba documental presentada en oportunidad de la contestación al recurso planteado. Por su parte, e! recurrente en la misma fecha, se ratificó en los argumentos y en toda la documentación presentada a momento de interponer el Recurso de Alzada y ofreció en calidad de prueba: El Código Tributario Boliviano (CTB), en sus arts. 68.8, 104.1, 59.1, 61 y 62; Sentencia N° 9/2017 de 12 de enero de 2017; Ley 843, arts. 8 y 9; DS 21530 arts. 8 y 98; Sentencia 39/2016 de 13 de mayo de 2016; Sentencia 47/2016 de 16 de junio de 2016; CPE art. 123 y la Ley 2341 en su art. 77, solicitando que la prueba de descargo ofrecida y ratificada, sea considerada de acuerdo a las reglas de la sana crítica y bajo los principios de Idoneidad, conducencia y pertinencia del derecho.

11.5. Alegatos.

Conforme establece el art. 210.11 del CTB. las partes tenían la oportunidad de presentar alegatos en conclusiones en los veinte días siguientes a la conclusión del término probatorio: es decir, hasta el 22 de octubre de 2018, en dicho plazo, por memorial de 16 de octubre de 2018, la Administración Tributaria presentó alegato escrito, reiterando la respuesta a los agravios aducidos por el recurrente en memorial de Alzada; señalando además, que la prueba presentada el 27 de septiembre de 2018, debe ser rechazada porque es posterior a la emisión de la Resolución Determinativa, además que en la etapa de descargos no se anunció que la prueba

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sería posteriormente producida antes de la emisión y notificación de la Resolución

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Determinativa, su valoración implicaría Incumplimiento al principio de seguridad ifo

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayir jach’a kamani (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachiq (Quechua) Mburuvisa tendodegua mbaeti onomita mbaerepi Vae (Guaraní)

Caüe Juníri, Esq. Ayacucho N” 699 (Ex Edificio ECOBOL) Teífs..(4) 6462299 – 6454573 • vvwyv.ait-gob.bo’* Chuqüisaca, Bolivia

jurídica y la falta de presentación de documentación fue por causa propia de! recurrente. Por su parte, el recurrente por memorial de 22 de octubre de 2018, presentó alegato escrito, reiterando los argumentos expuestos en su memorial de Recurso de Alzada.

III. ANTECEDENTES EN INSTANCIA ADMINISTRATIVA.

De la revisión y análisis de los Antecedentes Administrativos, se tiene la siguiente relación de hechos:

El 10 de abril de 2012, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Wilfredo Cahuana Apio, titular de! NIT 3099236014, con la Orden de Fiscalización N° 00120FE00028, a objeto de verificar los hechos y elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) por los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008; requiriendo la presentación de documentación en original y fotocopias detalladas en Formulario 4003 H” 109408, consistente en: Declaraciones Juradas del IVA e IT; Libro de Ventas y Compras IVA; notas fiscales de respaldo al débito y crédito fiscal; formularlos de habilitación de notas fiscales, pólizas de importación y cualquier otra documentación que sea requerida durante el proceso de fiscalización (fs. 2 y 5 del CA N° 1 del SIN).

El 17 de abril de 2012, Wilfredo Cahuana Apio, solicitó ampliación de plazo para la presentación de la documentación requerida, solicitud aceptada por la Administración Tributaria hasta el 2 de mayo de 2012, presentando el sujeto pasivo en la fecha fijada la documentación requerida por la Administración Tributaria, según Acta de Recepción de Documentación (fs. 8 y 9 del CA N° 1 del SIN).

El 25 de julio de 2012, la Administración Tributaria, comunicó al contribuyente los resultados preliminares de la documentación sujeta a revisión, según Finalización Orden de Fiscalización N° 00120FE00028 (fs. 943 y 948 del CA N” 2 SIN).

El 29 de agosto de 2012, la Administración Tributaria, notificó por cédula a Wilfredo Cahuana Apio, con la Vista de Cargo N° SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012 de 22 de agosto de 2012, que liquidó preliminarmente una deuda tributaria de 974.640 UFV’s (Novecientas setenta y cuatro mil seiscientas cuarenta Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las

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Autoridad regional de Impugnación Tributaria Estado Plurinacional de Solivia

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Transacciones (IT) de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008, monto que comprende tributo omitido e intereses; caüficando su conducta preliminarmente como omisión de pago con una sanción de 694.191 UFV’s (Seiscientas noventa y cuatro mil ciento noventa y un Unidades de Fomento a la Vivienda) y otorgando ai contribuyente el plazo de 30 días para la presentación de descargos, conforme ai art. 98 del CTB (fs. 957 a 963 dei CA N° 2 dei SIN).

Ei 8 de octubre de 2012, el sujeto pasivo presentó ante el SIN, memorial solicitando fotocopias legalizadas de las actuaciones de la Vista de Cargo N® SIN/GDC/DF/FEA/C/00352/2012, de 22 de agosto de 2012; solicitud atendida el 22 de octubre de 2012, mediante Proveído N° 24-06124-12, notificado en Secretaría ei 24 de octubre de 2012 (fs. 986 y 1112 dei CA N® 2 del SIN).

El 12 de noviembre de 2012, por Resolución Determinativa N° 17-01936-12, la Administración Tributaria, tomando en cuenta que ei contribuyente no presentó descargos, determinó de oficio y sobre base cierta deuda tributaria de 1.006.655 UFV’s (Un millón seis mil seiscientas cincuenta y cinco Unidades de Fomento a ia Vivienda)

por concepto de IVA (Impuesto al Valor Agregado) e Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008; monto que comprende tributo omitido e intereses; adicionalmente, sancionó su conducta por Omisión de Pago con una multa equivalente ai 100% dei tributo omitido cuyo importe asciende a 694.190 UFV’s (Seiscientas noventa y cuatro mil ciento noventa Unidades de Fomento a la Vivienda) en aplicación dei art. 165 dei CTB (fs. 1114 a 1122 dei CA

N® 2 dei SIN).

El 17 de diciembre de 2012, Wiifredo Cahuana Apio interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa N° 17-01936-12 de 12 de noviembre de 2012, resuelto mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0131/2013, que confirmó ia Resolución Determinativa N° 17-01936-12. Posteriormente mediante Resolución de Recurso Jerárquico N® AGIT-RJ 0738/2013, de 11 de junio de 2013 se confirmó io resuelto en Alzada. Finalmente, el 12 de enero de 2017, el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, emitió la Sentencia N® 9/2017, que declaró probada la demanda Contencioso Administrativa interpuesta por Wiifredo Cahuana Apio, contra ia Autoridad General de Impugnación Tributaria, resolviendo anular

rados hasta que la Administración Tributaria emita una nueva Vista de Cargo que adecúe su alcance a la normativa tributaria (fs.1129 a 1133 del CA N® 3 del SIN)

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayirjach’a kamanl (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachiq (quechua) Mburuvisa tendodegua mbaeti oñomita mbaerepi Vae (cuarano

Calle Junín, Esq. Ayacucho N” 699, (Ex Edificio ECOBOL) Telfs. (4) 6462299 – 6454573 • www.ait.gpb.bo • Chuquisaca, Solivia

E! 12 de julio de 2017, la Administración Tributaria notificó por cédula a Wilfredo Cahuana Apio, con el Formulario 4003 N® 133739 y Anexo, requiriendo la presentación de documentación de la gestión 2008 (enero a diciembre) consistente en; Libro de Ventas IVA; notas fiscales de respaldo al débito fiscal; extractos bancarios; comprobantes de ingresos y egresos, estados financieros gestión 2008; Dictamen y EEFF de Auditoría gestión 2008; Libros de contabilidad (Diario, Mayor); kárdex físico valorado; inventario final físico valorado al 31/12/2018 y cualquier otra documentación que sea requerida durante el proceso de fiscalización (fs. 1134 a 1141 del CA N° 3 del SIN).

El 18 de julio de 2017,. por nota s/n Wilfredo Cahuana Apio, señaló que la documentación requerida ya fue presentada ante la Administración Tributaria, el 2 mayo de 2012, según Acta de Recepción de Documentación, oportunidad en que opuso prescripción a las facultades de fiscalización y determinación de tributos,

conforme al art. 59 del CTB (fs. 1143 del CA N° 1 del SIN).

El 25 de julio de 2017, la Administración Tributaria emitió el Auto N’ 251739000555, que resolvió rechazar la solicitud de prescripción de las facultades de fiscalización y determinación de tributos. Asimismo, estableció que la documentación solicitada mediante requerimiento N® 00133739 Form. 4003 y Anexo, no sería la misma documentación requerida con anterioridad por la Administración Tributaria, y que al no presentar la documentación requerida contravino el art. 70 del CTB, correspondiendo la sanción prevista en el art. 162 del citado Código. Posteriormente Wilfredo Cahuana Apio interpuso Recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributarla Cochabamba, solicitando la Revocatoria Total del Auto N® 251739000555, y se disponga la prescripción de las facultades de fiscalización y determinación de tributos de ia Administración Tributaria (fs. 1144 a 1153 del CA N® 3 SIN).

El 27 de noviembre de 2017, la Autoridad Regional de impugnación Tributaria de Cochabamba, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CBA/RA 0511/2017, que resolvió anular el Auto N° 251739000555, de 25 de julio de 2017, hasta que la Administración emita un nuevo Acto debidamente fundamentado. Recurso de Alzada que adquirió firmeza, mediante Auto de Declaratoria de Firmeza de 20 de diciembre de 2017 (fs. 1173 a 1179 y 1187 del CA N® 3 del SIN).

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Aitoridad regional de Impugnación Tributaria Estado Plurinadonal de Bolivia

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El 16 de febrero de 2018, la Administración Tributaria por Auto de Anulación N® 251839000026, resolvió anular y dejar sin efecto el Requerimiento N® 133739 Form. 4003 de 12 de julio de 2017 y Anexo, así como la diligencia de notificación (fs1193 a 1195 del CAN® 3 del SIN).

El 13 de marzo de 2018, la Administración Tributaria, notificó por cédula a Wilfredo Cahuana Apio, con la Vista de Cargo N® 291839000010 (SIN/GGCBBA/DF/FEA/C/00010/2018), de 5 de marzo de 2018, que liquidó preliminarmente deuda tributaria de 1.131.891 UFV’s (Un millón ciento treinta y un mil ochocientas noventa y un Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008, monto que comprende tributo omitido e intereses; calificando su conducta preliminarmente como omisión de pago con una sanción de 697.708 UFV’s (Seiscientas noventa y siete mil setecientas ocho Unidades de Fomento a la Vivienda) y otorgando al contribuyente el plazo de 30 días para la presentación de descargos, conforme al art. 98 del CTB (fs. 1267 a 1350 del CA N® 3 y 1351 a 1353 del CA N® 4 del SIN).

El 20 de marzo de 2018, durante el término probatorio otorgado en la Vista de Cargo N° 291839000010 (SIN/GGCBBA/DF/FEA/C/00010/2018) el contribuyente presentó nota de descargo, denunciando vicios de nulidad por: 1. Incumplimiento del art. 104.1 del CTB y art. 31 del DS 27310, al no haberse establecido adecuadamente el objeto y el alcance de la fiscalización. 2. Incumplimiento de! art. 104.11 del CTB, toda vez que debió emitirse un Acta Circunstanciada sobre las actuaciones de los fiscalizadores. 3. La Vista de Cargo no estableció adecuadamente los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la Resolución Determinativa, así como la determinación de la Base Imponible. Como aspectos de fondo denunció: 1. La improcedencia de ia obligación impositiva determinada. 2. Incorrecta calificación de la conducta como contravención tributaria de omisión de pago. 3. Prescripción de la facultad de determinación y sanción de la Administración Tributaria (fs.1363 a 1369 del CA N° 4

SIN).

El 17 de abril de 2018, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa N° 171839000119, contra Wilfredo Cahuana Apio, determinando de oficio y sobre base erta.y presunta deuda tributaria de 1.142.339 UFV’s (Un millón ciento cuarenta y dos mil trescientas treinta y nueve Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayir jach’a kamani (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachiq (quechua) Mburuvisa tendodegua mbaeti oñomita mbaerepi Vae (cuarano

Calle Junín, Esq. Ayacucho N° 699 (Ex Edificio ECOBOL) Telfs. (4) 6462299-6454573 • www.ait.gob.bo • Chuquisaca, Bolivia

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IVA (Impuesto al Valor Agregado) e Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008, monto que comprende tributo omitido e intereses; adicionalmente, sancionó su conducta por Omisión de Pago con una multa equivalente al 100% del tributo omitido cuyo importe asciende a 697.708 UFV’s (Seiscientos noventa y siete mil setecientas ocho Unidades de Fomento a la Vivienda) en aplicación del art. 165 del CTB. Resolución Determinativa notificada por cédula el 20 de abril de 2018 (fs. 1401 a 1530 del CA N” 4 del SIN).

FUNDAMENTACIÓN TÉCNICA Y JURÍDICA.

El recurrente formuló Recurso de Alzada exponiendo los siguientes agravios: 1. Ausencia de requisitos en la Orden de Fiscalización; 2. Inexistencia del Acta circunstanciada de hechos y omisiones; 3. Incumplimiento de requisitos previstos en el art. 96 del CTB, para la validez de la Vista de Cargo y consecuente determinación de la Base imponible; 4. Falta de valoración de la prueba y argumentos de descargo; 5. Indebida determinación de Ingresos omitidos e inexistencia de la contravención de Omisión de Pago; y, 6. Prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar y sancionar.

En ese entendido, corresponde a esta instancia de Alzada con la finalidad de evitar nulidades posteriores, proceder a la revisión y verificación de la existencia de los vicios de forma denunciados en el desarrollo del proceso consistentes en la ausencia de requisitos en la Orden de Fiscalización que afectan su validez, inexistencia del Acta circunstanciada, incumplimiento de requisitos previstos en el art. 96 del CTB para la validez de la Vista de Cargo y consecuente determinación de la Base imponible; y, falta de valoración de la prueba y argumentos de descargo: y, solo en caso de que no sean evidentes, se procederá a la revisión y análisis de los aspectos de fondo denunciados consistentes en la indebida determinación de Ingresos omitidos e inexistencia de la contravención de Omisión de Pago y la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar y sancionar; por lo que corresponde efectuar el siguiente análisis.

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Impugnación Tributaria

Estado Plurinacíonal de Bolívía

IV.1. Ausencia de requisitos en la Orden de Fiscalización.

El recurrente, observó que la Orden de Fiscalización no precisó el objeto y alcance de la fiscalización, los tributos y periodos fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo y de los funcionarios actuantes, incumpliendo los requisitos previstos en el art. 104.1 del CTB y 31 del DS 27310 para el inicio del procedimiento de determinación; aspecto que viciarla de nulidad el proceso de fiscalización por ser un derecho del contribuyente el que se le informe sobre la naturaleza y alcance de la fiscalización de conformidad al art. 68.8 del CTB.

Por su parte, la Administración Tributaria señaló que notificó al sujeto pasivo la Orden de Fiscalización N° 00120FE00028, comunicando el inicio de un proceso de determinación bajo la modalidad de fiscalización parcial, cuyo alcance fue la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IVA e IT de ios periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, Indicando además el lugar y fecha de emisión del documento, el nombre del sujeto pasivo, el NIT y el equipo de trabajo asignado; por lo que cumple con los requisitos establecidos en el art. 104.1 del CTB y art. 31 del DS 27310 y art. 4 de la RND 10-0032-16, y al ser notificada al sujeto pasivo, tomó conocimiento del mismo garantizando su derecho a la defensa.

Así planteados los argumentos de las partes, corresponde a esta instancia dilucidar si la Orden de Fiscalización N° 00120FE00028, incumple los requisitos establecidos en el art. 104.1 del CTB, viciando de nulidad el procedimiento de determinación.

Al respecto, los arts. 66 y 100 del CTB, señalan que la Administración Tributaria tiene diferentes facultades que coadyuvan con su fin de recaudación como son: realizar controles, comprobaciones, verificaciones, fiscalizaciones e investigaciones que le permitan contar con los elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, sustentando el reparo a determinarse por medio de una Resolución Determinativa, facultades que efectivamente en su aplicación y procedimiento son diferentes.

Asimismo, el art. 104.1 del CTB, dispone que el procedimiento de fiscalización se Iniciará con Orden de Fiscalización emitida por la autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance, tributos y periodos a ser

Realizados, la identificación del sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuantes, conforme a lo dispuesto en normas reglamentarias que a

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Justicia tributaria para vivir bien

Jan mit’ayirjach’a kamani (Ayman)

Mana tasaq kuraq kamachiq (Quechua)

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este efecto se emitan. En concordancia, el arí. 31 del DS 27310, señaia que conforme a io establecido en el parágrafo I del artículo 104 de la Ley 2492, las determinaciones totales y parciales se iniciarán con la notificación ai sujeto pasivo o tercero responsable con la Orden de Fiscalización, que estará suscrita por ia autoridad competente determinada por la Administración Tributaria, consignando, como mínimo, ia siguiente información: a) Número de Orden de Fiscalización, b) Lugar y fecha, c) Nombre o razón social del sujeto pasivo, d) Objeto (s) y alcance de fiscalización, e) Nombre de los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria y f) Firma de la autoridad competente.

Por su parte, ios numerales 6 y 8 del art. 68 del CTB, establecen que constituyen derechos del sujeto pasivo el debido proceso y a ser informado al inicio y conclusión de la fiscalización tributaria, acerca de la naturaleza y alcance de la misma, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

De acuerdo a las citadas previsiones legales, la Orden de Fiscalización necesariamente debe identificar los componentes del alcance del Proceso de Fiscalización a fin de garantizar al sujeto pasivo, el conocimiento preciso de la naturaleza y alcance del que será sujeto, a fin de cumplir sus obligaciones y ejercer sus derechos en el desarrollo de dicho proceso, y presentar cuanta prueba considere pertinente, conforme se dispuso en los numerales 6, 7 y 8 del art. 68 del CTB.

Asimismo, es preciso aclarar que la finalidad del objeto y alcance de la fiscalización, en concordancia con lo dispuesto en el art. 68.8 del CTB, no es otro que evitar la discrecionalidad de la Administración Tributaria a momento de ejercer su facultad fiscalizadora, toda vez que la ausencia de ciertos parámetros tales como el objeto y el alcance, podrían generar vulneración de derechos y garantías, como el derecho a la defensa y a la aportación de pruebas.

En el caso analizado, de la revisión de la Orden de Fiscalización notificada al contribuyente el 10 de abril de 2012, se advierte que contiene los siguientes datos: el número de Orden de Fiscalización: N° 0012OFE0G028 (Formulario 7504); lugar y fecha de emisión: Cochabamba, 4 de abril de 2012; Nombre o razón social del sujeto pasivo: Cahuana Apio Wilfredo; NIT 3099236014; Alcance: Verificaciones de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Transacciones, de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008;

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Autoridad regional de Impugnación Tributaria Estado Plurinacional de Solivia

Modalidad: Fiscalización Parcial; Domicilio del contribuyente; Avenida René Barrientes Ortuño N® 19, Zona/Barrio: Sudeste; Identificación de ios funcionarios actuantes: Mendívii Santa Cruz Zuima Patricia y Sánchez Sandovai Jeny Skarlet; y firma y seiio de! Gerente Distritai y de! jefe del Departamento de Fiscalización; además de citar la normativa que faculta a la Administración Tributaria para realizar el proceso de determinación ai contribuyente, arts. 66,100, 101 y 104 del CTB y arts. 29 y 31 del DS 27310.

Por lo expuesto, se tiene que ia Orden de Fiscalización: N° 00120FE00028, generada en la modalidad de Fiscalización Parcial, contiene todos ios requisitos exigidos en ei art. 104.1 del CTB y art. 31 del DS 27310; es decir definió claramente ei objeto y alcance de ia fiscalización, que es ia revisión del IVA e IT de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008, por io que no es evidente que ia orden de fiscalización no haya detallado con claridad ei alcance del proceso de fiscalización, y menos que se haya vulnerado su derecho ai debido proceso; toda vez que la notificación con la Orden de Fiscalización N° 0012OFE0G028, cumplió su objetivo de informar ai contribuyente ei inicio de una fiscalización, acerca de la naturaleza y alcance de ia misma; en tai sentido corresponde desestimar el redamo con relación a este punto.

IV.2. Inexistencia del Acta circunstanciada de hechos y omisiones.

Ei recurrente, reclamó la inexistencia de un “Acta circunstanciada” que contemple las actuaciones de los fiscalizadores de acuerdo ai art. 104.11 del CTB, en la que debió constar ios hechos y omisiones conocidos por ios funcionarios públicos durante su actuación y las constancias y descargos presentados por el fiscalizado; aspecto que conlleva un vicio procesal por incumplimiento de la norma y por tanto la necesidad de anular obrados hasta que se cumpla io dispuesto por Ley.

Por su parte, ia Administración Tributaria señaló que el art. 104.11 del CTB exige que ios hechos u omisiones conocidos por ios funcionarios públicos se plasmen en instrumentos que hagan constancia oficial de tales hechos u omisiones, situación que en el presente proceso de fiscalización se presentó por medio de diferentes documentos labrados como las Actas de Recepción y Devolución de Documentos, y en distintos documentos que sustentan las observaciones consignadas en ia Vista de Cía

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del DS 27310 y 6 de la RND 10-0032-16.

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mbaerepi Vae (cuaraní) Calle Junín, Esq. Ayacucho N° 699 (Ex Edificio ECOBOL) Telfs. (4) 6462299 – 6454573 • www.alt.gob.bo • Chuquisaca, Solivia

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Expuestos los argumentos de las partes, corresponde verificar si los argumentos del recurrente son evidentes y de ser así, disponer io que corresponda.

Ai respecto, el art. 104.ÍÍ del CTB, referente ai procedimiento de fiscalización, señala que: “Los hechos u omisiones conocidos por los funcionarios públicos durante su actuación como físcalizadores, se hará constar en forma circunstanciada en acta, los cuales junto con las constancias y los descargos presentados por el fiscalizado, dentro los alcances del artículo 68 de éste Código, harán prueba preconstituida de la existencia de los mismos”.

En ese sentido, se advierte que las Actas Circunstanciadas, están destinadas a constatar hechos, actos, datos elementos y valoraciones recogidos en el transcurso de la fiscalización (Audiencias testificales, cuestionarios, explicaciones, inspecciones oculares. Actas de Acciones y Omisiones, Actas de Recepción/Devolución de Documentación, declaración o manifestación de voluntad, actas notariales, etc.) siempre que concurran tales circunstancias y sea necesaria su constatación a criterio del fiscaiizador, a objeto de constituir prueba que luego será utilizada en el procedimiento de fiscalización. Ai respecto, cabe aclarar que las Actas circunstanciadas, ai ser documentos internos, no son susceptibles de notificación: sin embargo, es necesario que todas las situaciones relevantes plasmadas en ellas estén contempladas en la Vista de Cargo, a objeto de que sean puestas a conocimiento del sujeto pasivo.

Revisados los antecedentes administrativos, a fs. 6, 9 y 10 del CA N® 1 SIN, cursan el Acta Independencia, en el que la fiscaüzadora Patricia Mendívii Santa Cruz, declaró no tener conflictos de interés con la persona fiscalizada y las Actas de Recepción y Devolución de Documentación requerida en la Orden de Fiscalización Extema N® 00120FE00028, hechos que’ la fiscaüzadora consideró debían ser registrados, como ser la entrega de documentación requerida ai sujeto pasivo, advirtiendo que no existen más Actas labradas durante el procedimiento de fiscalización.

En tai sentido, si bien el art. 104.11 del CTB establece que los hechos y omisiones que se conozcan en el transcurso de la fiscalización, deben ser registrados en forma circunstanciada, el Acta circunstanciada de acciones y omisiones no constituye un actuado obligatorio, sino que en la operativa de auditoría emerge de situaciones en que se advierten hechos y omisiones que revisten incumplimiento a deberes formales o que por su necesidad deben estar asentados de forma escrita, razón por la cual, la

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Autoridad regional de

Impugnación Tributaria

Estado Plurinacional de Bolivia

ausencia de dicha Acta no constituye inobservancia del procedimiento; por el contrario, el art. 96 del mismo cuerpo legal establece que todas las Investigaciones y verificaciones realizadas por el funcionario fiscalizador, además de los elementos recolectados durante la fiscalización deberán estar plasmados en la Vista de Cargo, actuado que contendrá hechos, actos, datos y elementos que fundamenten ia Resolución Determinativa; por lo que la Vista de Cargo, al constituir un acto administrativo susceptible de notificación, conforme el art. 98 del CTB, pone en conocimiento del sujeto pasivo todas las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria y elementos recolectados durante la fiscalización para que asuma defensa.

Consecuentemente, ia ausencia del Acta Circunstanciada de Acciones y Omisiones, dentro del procedimiento de fiscalización, no es causal de nulidad del procedimiento, máxime si el recurrente no precisó en el Recurso de Alzada, cuál la circunstancia, hecho u omisión que no fue asentado en un Acta Circunstanciada y de qué manera tai situación le hubiese causado agravio, por lo que al ser inexistente la vulneración aludida, corresponde desestimar este punto de reclamo.

IV.3. Incumplimiento de requisitos previstos en el art. 96 del CTB, para la validez de la Vista de Cargo y Determinación de la Base imponible.

El recurrente, observó que la Vista de Cargo no contiene los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones exigidos por el art. 96 del CTB, pues durante la determinación del IVA, no precisó el origen de los reparos y los montos de las diferentes transacciones económicas y a cuánto alcanzarían los ingresos presuntos no declarados, agregó que la Vista de Cargo no identificó adecuadamente la incidencia de la documentación utilizada consistente en talonarios de facturas de compras y/o importaciones y declaraciones juradas para establecer los ingresos presuntos no declarados. En cuanto a la determinación del IT, observó que la Vista de Cargo limitó su análisis a sostener que es consecuencia de la aplicación de los procedimientos para la determinación del IVA, sin considerar que el IT tiene un hecho generador distinto, conforme los arts. 72 y 74 de lá Ley 843.

Reclamó que durante la detenninación sobre base cierta y base presunta, la Vista de Cargo presumió una serie de aspectos vinculados a la base imponible, ya que si la Administración Tributaria trabajó sobre Base Cierta no podía presumir el importe de la base imponible y si

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^bajó sobre base presunta, debió justificar y fundamentar la misma, toda vez que según C/s

los arts. 42, 43 y 35 numerales 1, 2 y 3 del CTB, la Administración Tributaria, podía utilizar el Per

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayirjach’a kamani (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachiq (quechua) Mburuvisa tendodegua mbaeti onomita mbaerepi Vae (Guaraní)

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método de Base Presunta, cuando habiendo requerido la información ai sujeto pasivo, éste no posea ios datos necesarios para su determinación sobre base cierta o bien no los haya proporcionado, aspecto que ocurrió en ei presente caso. Añadió que las observaciones no fueron discriminadas por periodos fiscales, fechas y montos para cada uno de los conceptos de forma independiente, realizando ajustes impositivos de forma genérica, sin la debida individualización de ios hechos y ia normativa que fundamenten tai decisión, limitando su derecho a la defensa y a una adecuada fundamentación, pues tuvo que adivinar de dónde emergen ios cargos realizados y la cuantía de ios mismos.

Concluyó indicando que ia Vista de Cargo, debió fundamentar ios motivos y metodología utilizada para determinar la base imponible sobre Base Presunta del IVA e IT pues no existe un procedimiento de cálculo, ni explicación de cómo se obtuvo las ventas no facturadas que demuestren ios ingresos no declarados y tampoco ios procedimientos de fiscalización

desan-oilados, ya que la falta de estos aspectos genera un incumplimiento del art. 96 del CTB. Adicionaimente, señaló que el SIN, incumplió ia Sentencia K 9/2017 del Tribunal Supremo de Justicia, ya que únicamente debió realizar ía determinación sobre Base Cierta, acatando las observaciones realizadas a ia Vista de Cargo en ia Sentencia citada; como

sustento ofreció ios papeles de trabajo. Informe Final de Fiscalización y Vista de Cargo, documentos que demostrarían las contradicciones y omisiones incurridas por la Administración Tributaria.

Por su parte, ia Administración Tributaria señaló que ia Vista de Cargo contiene ios hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan las observaciones detectadas durante la fiscalización, a partir de ia revisión, análisis y valoración de toda ia documentación requerida por ei SIN y presentada por el contribuyente, consistente en pólizas de importación y documentación anexa presentada por las Agencias Despachantes de Aduana; en tai sentido, describe de manera puntual ei origen, ios conceptos e importes observados determinando reparos sobre Base Presunta, por ingresos omitidos por ventas no declaradas, producto del análisis y diferencias obtenidas entre ios inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventario final, al evidenciar la configuración de las circunstancias descritas en los incisos a) y d) del numeral 5 del artículo 44 de ia Ley 2492 (CTB), toda vez que el sujeto pasivo no declaró ni registró ia totalidad de las pólizas de importación de ia gestión 2008; y también sobre Base Cierta, ya que de ia documentación obtenida se determinó diferencias entre e! importe de las compras registradas en el libro de compras y las compras consignadas en las Declaraciones

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Juradas, originando un saldo a favor dei fisco; observaciones comunicadas ai sujeto pasivo én la Vista de Cargo, quien tuvo ia posibilidad de presentar descargos y no lo hizo.

Agregó, que ia Vista de Cargo contiene ia justificación del tipo de determinación (Base Cierta y Base Presunta) consideraciones y fundamentación para la determinación de la Base imponible del IVA e IT, cumpliendo con ei procedimiento establecido en los arts. 43.11, 44 y 45 del CTB y con la RND-10-0017-13 (método por deducción) para la determinación sobre Base Presunta, y que se trabajó con la documentación presentada por ei sujeto pasivo (Libros de Compras y Ventas IVA, Declaraciones Juradas, Pólizas de Importación, notas fiscales de respaldo al crédito y débito fiscal) reporte de pólizas de importación proporcionado por terceros (Aduana Nacional de Bolivia, Agencias Despachantes de Aduana) e información obtenida del sistema informático de la Administración Tributaria (Estados Financieros), determinando ia apropiación en exceso de un crédito fiscal sin respaldo alguno e ingresos omitidos, cuya explicación estaría claramente establecida en la Vista de Cargo, aclarando que no se hizo referencia a ia cantidad de productos vendidos, reconstrucción de kárdex, subvaiuación de costos, depuración de crédito fiscal, toda vez que las observaciones se basó en ia determinación de ingresos omitidos.

Respecto al hecho generador del IVA e IT, por los que se determinó adeudos tributarios sobre Base Presunta, indicó que corresponde a la venta de motocicletas, bicicletas y accesorios por parte del sujeto pasivo, conforme señala la Vista de Cargo, la base imponible determinada fue sobre Base Presunta tanto para el IVA e IT; por lo que la citada Vista de Cargo y Resolución Determinativa cumplen los requisitos esenciales previstos en los arts. 96 y 99 del CTB, por el contrario ei recurrente no identificó cuál ei requisito que habría sido omitido y qué actuaciones le hubiesen causado indefensión, más aun cuando se demostró que la Administración Tributaria cumplió con la normativa legal pertinente y se precauteló los derechos del sujeto pasivo, garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa, en cumplimiento a la Sentencia N° 09/2017; aclarando que el Tribunal Supremo de Justicia no tiene competencia para interpretar las normas y preceptos de la Constitución o las Leyes,

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por lo que sus fallos no son vinculantes ni obligatorios para el resto de los Órganos del der Público, entre ellos ia Autoridad de impugnación Tributaria.

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Justicia tributaría para vivir bien

Jan mit’ayir jach’a kamani (Aymara)

Mana tasaq kuraq kamachiq (Quechua)

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mbaerepi Vae (cuaranQ Callé Junín, Esq. Ayacucho N’ 699 (Ex Edificio ECOBOL) Telfs. (4)’6462299-6454573 * vvw,w:ait.gob.bo • Chuquísaca, Bolivia

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Expuestos los argumentos de las partes, es preciso aclarar que el recurrente puntualmente observó los siguientes aspectos: 1. La aplicación de las Bases Cierta y Presunta para la determinación de deuda tributaria, 2. La falta de fundamentación respecto al origen de los reparos por IVA e IT, así como la incidencia de la documentación aportada y la discriminación de los componentes de la deuda por períodos, fecha e importes para cada uno de los conceptos: y, 3. El incumplimiento de la Sentencia N® 9/2017 emitida por el Tribunal Supremo de Justicia; por lo que corresponde verificar si los reclamos del recurrente son evidentes a fin de disponer lo que corresponda.

El art. 42 del CTB, señala que la base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenido de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar; en este sentido, el art. 43 del código citado, establece cuáles son los métodos que se deben aplicar para efectuar la determinación de la base imponible, siendo éstos: determinación sobre base cierta y sobre base presunta. Sobre base cierta, se efectúa tomando en cuenta los docijmentos e información que permiten conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo y sobre base presunta, se efectúa en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el art. 44 del mismo cuerpo legal, que dispone que la Administración Tributaria determinará sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para la determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, y en especial cuando establezca omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos, que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta, (negrillas nuestras).

En cuanto a la Vista de Cargo, el art. 96 del CTB establece que ésta, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del Sujeto Pasivo o Tercero Responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre Base Cierta o sobre Base Presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales

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establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo. En ese contexto, de forma reglamentaria el Inciso g) art. 18 del Decreto Supremo 27310 (RCTB) establece que la Vista de Cargo deberá consignar como requisito -entre otros- el acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el parágrafo I, art. 98 del CTB.

Con carácter previo, cabe precisar, que en una anterior oportunidad el presente caso fue objeto de Recurso de Alzada contra la entonces Resolución Determinativa N® 17- 01936-12 de 12 de noviembre de 2012, que determinó deuda tributaria sobre Base Cierta en contra del ahora recurrente, recurso que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0131/2013 de 15 de marzo de 2013, confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0738/2013 de 11 de junio de 2013, que dispuso mantener firme y subsistente ia Resolución Determinativa; no obstante ese caso fue objeto de Demanda Contenciosa Administrativa opuesta por el ahora recurrente ante el Tribunal Supremo de Justicia, instancia que emitió la Sentencia N° 9/2017 de 12 de enero de 2017, observando la inexistencia del procedimiento de cálculo y obtención de las ventas no facturadas del IVA e IT, que demuestren los ingresos no declarados, declarando probada la demanda y en su mérito anuló obrados hasta la Vista de Cargo SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012, a objeto de que la Administración Tributaria emita nueva Vista de Cargo que adecúe sus alcances a la normativa tributaria correspondiente y desarrolle el proceso administrativo sin vicios de nulidad que afecten la eficacia jurídica de sus resoluciones.

En ese contexto, la nueva Vista de Cargo N® 291839000010 de 5 de marzo de 2018, emitida por la Administración Tributaria, liquidó preliminarmente un adeudo tributario de 1.829.599 UFV’s, por el IVA e IT correspondiente a los períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de ia gestión 2008, determinando reparos sobre Base Cierta y Presunta por los siguientes conceptos: Débito Fiscal y Crédito Fiscal, aclarando en el acápite MÉTODO DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE, que de acuerdo al art. 43 del CTB, ajustó la Base Imponible de los impuestos IVA e IT, períodos octubre, noviembre y diciembre de 2008 sobre Base Presunta por; “Ingresos Omitidos por Ventas NO declaradas producto del análisis y diferencias obtenidas entre los inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventarlo final.”; y por otra parte, ajustó la Base imponible del IVA, Cía

iodos octubre y noviembre de 2008 sobre Base Cierta por: “Diferencias entre el Per

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Mana tasaq kuraq kamachiq (quechua)

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Mburuvisa tendodegua mbaeti oñomita mbaerepi Vae (cuarano

Calle Juníh, Esq. Ayacucho N° 699 (Ex Edificio ECOBOL) Telfs. (4) 6462299-6454573 • www.ait.gob.bo • Chuquisaca, Solivia

importe registrado en el Libro de Compras IVA según revisión Vs. El importe registrado en la DDJJ.”

Seguidamente, la Vista de Cargo, desarrolló el procedimiento de determinación aplicando cada Base de Determinación (Presunta y Cierta) por separado, identificando por una parte, Ventas presuntas por ingresos no declarados en mérito a las importaciones, declaraciones juradas, talonario de facturas y Estados Financieros: y por otra parte, identificó Diferencias en el Crédito Fiscal declarado en Declaraciones Juradas de los períodos octubre y noviembre de 2008 con la información contenida en ios Libros de Compras IVA; situación que permite evidenciar que la Administración Tributaria, efectivamente utilizó ambos métodos de determinación de la Base Imponible previstos en el art. 43 del CTB.

No obstante lo señalado, se advierte que la aplicación de ambos métodos fue de forma separada para cada concepto; es decir que, a objeto de verificar el débito fiscal, se consideró la aplicación de la Base Presunta justificando su accionar en el art. 44 numerales 5 incisos c) y d) y 6 del CTB y la RND 10-0017-13, al no contar con información suficiente que le permita acreditar las ventas no declaradas; y por otra parte, en cuanto al crédito fiscal, la Vista de Cargo sostuvo que contó con la información necesaria para determinar reparos sobre Base Cierta utilizando la información del sujeto pasivo consistente en DDJJ y Libro de Compras iVA, documentos que le permitieron conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.

Consecuentemente, la determinación efectuada por la Administración Tributaria no fue una determinación que inició sobre Base Cierta y culminó sobre Base Presunta, según aduce el ahora recurrente, como si se hubiesen utilizado indistinta o aleatoriamente uno u otro método; por el contrario, se advierte que en la Vista de Cargo se analizó separadamente los conceptos de débito fiscal y crédito fiscal de los períodos verificados, apropiando el método de determinación y su tratamiento de forma independiente según los arts. 7 y 8 de la Ley 843, y se identificó un importe sobre Base Presunta por débito fiscal y otro importe sobre Base Cierta por crédito fiscal, montos que sumados forman el total del adeudo tributario.

En cuanto a la fundamentación del origen de los reparos, que también fue observado por el recurrente, se debe tener en cuenta que la Vista de Cargo, en el acápite

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DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE BASE PRESUNTA, citó normativa relativa a la determinación de la base imponible sobre base presunta y los medios para su cuantificación contenida en los arts. 44 numerales 5 incisos c) y d) y 6 del CTB y 4, 5 incisos a), b), f) y h), 6 numera! 1. y 7 inciso a) de la RND 10-0017-13; asimismo, señaló que aplicó la Técnica de Inventario de Bienes Realizables, prevista en el inciso a) del art. 7 de la RND 10-0017-13, a partir de la información obtenida (Declaraciones Juradas del IVA e IT; Libro de Ventas y Compras IVA; notas fiscales de respaldo al débito y crédito fiscal; formularios de habilitación de notas fiscales y pólizas de importación), e identificó indirectamente la existencia presunta de ventas NO declaradas, debido a diferencias encontradas entre las ventas declaradas e inventarios de bienes en existencia, aplicando la fórmula: “II + C + I y/o PE – V – IF > O”, cuyas variables son: El inventario inicial (II) del Estado de Resultados; el total de importaciones (C+l y/o PE) declaradas y no declaradas reportadas por la Aduana Nacional según Anexo. N° 1; las ventas (V) con información reflejada en el Estado de Resultados y el inventario final (IF) obtenido del Estado de Resultados del contribuyente; que dio como resultado un importe de Bsl 0.967.028 por Ventas No declaradas valuadas al costo, importe al que se añadió un margen de utilidad del 1,37% y se le sumó el 14.94% de tasa efectiva para obtener el precio final para la venta; cuyo importe de acuerdo a la Vista de Cargo fue distribuido porcentualmente como ventas no declaradas, estableciendo importes mensuales -por tributo omitido para los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 2008.

Por otra parte, en el acápite DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE BASE CIERTA, la Vista de Cargo tomó en cuenta la documentación e información presentada por el contribuyente, e identificó diferencias entre el importe de las compras registradas en el Libro de Compras IVA y las compras Insertas en las Declaraciones Juradas, que afectan a la Base Imponible del IVA de los periodos octubre y noviembre de 2008, evidenciando una apropiación en exceso de un crédito fiscal sin respaldo de Bs25.136,08 en el período de octubre y Bs20.614,17 en el período de noviembre, ambos de ia gestión 2008, por lo que de conformidad a los arts. 4, 8 y 15 de ia Ley 843, 8 del DS 21530, numerales 4 y 5 del Art. 70 del CTB, ajustó la Base Imponible del impuesto declarado estableciendo reparos por período cuyo total asciende a Bs5.948.- como tributo omitido y que actualizado más intereses y sanción equivale a Bs24.213. Finalmente, realizó ia sumatoria de los reparos por débito fiscal establecido sobre base á

presunta y crédito fiscal establecido sobre base cierta y liquidó el total de la deuda aria.

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mbaerepi Vae (cuarano Calle Junín, Esq. Ayacuchp N° 699 (Ex Edificio EGOBOL) Telfs. (4) 6462299-6454573 •’www.ait.gpb.bo • Chuquísaca, Solivia

En tai sentido, a diferencia de la Vista de Cargo anulada por el Tribunal Supremo de Justicia que contemplaba únicamente un cuadro de liquidación de la deuda tributaria sin mayor explicación sobre el cálculo y procedimiento aplicado para la obtención del importe omitido por ventas no declaradas y las diferencias en el crédito fiscal: en el presente caso, la nueva Vista de Cargo contiene entre ios argumentos de hecho, la descripción de las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria y una explicación detallada de ios procedimientos para la determinación sobre Base Presunta y Base Cierta, así como la Información utilizada, en su mayoría proveniente del contribuyente y que cruzada con los reportes de la Aduana Nacional, se evidenció compras (importaciones) no declaradas que se dedujeron en la presunción de ventas no declaradas de las mercancías importadas sobre Base Presunta, además de la depuración del crédito fiscal sobre Base Cierta. En relación a los fundamentos legales, la Vista de Cargo expuso la normativa aplicable para cada caso y detalló las técnicas y procedimientos aplicados.

Consecuentemente, la Vista de Cargo, contiene los hechos, actos, elementos y valoraciones exigidos por el art. 96 del CTB; ya que además se advierte que dicha información fue expuesta por impuesto, (IVA e IT) por período mensual y fundamentalmente por concepto (débito y crédito fiscal), aclarando que dadas las circunstancias en las que la Administración Tributaria obtuvo las diferencias por ventas no declaradas, siendo el importe un monto presunto, resulta comprensible que la Administración Tributarla no haya detallado los importes y fechas de las presuntas ventas que exige el recurrente, situación que además fue aclarada en la Vista de Cargo cuando señaló que los Inventarios del sujeto pasivo no contemplan el desglose de cantidades físicas por ítem, lo que imposibilita establecer que ítems fueron vendidos, cuando se efectuó la venta y cuál el Importe, resultando un contrasentido que el recurrente quien pese a no negar las importaciones alegue su desconocimiento, cuándo fue él quien no proporcionó dicha información.

Adicionalmente, es importante también señalar que de acuerdo al art. 5 de la Ley 843, la Base Imponible del IVA está dada por el precio neto de venta; ahora bien, respecto a la determinación del IT, también cuestionada en el Recurso, es importante precisar que el art. 74 de la Ley 843, establece que el impuesto se determinará sobre la base de Ingresos brutos devengados por concepto de venta de bienes o retribución por servicios entre otros, por tal motivo, se explica que al tratarse de ventas no declaradas, la Administración Tributaria apropió el IT sobre el importe de la Base Imponible

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determinada para el IVA, sólo por ese concepto (débito) toda vez que en ambos casos de donde surge un importe por ventas presuntas, que resulta una Base Imponible coincídente en ambos impuestos. Es más a mayor precisión se debe aclarar que el reparo determinado por depuración de crédito fiscal, sólo dio lugar a reparo del IVA y no del IT. Consecuentemente, la afirmación del recurrente en sentido de que el IT se hubiese determinado sobre la base del IVA, sin discriminar los aspectos antes precisados, solo pretende generar confusión respecto a una situación que fue claramente discriminada y expuesta en la Vista de Cargo.

En cuanto al presunto incumplimiento de la Sentencia N® 9/2017 emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, corresponde señalar que iniclalmente dicho fallo observó la falta de un procedimiento de cálculo y obtención de las ventas no facturadas que demuestren los ingresos no declarados objeto del IVA e IT, en la Vista de Cargo N® SIN/GDC/DF/FE/VC/00352/2012 de 22 de agosto de 2012, ya que la Administración Tributaria contaba con documentación necesaria para determinar la obligación tributaria sobre base cierta. Sin embargo, tal omisión fue subsanada a momento de emitir la nueva Vista de Cargo, ya que durante la determinación de reparos, la Administración Tributaria aplicó ambos métodos de determinación de forma separada; es decir, aplicó Base presunta para el débito fiscal y Base Cierta para la depuración del crédito fiscal. En cuanto a la primera, si bien obtuvo alguna información del sujeto pasivo, ésta resultó insuficiente para establecer con certeza a cuánto ascendieron en realidad las ventas no declaradas; es así que basado en las diferencias obtenidas por la falta de declaración de compras mediante Declaraciones de Importación que se deducen en ventas no declaradas, por lo que al no conocer a cabalidad el importe de ventas, justificó la necesidad de determinar la Base Imponible sobre Base Presunta. Situación que no ocurre con la determinación del crédito fiscai observado que a diferencia del anterior caso fue efectuada sobre Base Cierta.

Finalmente, se conciuye que no existe dato desconocido u oscuro a momento de efectuar el cálculo y determinación del tributo omitido, pues la información utilizada en gran parte proviene del propio sujeto pasivo, situación que no fue desvirtuada por éste, además es preciso señalar que el recurrente en ningún momento cuestionó la metodología aplicada, tampoco formuló descargo o negó en algún momento las

importaciones realizadas o las ventas presuntas no declaradas; por lo que no desvirtuó Ctau

^lidamente los argumentos de la Administración Tributaria. Consecuentemente, lá

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base imponible establecida en la Vista de Cargo para la determinación de la deuda PER

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tributaria en ambos casos se encuentra fundamentada, conforme exigencias de! art. 96 del CTB y 18 del DS 27310, no advirtiendo causaies de nuiidad alegadas por el recurrente, quien tampoco aportó elementos que pongan en duda la metodología aplicada para la liquidación de la deuda contemplada en la Vista de Cargo.

IV.4. Falta de valoración de la prueba y argumentos de descargo.

El recurrente, señaló que la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre todos y cada uno de ios argumentos y pruebas de descargo presentados ante la Vista de Cargo, por lo que, la Resolución Determinativa ahora impugnada, estaría viciada de nulidad, pues se vulneró su derecho a la defensa y debido proceso, reconocidos en el art. 68.7 de! CTB.

Por su parte la Administración Tributaria, señaló que el contribuyente presentó descargos a la Vista de Cargo N” 291839000010, que fueron evaluados y valorados, sin embargo no desvirtuaron las observaciones establecidas en la Vista de Cargo.

De ip expuesto por las partes y toda vez que las observaciones del recurrente plasmadas en el memorial de Recurso de Alzada se dirige a la omisión de pronunciamiento respecto a los descargos y prueba presentada por el sujeto pasivo a la Vista de Cargo N° 291839000010, corresponde a esta instancia pronunciarse ai respecto.

Con relación a la prueba la doctrina enseña que: “la misma consiste en ¡as razones extraídas de las fuentes de prueba, exteriorizada en ios considerandos del Acto Administrativo que resuelven el fondo de la Controversia Tributaria, que producen la convicción o certeza en el juzgador sobre la existencia o no del hecho objeto de la prueba; es decir, de ia hipótesis de la incidencia tributaria en si misma; y con relación ai Acto Administrativo en sí, refiere como derecho fundamentai a un debido Procedimiento Administrativo ia obtención de una Resoiución fundada y que consiste en ei derecho a que ia administración se pronuncie sobre todas y cada una de ias cuestiones formuladas en el expediente, lo cual implica el derecho a que en ia Resoiución recaiga un pronunciamiento sobre los argumentos formulados, debiendo ia Administración pronunciarse expresamente sobre ios argumentos invocados por ei contribuyente, de io contrario la Resolución Final adolecería de nulidad por producir indefensión” {YACOLCA, Daniel Estares: BRAVO, Cucci Jorge; GAMBA, Vaiega César. Tratado de Derecho Procesal Tributario. Volumen i. Doctrina procesal Tributaria. 1ra. Edición. Lima-Perú: Editorial Pacífico Editores S.A.C., 2012. Págs. 127-128,194-195).

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De esta forma, se entiende que “el acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba a la decisión que adopta”, siendo que esa “explicación debe serlo tanto de los hechos y antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los hechos objetivamente ciertos” (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo Tomo IV. 8va. Edición.- Buenos Aires: Editorial Fundación de Derecho Administrativo, 2004. Págs. 11-36 y 37).

La se 2227/2010-R, precisó que: “(…) toda resolución ya sea Jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento confígurativo del debido proceso debe contenerlos siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad ¡os hechos atribuidos a las partes procesales, b)

Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma Jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia Jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado” (Negrillas nuestras).

Al respecto, en los numerales 6 y 7 del art. 68 del CTB, se establece que el sujeto pasivo, está amparado por el derecho al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada, al libre acceso a las actuaciones y documentación que respalden los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados; además a formular y aportar, en la forma y plazos previstos en el Código Tributario Boliviano, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución.

El art. 99.11, del CTB, señala que la Resolución Determinativa, que dicte la Administración

Tributaria, deberá contener como requisitos mínimos: lugar y fecha nombre o razón social Cors ejas

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del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de \/o

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayir jach’a kamani (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachiq (quechua) Mburuvisa tendodegua mbaeti oñomita mbaerepi Vae (cuaranQ

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derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa. Por su parte el art. 18 numeral 3, inciso b) de la RND 10-0037-07 establece: “…la Resolución Determinativa

debe contener la evaluación de los descargos con el debido respaldo normativo y documental cuando corresponda”.

Inicialmente cabe señalar que el recurrente una vez notificado con la Vista dé Cargo N® 291839000010 (CITE: SIN/GGGCBBA/DF/FEA/C/00010/2018), el 13 de marzo de 2018, formuló descargos mediante nota de 20 de marzo de 2018, denunciando vicios de nulidad por: 1. Incumplimiento del art. 104.1 del CTB y art. 31 del DS 27310, al no haberse establecido adecuadamente el objeto y el alcance de la fiscalización. 2. Incumplimiento del art. 104.11 del CTB, toda vez que debió emitirse un Acta Circunstanciada sobre las actuaciones de los fiscalizadores. 3. Incumplimiento de requisitos previstos en el art. 96 del CTB, para la validez de la Vista de Cargo y consecuente determinación de la Base imponible, toda vez que la Vista de Cargo no estableció adecuadamente los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la Resolución Determinativa, así como ia determinación de la Base Imponible. Como aspectos de fondo denunció: 4. La improcedencia de la obligación impositiva determinada, por indebida determinación de ingresos omitidos. 5. Incorrecta calificación de la conducta como contravención tributaria de omisión de pago; y, 6. Prescripción de la facultad de determinación y sanción de la Administración Tributaria; ofreció como prueba de descargo los Papeles de Trabajo, Informe Final de Fiscalización y Vista de Cargo que se encuentran en poder del SIN.

Al respecto, la Resolución Determinativa ahora impugnada, en el punto VALORACIÓN Y EVALUACIÓN A PRUEBAS, ALEGACIONES DE DESCARGO PRESENTADOS POR EL CONTRIBUYENTE SEGUIDO DE LA POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, señaló en relación al punto 1, que la orden de fiscalización cuenta con todos los requisitos esenciales establecidos en el art. 104 del CTB y art. 31 del DS 27310, para lo cual citó el contenido y elementos contemplados en dicho acto a fin de desvirtuar la observación formulada.

En cuanto al punto 2 respecto a la ausencia de! Acta circunstanciada, la Resolución Determinativa señaló que no es evidente lo manifestado por el contribuyente, toda vez que

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en los antecedentes cursan diferentes documentos labrados durante el proceso de fiscalización como el “Acta de Recepción de documentos” y e! “Acta de devolución de documentos”, actuados que acreditan las actuaciones de |a Administración Tributaria y hacen prueba pre constituida de su existencia por lo que el argumento del sujeto pasivo carece de sustento.

Continuando con la revisión, respecto al punto 3 sobre la validez y requisitos de la Vista de Cargo, manifestó que contiene todos los requisitos previstos en el art. 96 del CTB, y procedió a transcribir in extenso los argumentos plasmados en ella, afirmando que no existe argumento fáctico que permita al sujeto pasivo alegar que la Vista de Cargo no contempla el origen de cada una de las obligaciones impositivas y de donde emergen las observaciones realizadas y los montos de las diferentes transacciones económicas que sustentan la Base Imponible determinada.

En cuanto a los puntos 4 y 5 sobre la improcedencia de la obligación Impositiva e incorrecta calificación de la conducta, señaló que se estableció sobre base presunta la existencia de ingresos omitidos por ventas no declaradas producto del análisis y diferencias obtenidas entre los inventarios de bienes, las ventas e inventario final, estableciéndose la obligación de pagar el impuesto sobre el monto total de las ventas sin derecho al cómputo del crédito fiscal conforme el art. 12 de la Ley 843, y como resultado del proceso de determinación, se constató que el contribuyente pago de menos y no determinó correctamente los impuestos de ley incurriendo en la contravención tributaria de omisión de pago, sancionando dicha conducta con el 100% del tributo omitido actualizado de conformidad ai art. 165 del CTB.

Finalmente, en cuanto al punto 6 de la prescripción aludida, la Resolución Determinativa efectuó el análisis contemplando las causales de suspensión del cómputo de la prescripción establecidos en el art. 62 del CTB y citando las fechas en las que el cómputo inició y fue suspendido a través de los diferentes actos emitidos dentro del procedimiento, aplicando las modificaciones legales efectuadas al art. 59 del CTB, y concluyó señalando que el término de la prescripción fue ampliado a 8 años, por lo que las facultades de la Administración Tributaria se encuentran dentro de los plazos previstos.

En tal sentido, la Resolución impugnada procedió al análisis individualizado de los rgumentos formulados por el ahora recurrente, pues en el contenido de la Resolución se advierte la explicación o respuesta motivada respecto a cada uno de los puntos lOER

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Jan mit’ayír jach’a kamani (Aymara)

Mana tasaq kuraq kamachíq (quechua)

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Illlllilllllllllli III

demandados, concluyendo que tanto la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, cumplen ios requisitos esenciales establecidos en norma, por lo que no estarían viciados de nulidad, lo que pone de manifiesto que ia Administración Tributaria no omitió pronunciamiento sobre ios descargos presentados, calificándolos de insuficientes.

Consecuentemente, queda establecido que no es evidente el agravio denunciado por ei recurrente, toda vez que no se advierte una conducta omisiva en cuanto a ia valoración de los descargos, de parte de ia Administración Tributaria, que pueda calificarse como vuineradora del debido proceso, por io que la Resolución Determinativa es conforme al art. 99 del CTB, así como ei art. art. 18 numeral 3 inciso b) de ia RND 10-0037-07. Es más, el agravio sobre este punto fue formulado como un enunciado general sin identificar, cuál o cuáles de sus pruebas o argumentos de defensa fueron ignorados por ia Administración Tributaria, aspecto que también denota ia inconsistencia de esta observación.

IV.5. Indebida determinación de ingresos omitidos e inexistencia de la contravención de Omisión de Pago.

Ei recurrente, señaló que ia Administración Tributaria determinó obligaciones tributarias sobre Base Cierta y Presunta, supuestamente por ingresos no declarados, situación que no existió, ya que no se produjeron ventas; es más, que no existe un detalle individualizado de fechas y montos de los supuestos ingresos por ventas, limitándose a señalar de manera presunta situaciones que jamás ocurrieron; además, presumir’que las transacciones en Cuentas Bancadas constituyen ingresos, no es una información válida para deducir la existencia del hecho imponible en su real magnitud ai igual que argüir que dichas operaciones bancadas, no cuentan con respaldo contable, no es suficiente fundamento para demostrar que ei destino de tales transferencias generaron ingresos, pues no se exponen las causas o motivos suficientes, para considerar que hubo hecho imponible.

Asimismo, agregó que de conformidad ai art. 8 de ia Ley 843 y ei art. 8 del DS 21530, debió considerarse el crédito fiscal existente en ios Documentos Únicos de importación y deducir ei débito/crédito a fin de obtener el monto realmente adeudado a la Administración Tributaria, y no únicamente un débito fiscal cuando las importaciones definitivas realizadas cuentan con un crédito fiscal verificado por fiscalización, pues el IVA, debe recaer sobre el valor añadido o agregado y no sobre el importe total, correspondiendo la acreditación del

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crédito fiscal y su deducción del débito fiscal, lo contrario significaría una desnaturalización del IVA, más cuando la RND 10-0016-06, en su art. 41 establece que las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generan crédito fiscal para ios sujetos pasivos de! IVA, por lo que al considerarse las DUi’s para el cálculo de la obligación tributaria, también correspondía que se considere el crédito fiscal que las mismas generan a su favor.

Por su parte, la Administración Tributaria, señaló que determinó obligaciones tributarias relativas ai IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, como resultado de la revisión, evaluación y valoración de la información y documentación presentada por el contribuyente, la obtenida de terceros informantes y ia que se encuentra en poder de ia Administración Tributaria, conforme a io señalado en el art.

43.1-iI del CTB y la RND 10-0017-13. Asimismo, indicó que determinó sobre Base Cierta, diferencias en el importe de las compras registradas en ei Libro de Compras IVA con las compras declaradas en DD.JJs., y sobre Base Presunta ingresos omitidos por ventas no declaradas, producto del análisis y diferencias obtenidas entre ios inventarios de bienes (pólizas de importación de motocicletas, bicicletas y accesorios) y las ventas e inventario final. También, solicitó se tenga presente que la Administración Tributaria no observó las transferencias en sus cuentas bancadas para ia determinación de ingresos omitidos.

En relación al crédito fiscal de ios Documentos Únicos de importación (DUrs) que según aduce ei contribuyente, fueron tomados como elementos para la determinación sobre base presunta, la Administración Tributaria manifestó que ai no haber sido registrados en ios Libros de Compras IVA de ios periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, ni considerados en sus Declaraciones Juradas, no tiene derecho ai cómputo de crédito, conforme prevé ei art. 12 de la Ley 843, que establece que ia obligación de pagar el impuesto sobre el monto total de las ventas sin sustento de una factura, será sin derecho al cómputo del crédito fiscal.

Expuestos ios argumentos de las partes, corresponde verificar si los. reclamos del recurrente son evidentes a fin de disponer lo que corresponda.

En relación al tema, ei art. 92 del CTB prevé que ia determinación es “E/ acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantié de una deuda Wibutaria o inexistencia”. Concordante el art. 93 del indicado Código, dispone que una de las cía

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formas de determinación de la deuda tributaria por la Administración Tributaria sea la determinación de oficio, en ejercicio de sus facuitades otorgadas por Ley.

En cuanto a ia determinación de la Base Imponible, el art. 42 del CTB, establece que la base imponible o gravable es ia unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica ia alícuota para determinar el tributo a pagar; en este sentido, el art. 43 del CTB, establece cuáles son

los métodos que se deben aplicar para efectuar la determinación de la base imponible, siendo éstos: determinación sobre base cierta y sobre base presunta. Sobre base cierta, se efectúa tomando en cuenta los documentos e información que permiten conocer en forma directa e indubitable ios hechos generadores del tributo y sobre base presunta, la cual se efectúa en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el art. 44 del mismo cuerpo legal, que en el art. 5 inciso c) señala: “Omisión o aiteración en ei registro de existencias que deban figurar

en ios inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de ¡os de costo” y en su inciso d): “No cumplan con ias obligaciones sobre valuación de inventarios o no ¡leven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias”. Pudiéndose utilizar para esta última, datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud; elementos, que indirectamente acrediten ia existencia de bienes y rentas, así como de ios ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en ei respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios; y valorando signos, índices, o módulos que se den en ios respectivos contribuyentes según ios datos’o antecedentes que se posean en supuestos similares y equivalentes.

Por otra parte, ia RND N° 10.0017.13 de 8 de mayo de 2013, que reglamenta los medios para ia determinación de ia base imponible sobre Base Presunta, en sus arts. 3 y 4 define por Base Presunta a la estimación de la base imponible efectuada por la Administración Tributaria, considerando los hechos y circunstancias que por su

vinculación o conexión normal con ei hecho generador de la obligación tributaria permiten deducir la existencia y cuantía de la misma, de acuerdo a las circunstancias que señala el art. 44 del CTB, los cuales deben estar expresados en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa como presupuesto legal para la procedencia del método de

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determinación presuntivo. Igualmente, el art. 7 establece las técnicas para cuantificar la Base Presunta, entre otras señala los medios por deducción, que en su inciso a) Técnica Inventarlo de Bienes Realizables, señala que podrá efectuarse con base a las diferencias encontradas entre las ventas declaradas e inventarios de bienes en

existencia, según el siguiente procedimiento:

En la revisión de gestiones cerradas anuales, si al calcular el inventarlo inicial, más las compras, importaciones y/o productos elaborados en la gestión o periodo fiscal verificado, menos ventas y menos el inventario final; si la diferencia fuese mayor a cero se presumirá la existencia de ventas no declaradas. La fórmula a aplicarse será:

U + C + íy/oPE- V-IF>0 Se presumen ventas NO declaradas

Donde:

II = Inventario Inicial

C = Compras

I y/o PE = Importaciones y/o Productos Elaborados

V = Ventas

IF = Inventario Final

i) Si el cálculo anterior es realizado en cantidades, debe multiplicarse el resultado obtenido por el precio de venta, si se conociere o el promedio de

venta por producto establecido por periodo fiscal.

ii) Si el cálculo anterior es realizado en valores, al resultado obtenido debe adicionarse el margen de utilidad

El margen de utilidad presunto podrá estimarse utilizando el Estado de

Pérdidas y Ganancias aplicando la siguiente fórmula;

MUP = (UB/CV)*100

Donde:

MUP = Margen de Utilidad Presunto

UB = Utilidad Bruta

CV = Costo de Ventas

Adicionalmente, es útil recurrir a la doctrina para comprender los métodos de determinación de la Base Imponible, a este efecto, Carlos M. Giuliani Fonrouge, enseña que “Hay determinación con base cierta cuando ia administración fiscal

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dispone de todos ios antecedentes reiacionados con ei presupuesto de hecho, no sólo dau

en cuanto a su efectividad, sino a ia magnitud económica de las circunstancias Dea

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Justicia tributaria para vivir bien Jan mit’ayirjach’a kamani (Aymara) Mana tasaq kuraq kamachíq (Quechua) Mburuvísa tendodegua mbaeti oñomita mbaerepi Vae (cuaraní)

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comprendidas en él: en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles”. Añade que “Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios, es lo que se conoce como determinación con base

presunta”. “(…) la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los (…) previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación”. (Derecho Financiero. 5® Edición. Volumen I. Buenos Aires: Ediciones “Depalma”. 1993, Págs. 507-510).

Es preciso señalar que el art. 5 de la Ley 843 (TO), establece que constituye la base Imponible del Impuesto al Valor Agregado, el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente; asimismo el art. 74 de la citada Ley, señala que la base de cálculo del Impuesto a las Transacciones, se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.

En el presente caso, de la revisión de antecedentes, se evidencia que la Administración Tributaria, en la Resolución Determinativa N° 171839000119 de 17 de abril de 2018, determinó sobre Base Cierta y sobre Base Presunta obligaciones tributarias al contribuyente Wilfredo Cahuana Apio, respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, por los siguientes conceptos:

Sobre Base Presunta, determinó Ingresos omitidos por ventas no declaradas, producto de las diferencias obtenidas entre los Inventarlos de bienes (Declaraciones de Importación de motocicletas, bicicletas y accesorios), las ventas e inventario final, determinando una Base Imponible de Bs6.374.824,30 y tributos omitidos por el IVA de Bs828.727.- y por el IT de Bs191.245.-, en los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2018.
Sobre Base Cierta, determinó crédito fiscal Indebido, proveniente de la diferencia entre el Importe de las compras registradas en el Libro de Compras IVA con las compras declaradas en DD.JJs., determinando una Base Imponible de Bs45.750,25 y tributo omitido por el IVA de Bs5.948.-, en los periodos octubre y noviembre de 2018.

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Consiguientemente, esta instancia recursiva procederá a verificar si la determinación de los conceptos que componen la Base Imponible del IVA e IT, efectuada sobre Base Cierta y sobre Base Presunta es correcta o no, conforme los arts. 43.I-II, 44 y 45 del CTB.

a) Determinación de la Base imponible sobre Base Presunta: Ingresos omitidos por ventas no

En el presente caso, la Administración Tributaria, el 10 de abril de 2012, notificó al recurrente, la Orden de Fiscalización Parcial N° 00120FE00028, con alcance IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, requiriendo la presentación de Declaraciones Juradas del IVA e IT; Libros de Ventas y Compras IVA; notas fiscales de respaldo al débito y crédito fiscal; formularios de habilitación de notas fiscales, pólizas de importación y otra documentación a ser requerida durante el proceso de fiscalización, requerimiento que cumplió el contribuyente después de Proveído de ampliación de plazo, según Acta de Recepción de Documentos de 2 de mayo de 2012.

Asimismo, de la revisión de antecedentes, se evidenció que la Administración Tributaria, recabó información de la Aduana Nacional, consistente en reportes electrónicos de las importaciones realizadas por Wilfredo Cahuana Apio, en los periodos enero a diciembre de 2008, y de las Agencias Despachantes de Aduanas Acuario SRL, Transna’cional SRL, Metáis & Cia. Ltda., Trans Oceánica SRL, Adelsur SRL y Asercomex SRL. fotocopias legalizadas de DUI’s y documentación de respaldo, que identifican plenamente como importador de la mercancía (motocicletas, bicicletas y accesorios) a Wilfredo Cahuana Apio, con C.l. 3099236 y NIT 3099236014 (fs. 25 a 133 del CA N” 1 del SIN).

Es así que sobre la base de la citada información, la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo “Importaciones Reportadas por la Aduana Nacional de BolMa Ítems Motocicletas, Bicicletas y Accesorios”, cuyo documento en su análisis determinó el Costo Total de Bienes importados (motos, bicicletas y accesorios) en los periodos enero a diciembre de 2008, por un importe total de Bs12.530.306.-, presumiendo la existencia de ventas no declaradas, y por tanto la omisión de Ingresos, toda vez que de la revisión de los Libros de Compras IVA. el recurrente no declaró la totalidad de las Importaciones efectuadas en esos periodos (fs. 1201 a 1243 del CA N° 3 del SIN).

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De lo expuesto en la mencionada actuación preliminar, se establece que la Administración Cía

nbutaria, en base a información proporcionada por la Aduana Nacional y Agencias Oea

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Despachantes de Aduanas, detectó importaciones realizadas por ei ahora recurrente, que no fueron declaradas en su totalidad, a partir de ello presumió su destino a la venta, sin la correspondiente emisión de la factura o nota fiscal, y por consiguiente ingresos no declarados: por lo que a objeto de establecer la cuantía de dichos ingresos, procedió a la determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta, aplicando la Técnica Inventario de Bienes Realizables establecida en el inciso a) del art. 7 de la RND N” 10-0017-13.

De manera inicial, estableció el margen de utilidad aplicable al caso concreto, en base a información del Estado de Resultados de la gestión 2008, proporcionado por el sujeto pasivo y de los sistemas informáticos del SIN; en base a esa información elaboró el Papel de Trabajo “Detenninación del Margen de Utilidad Presunto según el Estado de Resultado”, aplicando para ello la fórmula establecida en la RND N® 10-0017-13:

MUP = (UB/CV)*100

donde: MUP = Margen de Utilidad Presunto,

UB = Utilidad Bruta

CV = Costo de Ventas.

Reemplazando datos, obtuvo un margen de utilidad presunto de 1,37%

MUP = (6.920/505.988ri00

MUP = 1,37%

Posteriormente, elaboró el Papel de Trabajo “Determinación de Ventas No Declaradas – Técnica Inventario de Bienes Realizables”, determinando ingresos omitidos por ventas no declaradas, de Bs10.967.028.-, utilizando la siguiente fórmula:

II + C +1 y/o PE – V – IF > O Se presumen ventas No declaradas

Bs56.630+ Bsl 2.530.306 – Bs512.908 – Bsl .107.000 > O

= Bs10.967.028>0

Cabe aclarar, que la Administración Tributaria, realizó el cálculo en valores totales, al no contar con información de cantidades físicas, de cada una de las variables de la fórmula expuesta. Los importes valorados del Inventario Inicial (II), Inventario Final (IF) y Ventas (V), fueron obtenidos del Estado de Resultados presentado por el recurrente y el valor de las importaciones (C+l y/o PE), del reporte de las importaciones efectuadas por el

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contribuyente, proporcionado por la Aduana Nacional de Bolivia, y expuestas en el Papel de Trabajo “Importaciones Reportadas por la Aduana Nacional de Bolivia ítems: Motocicletas, Bicicletas y Accesorios”‘, por lo que considerando que el resultado es mayor a O (cero) detenninó ventas no declaradas de Bs.10.967.028.- valuadas al costo.

A este importe, se añadió el margen de utilidad presunto de 1.37% (10.967.028 * 0.0137= Bsl 50.248,28), obteniendo el total de ventas no declaradas a Precio Neto de Venta (Precio de Costo + Utilidad) de Bsll.117.276,28, importe al que se añadió la alícuota del 14.94% del IVA (tasa efectiva) para obtener finalmente el valor de ventas no declaradas en la gestión 2008, a precio de Venta Final según fiscalización de Bsl 2.778.478,49.

Seguidamente, los Ingresos Omitidos por Ventas No Declaradas fueron distribuidos de manera proporcional por periodo fiscal, en función a las ventas facturadas por el recurrente, a objeto de determinar la Base imponible mensual del IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, determinando una Base Imponible de Bs6.374.824,32 tanto para el IVA como para el IT.

En tal sentido, se entiende que la base imponible del IVA, es el precio neto de la venta de bienes, entendido como el precio final de venta al público, que resulta de aplicar el IVA al precio bruto de un producto (costos más margen de utilidad), y la base de cálculo del IT se determina sobre el total de los ingresos brutos devengados; en ese entendido las bases imponibles del IVA e IT en el presente caso resultan ser las mismas, (precio de factura).

En el presente caso, el precio neto de venta fue establecido sobre base presunta, a partir de la información de la totalidad de las Importaciones que efectuó el recurrente, que no fueron registradas en su contabilidad (compras); información que contrastada con datos de las ventas, inventarios inicial y final, expuestas en el Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2008, permitió determinar la existencia de ventas no facturadas ni declaradas, cálculo que en ningún momento fue observado puntualmente por el ahora recurrente, quien tampoco negó el volumen de importaciones, su falta de registro en el libro de compras, ni cuestionó el margen de utilidad aplicado por la Administración Tributaria para la obtención de la base imponible del IVA e IT; liquidación que guarda conformidad con la previsión del art. 45 del CTB y metodología dispuesta en la RND N° 10-0017-13.

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Consecuentemente, la Administración Tributaria, ante la evidencia de mayor cantidad de bienes importados (motocicletas, bicicletas y accesorios) que no fueron declarados en su totalidad en el Estado de Resultados de la gestión 2008, que revela la realización de hechos generadores de obligaciones tributarias de! IVA e IT, y al no conocerse la cantidad exacta vendida y el importe total de ventas, porque no fueron declarados por el sujeto pasivo, recurrió al método de determinación sobre base presunta; en virtud al art. 44 numeral 5 incisos a), c) y d), que prevén que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, cuando se verifique al menos -entre otras causas- la omisión de registro de operaciones, ingresos o compras; omisión o alteración en

el registro de existencias que deben figurar en los inventarios y que no se cumpla con las obligaciones sobre valuación de Inventarlos o no lleven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias; situaciones que concurrieron en el presente caso, por lo que la Administración Tributaria, se encontraba plenamente facultada para determinar sobre base presunta el importe de las ventas no declaradas.

En tal entendido, la Administración Tributarla estableció de manera correcta la presunción de ventas no declaradas, que no fue desvirtuada por el recurrente, en el término de prueba señalado en la Vista de Cargo N° 291839000010 (SIN/GGCBBA/DF/FEA/C/00010/2018), conforme estaba obligado por el art. 76 del CTB, que prevé que quien pretenda hacer valer sus derechos, deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Es decir, que en conocimiento de la Vista de Cargo, el sujeto pasivo no presentó prueba alguna que desvirtúe los cargos establecidos por el SIN, tampoco negó la importación de motocicletas, bicicletas y accesorios, conforme el reporte de la Aduna Nacional, ni refutó los cálculos y tributos preliminarmente liquidados, reclamando únicamente que la Administración Tributaria determinó obligaciones tributarlas, supuestamente por ingresos no declarados, cuando no existieron ventas; sin embargo, no demostró cuál el destino de las adquisiciones de motocicletas, bicicletas y accesorios en grandes cantidades, por el contrario ocultó información de las importaciones que efectuó, motivo por el que se determinó ingresos no declarados y con ello se determinaron reparos por el IVA e IT.

b) Determinación de la Base imponible sobre Base Cierta: Crédito Fiscal indebido por diferencia entre el importe de las compras registradas en el Libro de Compras IVA con las compras declaradas en JJs.

De la revisión de antecedentes, se evidencia en Acta de Recepción de Documentos de 02 de mayo de 2012, que ei contribuyente presentó entre otra documentación:

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declaraciones juradas (Forms. 200), Libros de Compras IVA y DULs; es así que sobre la base de la citada información, la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo “Cuadro de Verificación de Compras”, en la que realizó una comparación del importe de las compras según facturas, según libros y según declaraciones Juradas, determinando diferencias en los importes de compras consignados en las DDJJs. del IVA de los periodos octubre y noviembre de 2008, por Bs45.750.-, sin respaldo alguno, de lo que se entiende que se benefició indebidamente de un crédito fiscal de Bs5.948.-.

Por lo expuesto, se evidencia que la Administración Tributaria efectuó la determinación sobre elementos ciertos proporcionados por el propio contribuyente, que permitió determinar en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, que constituyen prueba de hechos imponibles ocurridos, la misma que no fue desvirtuada o desmentida por el recurrente, como le correspondía teniendo en cuenta que en virtud del art. 76 del CTB, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Consecuentemente, al haberse obtenido la documentación, información y elementos fácticos ciertos que dan la certeza del origen de los reparos para la determinación de la deuda tributaria, se tiene que la misma ha sido efectuada sobre base cierta conforme prevé el art. 43.1 del CTB.

c) Respecto a la falta de consideración dei crédito fiscal existente en las Declaraciones Únicas de Importación.

Respecto al reclamo del recurrente, que debió considerarse el crédito fiscal existente en las Declaraciones Únicas de Importación y deducir el débito/crédito a fin de obtener el monto realmente adeudado a la Administración Tributaria, y no únicamente un débito fiscal cuando las importaciones definitivas realizadas cuentan con un crédito fiscal verificado por fiscalización. Afirmación de la que se entiende que el recurrente reclama que se compute el crédito fiscal de las DUI’s no declaradas.

Al respecto, es preciso señalar que el art. 4 de la Ley 843, dispone que el hecho imponible del IVA, se perfecciona con la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, y si bien puede considerarse como un aspecto formal, es esencial para el control del pago del IVA, ya que de su emisión depende la generación del crédito fiscal por el comprador, es asi que respecto al incumplimiento de la obligación de emitir la factura, nota fiscal o

documentos equivalente, el segundo párrafo del art. 12 de la Ley 843, prevé que: “Toda 6ISS

enajenación realizada por un responsable que no estuviera respaldada por las respectivas

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facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, determinará su obligación de ingreso del gravamen sobre el monto de tales enajenaciones, sin derecho a cómputo de crédito fiscal alguno y constituirá delito de defraudación tríbutaria”.

Asimismo, el art. 12 del DS 21530, señala que cuando se determinen ventas de bienes o servicios sin la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, el contribuyente deberá cancelar el impuesto sin derecho a crédito fiscal alguno sobre esas ventas. El Impuesto se actualizará desde la fecha de la operación y se calculará intereses y multas desde ese mismo día.

De las citadas disposiciones, se entiende que, la factura o nota fiscal, en la estructura técnico formal del IVA, es un documento esencial de control, que respalda el perfeccionamiento de un hecho Imponible, por lo que la falta de emisión por parte del vendedor, constituye una grave infracción por cuanto impide al comprador el uso de crédito fiscal, afectando la neutralidad del impuesto, además que impide al Fisco contar con un instrumento de control de la realización del hecho generador; consecuentemente, se entiende como una conducta cuyo resultado persigue precisamente eludir la declaración y pago del impuesto, como evidentemente se advierte en el caso analizado. Asimismo de la lectura del segundo párrafo del art. 12 de la Ley 843 se comprende como mandato imperativo que cuando las ventas no se hallen respaldadas con las respectivas facturas, el gravamen debe ser ingresado sin derecho a cómputo del crédito fiscal alguno.

Ahora bien, de la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria como resultado de la fiscalización de las actividades del ahora recurrente, emitió la Vista de Cargo N° 291839000010 y Resolución Determinativa N° 171839000119, determinando ingresos omitidos por ventas no declaradas, conclusión a la que arribó ante la constatación de que el sujeto pasivo no declaró todas las importaciones de motos, bicicletas y accesorios que realizó en la gestión 2008, que al relacionarse con su giro comercial y no tener correspondencia en su inventario, significa que fueron vendidas, ventas que no fueron declaradas. Por lo que procedió a la reconstrucción de los inventarios registrados en los Estados Financieros y considerando el margen de utilidad bruta, determinó el importe de Bs6.374.824,30 como ventas no facturadas e ingresos no declarados, procediendo a la liquidación del IVA en forma directa -sobre el monto total de las ventas no facturadas- sin la compensación con el crédito fiscal en estricta aplicación del segundo párrafo del art. 12 de la Ley 843, ya que por efecto del incumplimiento de la obligación de emitir nota fiscal de sus ventas, no tiene derecho al cómputo de crédito fiscal alguno, máxime si las DULs cuyo

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crédito fiscal reclama ni siquiera fueron declaradas en el LC IVA ni en formularios 200 (IVA) de los periodos observados. Criterio, concordante con las Resoluciones de Recursos Jerárquicos Nros. AGIT-RJ 1054/2013 y AGIT-RJ 0503/2011.

Consecuentemente, toda vez que en el proceso de fiscalización se determinó ventas no declaradas ni facturadas por el contribuyente con base en las DUI’s, en aplicación del art. 12 de la Ley 843 y 12 del DS 21530, la falta de pago del impuesto determinado por IVA sobre estas ventas presuntas, impide que el recurrente goce del derecho al crédito fiscal por dichas importaciones, por lo que la Administración Tributaria aplicó correctamente la normativa.

d) Respecto a la presunción que las transacciones en Cuentas Bancarias constituyen

Respecto a! reclamo de! recurrente en sentido que la Administración Tributaria hubiese presumido que las transacciones en Cuentas Bancarias constituyen ingresos; corresponde señalar que en el presente caso, la Administración Tributaria determinó ingresos omitidos, en base a información proporcionada por la Aduana Nacional, en relación a las importaciones efectuadas por el ahora recurrente en la gestión 2008, observación y determinación que fueron ampliamente desarrollados tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa impugnada y no así sobre sus transacciones en cuentas bancarias como erróneamente se aduce. Por consiguiente se evidencia que el recurrente únicamente pretende generar confusión a esta instancia recursiva, reclamando un concepto que no formó parte de la base imponible del IVA como del IT.

e) Respecto a la sanción por Omisión de

El recurrente, afirmó que la Administración Tributaria incorrectamente calificó su conducta como Omisión de Pago, toda vez que las observaciones establecidas en la Vista de Cargo corresponden a errores de apreciación en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria y la base imponible.

Al respecto, corresponde señalar que el art. 165 del CTB, establece que el que por acción u

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omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, será sancionado con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria.

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En el presente caso, como resultado de la fiscalización se estableció que el sujeto pasivo realizó importaciones mayores a las declaradas ante el SIN, que tampoco fueron registrados en sus inventarios, respecto a los cuales no formuló explicación alguna de su destino, de lo que razonablemente se presumió que fueron dispuestos mediante su venta o comercialización, sin cumplir sus obligaciones impositivas. Tales hechos y presunción no fueron desvirtuados por el sujeto pasivo, por lo que, la Administración Tributaria estableció de forma indubitable que el recurrente no declaró ni pagó el IVA e IT de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, por la totalidad de las ventas realizadas en los citados periodos y se benefició indebidamente de un crédito fiscal inexistente en los periodos octubre y noviembre de 2008, es decir que el ahora recurrente pagó menos el impuesto; omisión que se subsume en la tipificación establecida en el art. 165 del CTB y la aplicación de la sanción de multa equivalente al 100% del tributo omitido determinado. Por lo expuesto, también se establece que la sanción impuesta por la Administración Tributaria de 697.708 UFV’s, para los conceptos observados, fue correctamente aplicada.

IV.7. Prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar y sancionar.

El recurrente afirmó, que al momento de emitir la Resolución Determinativa N° 171839000119, las facultades de determinación y sanción de la Administración Tributaria, habían prescrito, conforme el art. 59 del CTB; ya que en el presente caso la prescripción de las facultades de determinación y sanción del IVA e IT de la gestión 2008, se computan a partir del primer día hábil de! mes de enero de 2009 y tomando en cuenta la suspensión de los (6) meses con la notificación de la Orden de Fiscalización, la suspensión por la interposición del Recurso de Alzada, Recurso Jerárquico, la Demanda Contenciosa Administrativa y la fecha de devolución de antecedentes a la Administración Tributaria, se tiene que hasta la fecha de emisión de la Resolución Determinativa impugnada,,

transcurrieron más de cuatro (4) años.

Afirmó, que de ninguna manera corresponde la aplicación retroactiva de la Ley 812 de 30 de junio de 2016 -modificaciones al Código Tributario- toda vez que fija nuevos términos de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria, que se entiende son para el futuro y no para hechos pasados, por lo que corresponde únicamente la aplicación del texto inicial establecido en el CTB; caso contrario, se estaría vulnerando el principio de irretroactividad de la Ley, prohibido por el art. 123 de la CPE, que establece que la aplicación -en tema de prescripción- de una norma legal que fue emitida con posterioridad a

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la materialización del hecho generador, vulnera la garantía de seguridad jurídica y el desconocimiento de derechos adquiridos por una ley anterior (Ley 2492 de 3 de agosto de 2003) y que en una clara interpretación legal, se establece que las modificaciones efectuadas por la Ley 812 fueron generadas para modificar los plazos de prescripción hacia el futuro y no pueden afectar los plazos de prescripción otorgados en el CTB.

Por su parte, la Administración Tributaria argumentó, que al momento de solicitar la prescripción, el art. 59 del CTB fue modificado por las Leyes 291, 317 y 812, correspondiendo su aplicación; sin embargo, a fin de responder la Invocación del recurrente, señaló que el art. 59 del CTB, establecía que prescriben en 4 años las facultades de la Administración Tributaria de controlar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, así como determinar la deuda tributaria y que según el art. 60 del mismo cuerpo legal el cómputo inicia el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo, por lo que para los periodos octubre y noviembre de la gestión 2008 el cómputo inició el 1 de enero de 2009 y para el periodo diciembre de 2008 el computo inició el 1 de enero del 2010 y hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada no transcurrió dicho plazo, toda vez que concurrieron las causales de suspensión dispuesta en el art. 62.I-II del CTB.

Continuó señalando que el art. 62 del CTB, establece dos situaciones en las que se suspende el cómputo de la prescripción, la primera con el inicio de la fiscalización y la segunda con la interposición del recurso, ambas situaciones acontecieron dentro el presente proceso. La Orden de Fiscalización 00120FE00028 fue notificada el 10/04/2012, cumpliendo la suspensión por 6 meses establecida en el artículo citado, posteriormente fue emitida la Resolución Determinativa N° 17-01936-12 y notificada al contribuyente el 27/11/2012, quien interpuso Recurso de Alzada, momento en el cual se cumplió el requisito de suspensión establecido en el parágrafo II del art. 62 del CTB, y se extiende hasta la recepción formal de antecedentes por la Administración Tributaria; aspecto que no consideró el sujeto pasivo a momento de referir que la facultad del ente fiscal se encontraría prescrita. En ese entendido, considerando la suspensión del cómputo de la prescripción con la notificación de la orden de Fiscalización, el cómputo de la prescripción inició desde 01/01/2009 hasta la interposición del Recurso de Alzada el 17/12/2012, transcurrieron 3 años 11 meses y 16 días para los periodos octubre y noviembre de 2008 y para el periodo diciembre de 2008 el cómputo de la prescripción inició el 1/1/2010 hasta la interposición del Recurso de Alzada el 17/12/2012 transcurrieron 2 años 11 meses y 16 días. Asimismo, señaló

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que la Ley 291 estableció un término de prescripción, bajo una dinámica temporai creciente de 10 años a partir de la gestión 2008, piazo que fue modificado a 8 años por ia Ley 812, por io que considerando que ei sujeto pasivo presentó Recurso de Alzada en noviembre de 2012, siendo devueltos los antecedentes a la Administración Tributaria, en ia gestión 2017, hizo que concurra ia causai de suspensión ai cómputo de ia prescripción por 5 años.

Con reiación ai no reconocimiento de ia causai de suspensión por interposición del Recurso de Aizada, debido a que ia Resoiución de Recurso Jerárquico AGiT-RJ 0738/2013 al anular la Vista de Cargo N° 352/2012, dejó de existir y no generó consecuencias jurídicas, aciaró que lo que se anuló fue el procedimiento de determinación y/o fiscaiización y no así ia tramitación del Recurso de Alzada, que concluyó inicialmente con la Sentencia N° 9/2017 de 12/01/2017, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia y ia segunda impugnación con la Resoiución de Alzada ejecutoriada en noviembre de 2017, concurriendo ia causai de suspensión en dos oportunidades.

Así pianteada ia controversia, corresponde diiucidar si operó ia prescripción de ias facuitades de ia Administración Tributaria para determinar y sancionar en reiación a los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de ia gestión 2008.

Es necesario analizar la cronología y contenido de ias disposiciones sobre prescripción de ias facuitades de la Administración Tributaria. Así el art. 59.1 de ia Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, estableció iniciaimente que ias acciones de la Administración Tributaria prescriben a ios cuatro (4) años para: 1. Controlar, investigar, verificar,

comprobar y fiscalizar tributos; 2. Determinar la deuda tributaria; 3. Imponer sanciones administrativas y 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.

Posteriormente, ia Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, en su Disposición Adicional Quinta, modificó el art. 59 de ia Ley 2492, estableciendo en ei parágrafo i que: “Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los 4 años en la gestión 2012, 5 años en ia gestión 2013, 6 años en la gestión 2014, 1 años en la gestión 2015, 8 años en la gestión 2016, 9 años en la gestión 2017 y 10 años a partir de la gestión 2018, tanto para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2. Determinar la deuda Tributaría; 3. imponer sanciones administrativas”. (Negrillas nuestras). En el último párrafo de dicho parágrafo, se dispuso expresamente que ei

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periodo de prescripción para cada año estabiecido en dicha disposición, sea respecto a obligaciones tributarias cuyo piazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiese ocurrido en dicho año; es decir, que ia impiantación de plazos progresivos de prescripción iniciaimente tuvo un enfoque prospectivo.

Sin embargo, ese último párrafo fue dejado sin efecto mediante ia Disposición Derogatoria Primera de ia Ley 317 de 11 de diciembre de 2012, que modificó el art. 59 del CTB, quedando el mismo redactado como sigue: “Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los 4 años en la gestión 2012, 5 años en la gestión 2013, 6 años en la gestión 2014, 7 años en la gestión 2015, d años en la gestión 2016. 9 años en la gestión 2017 y 10 años a partir de la gestión 2018, tanto para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2. Determinar la deuda Tributaria; 3. Imponer sanciones administrativas”-, es decir, ya no estableció que ei periodo de prescripción sea respecto a obligaciones y contravenciones acaecidas en ios años consignados en dicha disposición, entendiéndose entonces que el cómputo de ios plazos progresivos debía hacerse retrospectivamente, a partir de la comprensión del sentido de ia preposición “en” que significa que la prescripción debe perfeccionarse en la gestión que se indica.

Finalmente, mediante el art. 2.11 de la Ley 812 de 30 de junio de 2016. nuevamente se modificó el citado art. 59 del CTB de la siguiente manera: “(…) Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los ocho (8) años, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar ta deuda tributaría. 3. imponer sanciones administrativas”. De acuerdo a esta última modificación del art. 59 dei CTB, a través de la Ley 812 (vigente) se entiende, que a partir de gestión 2016, se retoma un único piazo máximo de prescripción de ocho años, con enfoque prospectivo.

Como se tiene indicado, es evidente que el texto original del Código Tributario Boliviano (CTB), señalaba que las acciones de ia Administración Tributaria para determinar tributos e imponer sanciones, entre otros, prescribía a los 4 años computabies desde el primer día dei año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo; texto que estuvo vigente hasta las modificaciones efectuadas por las Leyes 291 de 22 de septiembre de 2012 y 317 de 11 de diciembre de 2012, sucesivamente; cuando entraron en vigencia las mismas,

siendo de cumplimiento obligatorio conforme dispone ei art. 164 parágrafo íi de la /.P

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De acuerdo al marco normativo expuesto y análisis del sentido y alcance de las modificaciones efectuadas a la precitada disposición, se entiende que la intención del legislador fue la de ampliar los plazos de prescripción, incluidos los que estaban en curso cuando se emitió ia Ley 317 y luego definir un único plazo de prescripción de ocho (8) años, a partir de la vigencia de la Ley 812, que coincide con el plazo que las anteriores modificaciones fijaran para la gestión 2016, en la que ocumo esta última modificación.

Tomando en cuenta lo manifestado, en el presente caso la prescripción de las facultades de determinar v sancionar de la Administración Tributarla para los períodos octubre, noviembre y diciembre de 2008, conforme establecían los arts. 59 y 60 de la Ley 2492, el cómputo de la prescripción para los períodos octubre y noviembre de 2008, cuyo vencimiento ocurrió en la gestión 2008, inició el 1 de enero de 2009 y debía concluir el 31 de diciembre de 2012; y para el período diciembre de 2008, cuyo vencimiento ocurrió en enero de 2009, el cómputo de la prescripción inició el 1 de enero de 2010 y debía concluir ei 31 de diciembre de 2013. Sin embargo, antes de que concluyeran ambos términos de prescripción ingresaron en vigencia las modificaciones efectuadas por las Leyes 291 de 22 de septiembre de 2012 y 317 de 11 de diciembre de 2012, respectivamente, las cuales establecieron nuevos plazos progresivos de cuatro a diez años según la gestión de la oposición pianteada; aplicándose -a partir de la Ley 317- retrospectivamente, al inicio del cómputo de la prescripción.

Consecuentemente, en aplicación de la modificación del art. 59 contenida en la Ley 317, el plazo de 4 años para que opere la prescripción de obligaciones y sanciones emergentes de la gestión 2008, ya no es aplicable, como erróneamente aduce el recurrente, en desconocimiento del efecto retrospectivo de la indicada ley definido por el legislador de entonces.

Ahora bien, de acuerdo a la Ley 317, el término de la prescripción de las facultades de determinar e imponer sanciones, “en la gestión 2018″ -fecha en la que la Administración Tributaria ejerció sus facultades mediante Resolución Determinativa N® 171839000119-era de 10 años; es decir, que efectuando el cómputo para los períodos octubre y noviembre de 2008, el cómputo de la prescripción que inició el 1 de enero de 2009, debía concluir el 31 de diciembre de 2018; y para el período diciembre de 2008, el cómputo de la prescripción inició el 1 de enero de 2010 y debía concluir el 31 de diciembre de 2019. Sin embargo, antes de cumplirse dicho plazo, el art. 59 del CTB fue objeto de una última modificación mediante Ley 812 de 30 de junio de 2016, que retomó un único plazo de prescripción, esta vez con

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enfoque prospectivo, siendo éste: ocho años; última modificación que se encuentra en actual vigencia y que corresponde aplicar en razón de la derogatoria de la modificación contenida en la Ley 317.

Establecido como está, que el plazo de prescripción a ser considerado en este caso es ocho (8) años, es necesario analizar las causales de suspensión e interrupción que se han suscitado desde el inicio del cómputo hasta la emisión de la Resolución Determinativa ahora impugnada.

De acuerdo a los antecedentes del proceso, la Administración Tributaria notificó el 10 de abril de 2012 la Orden de Fiscalización N° 00120FE00028, actuado que dio inicio a la fiscalización y a su vez suspendió el cómputo de prescripción conforme el art. 62.1 del CTB, por seis (6) meses.

Continuando con el análisis, se tiene que el 27 de noviembre de 2012 (fs. 1122) fue notificada la Resolución Determinativa N® 17-01936-12 de 12 de noviembre de 2012; que fue anulada por Sentencia N° 9/2017 de 12 de enero de 2017 emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, por tal motivo no se considerará como causal de interrupción; sin embargo, se debe tomar en cuenta los efectos suspensivos de acuerdo al art. 62 del CTB, emergentes de la interposición de Recurso de Alzada contra dicha Resolución, lo que ocurrió el 17 de diciembre de 2012, impugnación que continuó hasta instancia jerárquica habiéndose procedido a la devolución de antecedentes administrativos por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria,