ARIT-CHQ-RA-0178-2012 Resolución Sancionatoria parcialmente revocada por error en el entendimiento sobre la multa de Omisión de Pago por parte de la Administración Tributaria, manteniendo firme la Multa por Incumplimiento al Deber Formal en el registro de Libros de Compras IVA.

ARIT-CHQ-RA-0178-2012

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0178/2012  

RECURRENTE: SUPER ABASTO SUR LTDA. SAS, representada por JOSÉ  ANTONIO GIMÉNEZ OLMOS  

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL SERVICIO DE  IMPUESTOS NACIONALES, representada legalmente por  

MARIA GUTIERREZ ALCON.  

EXPEDIENTE: ARIT-CHQ-0061/2012.  

LUGAR Y FECHA: Sucre, 19 de noviembre de 2012.  

VISTOS:  

El Recurso de Alzada interpuesto por José Antonio Giménez Olmos, en representación  de Súper Abasto Sur Ltda. SAS, contra la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12 del  11 de julio de 2012, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de  Impuestos Nacionales; Auto de admisión de 28 de agosto de 2012; notificación a la  Administración Tributaria, para que en sujeción al procedimiento conteste y remita a la  ARIT-CHQ los antecedentes administrativos del acto impugnado; la prueba producida  por las partes; autos, decretos y proveídos dictados en la tramitación del recurso;  Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0178/2012 y todo cuanto ver  convino y se tuvo presente.

CONSIDERANDO:  

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente:

1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.  

La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución  Determinativa Nº 17-000156-12 del 11 de julio de 2012, determinando de oficio y sobre  base cierta las obligaciones impositivas del contribuyente Súper Abasto Sur Ltda. SAS  (SAS), con NIT 1000465024, estableciendo inicialmente una deuda tributaria por Impuesto  al Valor Agregado (IVA) por los periodos fiscales de febrero, marzo, mayo, junio, julio,  agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008 de UFV’s 14.463 (Catorce mil  cuatrocientas sesenta y tres 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por Tributo  Omitido e Intereses; sancionando su conducta por Omisión de Pago con una multa igual al  100% del tributo omitido cuyo importe asciende a UFV’s 9.913 (Nueve mil novecientas trece  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda); de igual modo sancionó con una multa de  UFV’s 13.500 (Trece mil quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por  incumplimientos a deberes formales, establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias

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Nros. 38595, 38596, 38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438, 41439 cada una por  UFV’s 1.500 (Un mil quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) labradas  durante el procedimiento de verificación; reconociendo el pago efectuado por el  contribuyente en el plazo otorgado por Vista de Cargo de UFV’s 14.225 (Catorce mil  doscientas veinticinco y cinco 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de  Tributo Omitido e intereses, igualmente el pago por concepto de sanción por Omisión de  Pago de UFV’s 1.983 (Un mil novecientas Ochenta y Tres 00/100 Unidades de Fomento a  la Vivienda); pero compensada con las multas por incumplimiento a deberes formales de las  Actas de Contravenciones Tributarias Nros. 38595, 38596 parcialmente, de los periodos  febrero y marzo 2008, determinando un saldo de UFV´s. 11.517 (Once mil quinientas  diecisiete 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondientes a las Actas de  Contravenciones Tributarias Nros. 38596, 38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438,  41439 y finalmente manteniendo el importe de la sanción por Omisión de Pago de UFV’s  9.913 (Nueve mil novecientas trece 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda)  correspondiente al 100% del tributo omitido. Resolución Determinativa notificada  personalmente el 13 de julio de 2012, tal como consta en la diligencia de foja 18 del  expediente.

El 3 de agosto de 2012, José Antonio Giménez Olmos, en representación de Súper  Abasto Sur Ltda. SAS, interpuso Recurso de Alzada contra la referida Resolución  Determinativa Nº 17-000156-12, dentro del plazo legal establecido en el artículo 143 del  CTB.

1. CONTENIDO DEL RECURSO. 

  

José Antonio Giménez Olmos, representante de Súper Abasto Sur Ltda. SAS (el  recurrente) observó el contenido de la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12, que  estableció una deuda tributaria por Impuesto al Valor Agregado (IVA) y supuestos  incumplimientos a deberes formales, que resulta altamente gravosa a sus intereses,  argumentando lo siguiente:

Indicó que la Administración Tributaria, determinó supuestos Incumplimientos a Deberes  Formales establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Nros. 38595, 38596,  38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438, 41439 por registro en Libro de Compras IVA  de acuerdo a lo establecido en norma específica, por infringir presumiblemente el art.  47.II numeral 2 incisos a), e), d) y j) de la RND 10.0016.07 en los periodos febrero, marzo,  mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, sancionados con una  multa de UFV’s 1.500 (Un mil quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) por cada  periodo, de acuerdo a lo establecido en el art. 4 numeral 3.2 del anexo consolidado A) de la  RND 10-0037-07.

Señaló que la RND 10.0016.07 con la que se pretende sancionar a la Sociedad, no señala  como deber formal el “Registro en Libros de Compras IVA sin errores” o la “Presentación  del Libro de Compras IVA a través del módulo Da Vinci – LCV sin errores”, tal como lo  establece la RND 10.0030.11 recientemente emitida por el SIN el 7 de octubre de 2011, por  tanto las Actas por Contravenciones Tributarias emitidas violan el principio jurídico “Nulla  Poena Sine Lege”, y lo establecido en el Título IV, Capítulo I, art. 148 del CTB, que define a  los Ilícitos Tributarios como acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o  formales, tipificados y sancionadas por el CTB y demás disposiciones normativas; y que la  actuación del SIN es contraria a toda norma de derecho, por cuanto sanciona una acción  que no se encuentra tipificada como incumplimiento en la normativa específica y con una

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multa establecida para otro tipo de incumplimiento; observaciones que el recurrente  considera suficientes para revocar el acto impugnado.

Continuó indicando que ante el inesperado caso que se decidiera otorgar tutela a la  determinación de la Administración Tributaria, invoca la aplicación del art. 150 del CTB que  en concordancia con el art. 123 de la CPE, expresamente señala el carácter irretroactivo de  la Ley, salvo “cuando establezcan sanciones mas benignas” como la contenida en la RND  10.0030.11, que incorpora modificaciones y adiciones a la RND 10.0037.07, normativa en  base a la cual considera que debe modificarse la sanción impuesta de UFV’s 1.500 a UFV’s  50 en aplicación al punto 4.2.1 de la citada normativa, de acuerdo al numeral II de la  Disposición Transitoria Primera, Capítulo IV de la RND 10.0037.07 y los arts. 16.IV y 33, de  la CPE.

Continuó su argumentación explicando que procedió al pago de la deuda tributaria  (impuesto omitido, mantenimiento de valor e intereses) y la sanción por Omisión de Pago  por un equivalente al 20% del tributo omitido actualizado a la fecha de pago, acogiéndose a  lo establecido en el art. 156.1 del CTB, dejando pendiente el pago de las Actas por  Contravenciones Tributarias, debido a que no se ajustan a derecho y, denunciando que la  Administración Tributaria arbitrariamente compensó de oficio el pago efectuado por  concepto de la sanción Bs.3.474, como un pago a cuenta del importe adeudado por los  supuestos incumplimientos a deberes formales, con el argumento de que al no haber sido  cancelada la totalidad de la Deuda Tributaria no se debió imputar el pago de la sanción,  invocando el art. 2 de la RND 10-0013.06; hecho que considera transgrede el art. 54 del  CTB que refiere que cuando la deuda sea por varios tributos y distintos periodos, el pago se  imputará a la deuda elegida por el deudor. Mencionó también que las multas a las que se  refiere la fórmula para el cálculo de la Deuda Tributaria establecido el art. 47 del CTB,  concordante con el art. 1 de la RND 10.0013.06, se refieren a Multas por Incumplimientos a  Deberes Formales y no a la sanción por Omisión de Pago, ya que la normativa señala  claramente “cuando correspondan”, por lo que no es parte componente de la Deuda  Tributaria como pretende hacer ver la Administración Tributaria.

Finalmente, solicitó la revocatoria total de la Resolución Determinativa 17-000156-12.  III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.  

El recurso inicialmente fue observado por incumplimiento del art. 198 incisos b), d) y e) del  CTB; subsanada la observación, mediante Auto de 28 de agosto de 2012, se admitió el  mismo y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince  días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios  relacionados con el acto administrativo impugnado, todo en aplicación del art. 218 c) del  CTB. Auto notificado a la entidad recurrida el 30 de agosto de 2012, conforme la diligencia  de foja 43 de obrados.

1. RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA.  

Dentro del término establecido en el art. 218. c) del CTB, la Administración Tributaria  respondió en forma negativa al recurso interpuesto, apersonándose para el efecto la Lic.  María Gutiérrez Alcón en su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del SIN, afirmando  que se determinó diferencias imponibles a favor del fisco por notas fiscales no válidas para  efectos de Crédito Fiscal e incorrecto registro en Libro de Compras IVA de 46 notas  fiscales, consignando erróneamente números correlativos, número de autorización, fecha  de emisión e importe válido para crédito fiscal, elaborándose Actas por Contravenciones  Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación.

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En relación a la supuesta falta de tipicidad alegada por el recurrente, manifestó que el deber  formal de registro de Libros de Compras IVA conforme a normativa, se encuentra  debidamente tipificado en el art. 160.5 del CTB que establece que son contravenciones  tributarias el Incumplimiento de otros deberes formales, que el art. 162.I establece ”el que  de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código,  disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias será  sancionado con una multa que irá desde 50 UFV’s a 5.000 UFV’s. La sanción para cada  una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma  reglamentaria” y que la RND 10.0016.07 en su art. 47.II numeral 2 incisos a), d), e) y j)  establece la obligación que tienen los contribuyentes de registrar en su libro de Compras  IVA el día, mes y año de la transacción, número de factura, nota fiscal o documento  equivalente, número de autorización y el importe neto sujeto al IVA sancionando con una  multa de 1.500 UFV’s al contribuyente que incumpla el deber formal de “Registro de Libros  de compras y ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica” según el punto  3.2 del Anexo A) de la RND 10.0037.07, de lo que concluyó que el Incumplimiento a deber  formal se encuentra debidamente tipificado.

En relación al pedido de que se aplique la RND 10.0030.11 de 07 de octubre de 2011 en  función a la excepción del principio de irretroactividad, señaló que no es posible la  aplicación de esta normativa a periodos anteriores a su vigencia; toda vez que la RND  10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007 vigente a tiempo de producirse los hechos  generadores, no fue abrogada ni derogada.

Respecto a lo sostenido por el recurrente, de que conforme al art. 70 del CTB la sanción por  omisión de pago no forma parte de la deuda tributaria, manifestó que el art. 161 del CTB  establece que una de las clases de sanciones es la multa; que la sanción es el concepto  general y la multa corresponde a un tipo de sanción, que tiene carácter pecuniario; por lo  que las sanciones por incumplimiento a deberes formales como las sanciones por omisión  de pago constituyen multas, en razón a su carácter pecuniario. Citó el art. 156 del CTB que  menciona que para poder beneficiarse con la reducción de sanciones debió hacerse  efectivo el pago del total de la deuda tributaria, por tal motivo sin importar si pagó la multa  por incumplimiento a deberes formales o la multa por omisión de pago, al no existir  cancelación íntegra de la deuda calculada en el proceso determinativo no procede la  reducción de sanciones reclamada.

 

Por lo expuesto, solicitó la confirmación de la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12.

1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación de lo previsto en el inciso d) del artículo 218 del Código Tributario, mediante  Auto de 17 de septiembre de 2012, se dispuso la apertura del término probatorio de 20 días  comunes y perentorios a las partes, procediéndose a su notificación conforme consta por  las diligencias de fs. 50 y 51 de obrados.

Durante el término probatorio aperturado al efecto, el recurrente mediante memorial de  05 de octubre de 2012, ofreció prueba documental consistente en Anexo consolidado de  la RND 10.0037.07 “Gestión Tributaria y Contravenciones” y RND 10.0030.11  “Modificaciones a la RND 10.0037.07 Gestión Tributaria y Contravenciones”; por su  parte la Administración Tributaria a través de memorial de 09 de octubre de 2012 se  ratificó en los argumentos y prueba documental presentada junto a la respuesta al recurso  de alzada.

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1. ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA.  

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, según dispone el art. 141  del DS. Nº 29894, con vigencia a partir del 1 de abril de 2009, tiene la facultad y  competencia para conocer y resolver el Recurso de Alzada, el cual se encuentra dentro del  marco legal establecido en la Disposición Transitoria Segunda del CTB, debido a que el  procedimiento administrativo de impugnación contra la Resolución Determinativa Nº 17-

000156-12 del 11 de julio de 2012, se inició el 21 de agosto de 2012, conforme consta por  el cargo de recepción cursante a foja 37 de obrados.

Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de Cámara de  esta instancia administrativa, cursante de fs. 63 a 64 de obrados, se tiene que el plazo de  los cuarenta (40) días para la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada, conforme  dispone el art. 210 III del CTB, concluye el 19 de noviembre de 2012.

El recurrente mediante memorial presentado el 5 de octubre de 2012, adjuntó ejemplares  de la RND 10.0037.07 y RND 10.0030.11, en calidad de prueba y reiteró su petitorio. Por su  parte la entidad recurrida, mediante memorial presentado el 9 de octubre de 2012, se  ratificó en toda la documental presentada a tiempo de responder el presente recurso.

VII. RELACIÓN DE HECHOS.  

  

De la revisión de los antecedentes administrativos remitidos por la Administración Tributaria  y que cursan en el Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), se establece la siguiente  relación de hechos:

El 11 de abril de 2011, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, emitió la Orden de  Verificación Nº 0011OVI00108 y anexo a Formulario 7520 “Detalle de Diferencias” al  contribuyente Súper Abasto Sur Ltda. SAS, con NIT 1000465024, notificada  personalmente al representante legal el 18 de abril de 2011, con el objeto de evidenciar  el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al Crédito  Fiscal IVA contenido en facturas declaradas en los periodos fiscales febrero, marzo,  mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008; requiriendo la  presentación de Declaraciones Juradas IVA Form. 200, Libro de Compras IVA, facturas  de compras originales, medios de pago de facturas observadas, así como otra  documentación (fs. 2 a 4 del Cuadernillo de Antecedentes 1(SIN).

La Administración Tributaria mediante Acta de Recepción/Devolución de 25 de abril de  2011, recibió los documentos requeridos en Orden de Verificación Nº 0011OVI00108,  según consta a foja 30 del Cuadernillo de Antecedentes 1(SIN).

El 16 de abril de 2012, se labró Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al  Procedimiento de Determinación Nros. 38595, 38596, 38597, 38598, 38599, 38600,  41437, 41438 y 41439, por incumplimientos al deber formal de registro en libro de  compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica, en los periodos febrero,  marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008,  contraviniendo el art. 47.II numeral 2 incs. a), d), e), j) de la RND 10.0016.07, conducta  a la que sería aplicable una multa equivalente a UFV’s 1.500 por cada acta en  aplicación al art. 4 del Anexo A) punto 3.2 de la RND 10.0037.07 (fs. 21 a 29 del  Cuadernillo de Antecedentes 1(SIN).

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El 17 de abril de 2012, la Administración Tributaria notificó al representante del  contribuyente con el Informe Final CITE: SIN/GDCH/DF/IF/VI/INF/193/2012 y Vista de  Cargo Nº CITE: SIN/GDCH/DF/0011OVI00108/VC/018/2012, ambos de 17 de abril de  2012, donde establece una deuda tributaria por IVA, por depuración de Crédito Fiscal  de facturas con importes correspondientes al ICE, emitidas con fecha anterior a su  autorización y activación, emitidas en otros periodos y fuera de rango de dosificación,  en los periodos febrero, marzo, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y noviembre  de 2008 por UFV’s 14.463 (Catorce mil cuatrocientas sesenta y tres 00/100 Unidades  de Fomento a la Vivienda) por tributo omitido e intereses; adicionalmente calificó  preliminarmente la conducta como omisión de pago e incluyó nueve (9) Actas de  Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación por UFV’s  13.500 y Sanción por Omisión de Pago al 100% del tributo omitido UFV’s 9.913 (Nueve  mil novecientas trece 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), otorgando al recurrente  un plazo de 30 días para la presentación de descargos de acuerdo al art. 98 del CTB  (fs. 258 a 270 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1).

Durante el término de descargos otorgado en Vista de Cargo 018/2012, el recurrente – el 10 de mayo de 2012- el recurrente en su descargo respecto al incumplimiento a  deberes formales establecido en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al  Procedimiento de Determinación, argumentó la inexistencia de disposición legal que  sancione el incumplimiento atribuido por lo que solicitó la anulación de las actas y la  aplicación retroactiva de la multa prevista en el numeral 4.2.1 de la RND 10-30-11. Al  mismo tiempo comunicó el pago de la Deuda Tributaria correspondiente a tributo  omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago equivalente  al 20% del tributo omitido actualizado (fs. 283 a 286 del Cuadernillo de Antecedentes  Nº 1).

El 13 de junio de 2012, la Administración Tributaria en nota de respuesta  SIN/GDCH/DF/426/2012, rechazó los descargos presentados a la Vista de Cargo,  relacionados con el pago de la sanción y con los incumplimientos de deberes formales  por errores de transcripción en Libros de Compras IVA (fs. 287 a 288 del Cuadernillo  de Antecedentes Nº 1).

Finalmente el 11 de julio de 2012, la Administración Tributaria emitió la Resolución  Determinativa Nº 17-000156-12, notificada personalmente al representante legal el 13  de julio de 2012, que determinó Deuda Tributaria de UFV’s 11.517 (Once mil quinientas  diecisiete 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente a Incumplimientos  a deber formal establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al  procedimiento de determinación, de los periodos marzo, mayo, junio, julio, agosto,  septiembre, octubre y noviembre de 2008 y sanción por Omisión de Pago al 100% del  tributo omitido IVA por UFV’s 9.913, en aplicación del art. 165 del CTB (fs. 326 a 336  Cuadernillo de Antecedentes Nº 1).

VIII. MARCO LEGAL.  

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO.  

Artículo 115.- II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una  justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.

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Artículo 117.- I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada  previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta  por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada.

CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO. 

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley) I. Sólo la Ley puede: 1.  Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generados de la obligación  tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y  designar al sujeto pasivo. 2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un  tributo (…).6.Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.

Artículo 8.- (Métodos de Interpretación y Analogía). I. Las normas tributarias se  interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar  a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquellas. En  exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal.

1. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por  otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación  deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica. Para  determinar la verdadera naturaleza del hecho generador o imponible, se tomará en  cuenta:
2. a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o  atípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos o relaciones  económicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicará prescindiendo  de esas formas, sin perjuicio de la eficacia jurídica que las mismas tengan en el ámbito  civil u otro.
3. b) En los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho generador  gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las  formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. El negocio simulado  será irrelevante a efectos tributarios.

III. La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no se  podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir  contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes.

Artículo 47.- (Componentes de la Deuda Tributaria). Deuda Tributaria (DT) es el  monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el  cumplimiento de la obligación tributaria, ésta constituida por el Tributo Omitido (TO), las  Multas (M) cuando correspondan, expresadas en Unidades de Fomento de la Vivienda  (UFV’s) y los intereses (r), de acuerdo a lo siguiente:

DT = TO x (1 + r/360)n +M.  

El Tributo Omitido (TO) expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV´s) es  el resultado de dividir el tributo omitido en moneda nacional entre la Unidad de  Fomento de la Vivienda (UFV) del día de vencimiento de la obligación tributaria. La  Unidad de Fomento de la Vivienda (UFV) utilizada para el cálculo será la publicada  oficialmente por el Banco Central de Bolivia.

En la relación anterior (r) constituye la tasa anual de interés activa promedio para  operaciones en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV) publicada por el Banco  Central de Bolivia, incrementada en tres (3) puntos.

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El número de días de mora (n), se computará desde la fecha de vencimiento hasta la  fecha de pago de la obligación tributaria.

Los pagos parciales una vez transformados a Unidades de Fomento de la Vivienda  (UFV), serán convertidos a Valor Presente a la fecha de vencimiento de la obligación  tributaria, utilizando el factor de conversión para el cálculo de intereses de la relación  descrita anteriormente y se deducirán del total de la Deuda Tributaria sin intereses.

La obligación de pagar la Deuda Tributaria (DT) por el contribuyente o responsable,  surge sin la necesidad de intervención o requerimiento de la administración tributaria.

El momento de hacer efectivo el pago de la Deuda Tributaria total expresada en UFV’s,  la misma deberá ser convertida a moneda nacional, utilizando la Unidad de Fomento  de la Vivienda (UFV) de la fecha de pago.

También se consideran como Tributo Omitido (TO), los montos indebidamente  devueltos por la Administración Tributaria expresados en Unidades de Fomento de la  Vivienda (UFV).

Artículo 54.- (Diversidad de Deudas). I. Cuando la deuda sea por varios tributos y por  distintos periodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor, de no hacerse  la elección, la imputación se hará a la obligación más antigua y entre éstas a la que  sea de menor monto y así, sucesivamente, a las deudas mayores.

1. En ningún caso y bajo responsabilidad funcionaria, la Administración Tributaria  podrá negarse a recibir los pagos que efectúen los contribuyentes sean éstos parciales  o totales, siempre que los mismos se realicen a lo dispuesto en el artículo anterior.

Artículo 64.- (Normas Reglamentarias Administrativas). La Administración  Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas  administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas  tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus  elementos constitutivos.

Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos  tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con  arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la  naturaleza y fines de la materia tributaria:

1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del  Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas  contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán  supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás  normas en materia administrativa.

Artículo 96.- (Vista de Cargo o Acta de Intervención). I. La Vista de Cargo,  contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la  Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero  responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de  los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación.  Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según  corresponda y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.

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Artículo 99.- (Resolución Determinativa). I. Vencido el plazo de descargo previsto en  el primer párrafo del Artículo anterior, se dictará y notificará la Resolución  Determinativa dentro el plazo de sesenta (60) días y para Contrabando dentro el plazo  de diez (10) días hábiles administrativos, aun cuando el sujeto pasivo o tercero  responsable hubiera prestado su conformidad y pagado la deuda tributaria, plazo que  podrá ser prorrogado por otro similar de manera excepcional, previa autorización de la  máxima autoridad normativa de la Administración Tributaria.

En caso que la Administración tributaria no dictara Resolución determinativa dentro del  plazo previsto, no se aplicarán intereses sobre el tributo determinado desde el día en  que debió dictarse, hasta el día de la notificación con dicha resolución.

1. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como  requisitos mínimos; lugar y fecha nombre o razón social del sujeto pasivo,  especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la  calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la  firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los  requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la  reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.

III. La Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y no constitutivo de la  obligación tributaria.

Artículo 148.- (Definición y Clasificación). Constituyen ilícitos tributarios las acciones  u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y  sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias.  Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.

Artículo 150.- (Retroactividad). Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo,  salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o  términos de prescripción más breces o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo  o tercero responsable.

Artículo 156.- (Reducción de sanciones). Las sanciones pecuniarias establecidas en  este Código para ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando se  reducirán conforme a los siguientes criterios:

1.- El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada  cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de  la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la  reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento.

2.- El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución  Determinativa o Sancionatoria y antes de la presentación del Recurso a la  Superintendencia Tributaria Regional, determinará la reducción de la sanción en el  sesenta (60%) por ciento.

3.- El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución de la  Superintendencia Tributaria Regional y antes de la presentación del recurso a la  Superintencia Tributaria Nacional, determinará la reducción de la sanción en el  cuarenta (40%) por ciento.

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Artículo 160.- (Clasificación). Son contravenciones tributarias: (…)  3. Omisión de pago;

5. Incumplimiento de otros deberes formales (…)

Artículo 161.- (Clases de sanciones). Cada conducta contraventora será sancionada  de manera independiente, según corresponda con:

1. Multa (…)

Artículo 162. (Incumplimiento de Deberes Formales). I. El que de cualquier manera  incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones  legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado  con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.-  UFV’s) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para  cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante  norma reglamentaria.

Artículo 165.- (Omisión de Pago). El que por acción u omisión no pague o pague de  menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga  indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento  (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

Artículo 169.- (Unificación de Procedimientos). I. La Vista de Cargo hará las veces  de auto inicial de sumario contravencional y de apertura de término de prueba y la  Resolución Determinativa se asimilará a una Resolución Sancionatoria. Por tanto,  cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no hubiera pagado o hubiera pagado, en  todo en o en parte, la deuda tributaria después de notificado con la Vista de Cargo,  igualmente se dictará Resolución Determinativa que establezca la existencia o  inexistencia de la deuda tributaria e imponga la sanción por contravención.

Artículo 200.- (Principios). Los recursos administrativos responderán, además de los  principios descritos en el Artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341,  de 23 e abril de 2002, a los siguientes:

1. Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos  administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma  de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del  Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus  obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario (…).

Artículo 201.- (Normas Supletorias). Los recursos administrativos se sustanciarán y  resolverán con arreglo al procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el  presente titulo. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas  de la Ley de Procedimiento Administrativo.

DS Nº 27310, REGLAMENTO DEL CODIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.  

Artículo 8.- (Determinación y composición de la deuda tributaria). La deuda  tributaria se configura al día siguiente de la fecha del vencimiento del plazo para el  pago de la obligación tributaria, sin que medie ningún acto de la Administración  Tributaria y debe incluir la actualización e intereses de acuerdo a lo dispuesto en el  Artículo 47° de la Ley N° 2492. A tal efecto, los días de mora se computarán a partir del  día siguiente de producido el vencimiento de la obligación tributaria.

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Las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a  los sujetos pasivos o terceros responsables, a través de la Resolución Determinativa,  Resolución Sancionatoria, según corresponda o la Resolución del Poder Judicial en el  caso de delitos tributarios, excepto las sanciones de aplicación directa en los términos  definidos por la Ley N° 2492 las que formarán parte de la Deuda Tributaria a partir del  día siguiente de cometida la contravención o que esta hubiera sido detectada por la  Administración, según corresponda. En ningún caso estas multas serán base de  cálculo para el pago de otras sanciones pecuniarias.  

Artículo 21.- (Procedimiento para sancionar contravenciones tributarias). El  procedimiento administrativo para sancionar contravenciones tributarias podrá  realizarse (…).

1. c) De forma simultánea, cuando el sumario contravencional se subsume en el  procedimiento de determinación, siendo éste el que establece la comisión o no de una  contravención tributaria.

Artículo 38.- (Reducción de Sanciones). Los porcentajes del régimen de reducción  de sanciones por ilícitos tributarios, contemplados en el artículo 156° de la Ley N°  2492, se aplicarán considerando lo siguiente:

1. a) La reducción de sanciones en el caso de la contravención tributaria definida como  omisión de pago procederá siempre que se cancele previamente la deuda tributaria  incluyendo el porcentaje de sanción que pudiera corresponder, sin perjuicio del  desarrollo del procedimiento sancionatorio ulterior (…)

Artículo 42.- (Omisión de Pago). La multa por omisión de pago a que se refiere el  Artículo 165 de la Ley No 2492, será calculada con base en el tributo omitido  determinado a la fecha de vencimiento, expresado en Unidades de Fomento de la  Vivienda.

RND Nº 10-0047-05, MODIFICACIONES A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTACIÓN  DE LA INFORMACIÓN DEL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS IVA.  

Artículo 1.- (Objeto). La presente Resolución Normativa de Directorio tiene por objeto  establecer la nueva forma de registro, preparación y presentación de la información del  Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, para todos los  sujetos pasivos clasificados como PRICO, GRACO O RESTO que están obligados a  partir de la vigencia de la presente Resolución; así como, ampliar el universo de  sujetos pasivos de la categoría RESTO obligados a la presentación del Libro de  Compras y Ventas IVA con información mensual de sus transacciones comerciales.

Artículo 4.- (Incumplimiento). El incumplimiento al deber formal establecido en el  Artículo 2 de la presente Resolución, constituirá incumplimiento al deber formal de  información, correspondiendo la aplicación de la sanción dispuesta en el subnumeral  4.2 del numeral 4 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004.

El pago de la multa no exime al sujeto pasivo de la presentación de la información  requerida.

Artículo 5.- (Formato). La información del Libreo de Compras y Ventas IVA, deberá  prepararse en dos archivos planos (.TVT); uno para el libro de compras y otro para el  Libro de Ventas…

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Artículo 6.- (Presentación). I. La información del Libro de Compras y Ventas – IVA,  para su remisión al Servicio de Impuestos Nacionales, deberá ser preparada en dos  Archivos Planos (.TXT) según lo establecido en el párrafo precedente y cargada en el  Módulo Da Vinci – LCV, desarrollado por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

Una vez cargada la información y validada por el Módulo Da Vinci – LCV, ésta deberá  ser remitida al SIN a través de Internet, o el archivo generado por el Módulo Da Vinci –  LCV deberá ser copiado a un medio magnético y presentado en la Gerencia Distrital o  GRACO correspondiente. Si el archivo del Libro de Compras o del Libro de Ventas  generado por el Módulo Da Vinci – LCV, excede los 500 Mbytes, la información de  ambos archivos deberá presentarse en medio (s) magnético (s) directamente en la  Gerencia Distrital o GRACO de su jurisdicción.

1. Si el sistema de recepción del Servicio de Impuestos Nacionales detectará  inconsistencias en la información presentada, éstas serán comunicadas  inmediatamente al sujeto pasivo para su corrección y posterior presentación, las cuales  deberán efectuarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la comunicación  del SIN; caso contrario, se considerará como incumplimiento de acuerdo a lo  establecido en el Artículo 4 de la presente Resolución. 

RND Nº 10-0016-07, NUEVO SISTEMA DE FACTURACION NSF-07.  

Artículo 45.- (Registro de Operaciones). I. Los sujetos pasivos o terceros responsables  que se encuentren alcanzados por el IVA, para fies impositivos, tienen la obligación de  preparar los registros establecidos en el presente Capítulo, a objeto de asentar  cronológicamente las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y documentos de  ajuste, que respalden la determinación del Débito y Crédito Fiscal IVA.

III. Los registros establecidos en los Artículos 46, 47, 48 y 49 del presente Capítulo, deberán  llevarse en alguna de las siguientes formas:

1) Registros Manuales: Son aquellos que se llevan en forma manuscrita, en un libro  empastado o encuadernado (acondicionado al efecto) que lleve preimpreso el formato  establecido para el registro correspondiente.

Este tipo de registro podrá ser implementado por los sujetos pasivos o terceros  responsables que optaren por cualquier modalidad de Facturación establecida en la  presente Resolución. Asimismo, con el objeto de facilitar las tareas de registro y  sólo para este tipo de registro, se permitirá dejar en blanco los espacios destinados al  Débito Fiscal IVA y Crédito Fiscal IVA a ser consignados en los libros  correspondientes, debiendo totalizar los importes al final de cada página.

Los Libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, antes de su  utilización deberán ser encuadernados, foliados y notariados, por Notario de Fe  Pública, quien dejará constancia en el primer folio de cada registro, el uso que se le  dará, Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece, Número de  Identificación Tributaria (NIT), número de folios que contiene y estampará en todas las  hojas el sello del Notario.

Por su parte, los registros auxiliares dispuestos en los Artículos48 y 49 del presente  Capítulo, antes de su utilización deberán ser encuadernados y foliados.

VII. La obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo es  independiente de la obligación de presentar el detalle de Compras y Ventas IVA a través del

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software Da Vinci- LCV, establecida en la Resolución Normativa de Directorio Nº10-0047-05  de 14 de diciembre de 2005.

Artículo 47.- (Libro de Compras IVA). I. Se establece un Libro de Registro  denominado “Libro de Compras IVA”, en el que se asentaran de manera cronológica  las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste  obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA en el cual se  registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos  equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el período a declarar y que  respalden el Crédito Fiscal IVA (…).

1. Este registro deberá realizarse diariamente aplicando mínimamente el siguiente  formato:
2. Datos de las transacciones
3. a) Día, mes y año
4. d) Número de Factura nota fiscal o documento equivalente
5. e) Número de Autorización
6. j) Importe neto sujeto al IVA

Artículo 50.- (Formato del Libro Compras y Ventas IVA- Da Vinci LCV). I. Los  sujetos pasivos o terceros responsables obligados a la presentación de información del  Libro de Compras y Ventas IVA a través del Software Da Vinci-LCV, conforme lo  dispuesto en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre  de 2005, deberán presentar la referida información en base a los siguientes campos:

Nombre del Campo Número Factura

Tipo de Dato número

Descripción Se consignará el número de factura, nota fiscal, documento equivalente  (…)

Nombre del Campo Número de autorización

Tipo de Dato número

Descripción Número de autorización de la factura, nota fiscal, documento equivalente  (…)

Nombre del Campo Fecha de la factura

Tipo de Dato número

Descripción Consignar la fecha de emisión (…)

RND Nº 10-0037-07, GESTIÓN TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES 

Artículo 11.- (Sanciones por Incumplimientos a Deberes). (…) Las disposiciones  sobre Reducción de Sanciones establecidas en el Artículo 156, Arrepentimiento Eficaz  establecidas en el Artículo 157 y Agravantes del Artículo 155 del Código Tributario, no  se aplican a las sanciones por Incumplimiento de Deberes Formales.

 

ANEXO CONSOLIDADO.  

DEBERES FORMALES Y SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO.  A) CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN GENERAL.  

3. DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON REGISTROS CONTABLES Y OBLIGATORIOS SANCIÓN PERSONAS JURIDICAS

3.2 Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma  especifica.

Sanción por incumplimiento al deber formal 1.500 UFV

4. DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON EL DEBER DE INFORMACIÓNPág.13 de 24

4.2. Presentación de la información en Libros de Compra y Venta IVA a través del  módulo Da Vinci – LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas  específicas (por periodo fiscal).

Sanción por incumplimiento al deber formal 500 UFV.

1. FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS.  

 Conforme se tiene de antecedentes, la Administración Tributaria determinó contra el  contribuyente Súper Abasto Sur Ltda. SAS, una deuda tributaria por depuración de Crédito  Fiscal IVA de facturas declaradas en los periodos fiscales de febrero, marzo, mayo, junio,  julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008, de UFV’s 14.463 (Catorce mil  cuatrocientas sesenta y tres 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de  Tributo Omitido e Intereses; adicionalmente le sancionó con una multa de UFV’s 13.500  (Trece mil quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por incumplimientos a  deberes formales, establecidos en las Actas por Contravenciones Tributarias Nros. 38595,  38596, 38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438, 41439 y calificó su conducta como  Omisión de Pago imponiendo una multa igual al 100% del tributo omitido cuyo importe  asciende a UFV’s 9.913 (Nueve mil novecientas trece 00/100 Unidades de Fomento a la  Vivienda). En la Resolución Determinativa, también se reconocer el pago efectuado por el  contribuyente luego de su notificación con la Vista de Cargo de UFV’s 14.225 (Catorce mil  doscientas veinticinco y cinco 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por Tributo  Omitido e intereses y el pago de UFV’s 1.983 (Un mil novecientas Ochenta y Tres 00/100  Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de sanción por Omisión de Pago 20% del  tributo omitido.

Respecto al pago realizado por el ahora recurrente, en el Informe de Conclusiones CITE:  SIN/GDCH/DF/IC/VI/INF/304/2012 de 18 de junio de 2012, se indica que fue compensado  parcialmente con las multas por incumplimiento a deberes formales de las Actas de  Contravenciones Tributarias Nros. 38595, 38596, de los periodos febrero y marzo 2008,  determinando un saldo de deuda tributaria de UFV’s 11.517 (Once mil quinientas diecisiete  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente a incumplimientos de deberes  formales de Actas de Contravenciones Tributarias Nros. 38596, 38597, 38598, 38599,  38600, 41437, 41438, 41439 de los periodos marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre,  octubre y noviembre de 2008 y adicionalmente se establece el importe de UFV’s 9.913  (Nueve mil novecientas trece 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de la  sanción por Omisión de Pago al 100% del tributo omitido determinado.

El recurrente, delimitó su impugnación en relación a la calificación y sanción por  incumplimiento de deberes formales, cuya multa alcanza a UFV’s 13.500 (Trece mil  quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda); así también, observó la  compensación de oficio del pago realizado por la sanción por omisión de pago UFV’s 1.983  (Un mil novecientas Ochenta y Tres 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) con  incumplimientos a deberes formales; aspectos que serán objeto de evaluación en la  presente resolución, no así los demás componentes de la deuda tributaria tales como  tributo omitido e intereses, toda vez que no fueron objeto de observación alguna.

9.1. Sobre la ilegal compensación del pago de la sanción por Omisión de Pago con  incumplimientos a deberes formales.  

El recurrente respecto a la sanción por omisión de pago de la Resolución Determinativa Nº  17-000156-12, manifestó que no es válida, debido a que antes de la emisión de la misma,  procedió al pago de la deuda tributaria correspondiente al tributo omitido e intereses y al

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pago de la sanción 20% del tributo omitido de acuerdo al art. 156 del CTB; pago que  ilegalmente fue compensado por la Administración Tributaria a supuestos incumplimientos a  deberes formales adeudados, establecidos en las actas contravencionales, por lo que, la  Resolución Determinativa, equivocadamente establece un saldo de Deuda Tributaria por  incumplimientos a deberes formales de UFV’s 11.517 (Once mil quinientas diecisiete 00/100  Unidades de Fomento a la Vivienda) de Actas de Contravenciones Tributarias Nros. 38596,  38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438, 41439 y por sanción por Omisión de Pago al  100% del tributo omitido IVA, de UFV’s 9.913 (Nueve mil novecientas trece 00/100  Unidades de Fomento a la Vivienda).

La Administración Tributaria, respecto la imputación del pago de la sanción por omisión de  pago realizada por el recurrente, señaló que no habiendo sido cancelada la totalidad de  la Deuda Tributaria determinada, al no haberse pagado los incumplimientos a deberes  formales establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al  Procedimiento de Determinación, el recurrente no debió realizar el pago de la  sanción por omisión de pago con los beneficios establecidos en el art. 156 del CTB,  agregando que en aplicación del art. 2.I Imputación y compensación de pago, de la  RND 10.0013.06, procedió a compensar el importe cancelado como sanción  parcialmente a importes adeudados por incumplimientos a deber formal, establecidos  en las Actas Contravencionales, manteniéndose firme la sanción por omisión de pago  al 100%.

Así expuesta la controversia, se inicia el análisis de la misma señalando que en la  doctrina tributaria se considera que: “las normas que establecen exenciones y  beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es  admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía analógica”  (Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario p. 256) (las  negrillas son nuestras).

En el ordenamiento jurídico boliviano, en cuanto a la contravención de omisión de  pago, el art. 165 del CTB, dispone que: “El que por acción u omisión no pague o pague  de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga  indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento  (100%) del monto calculado para la deuda tributaria”. Por su parte, el art. 42 del DS  27310 (RCTB), establece que la multa por omisión de pago a que se refiere el art. 165  del CTB, será calculada con base en el tributo omitido determinado a la fecha de  vencimiento, expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda.

Por otra parte, el art. 156 del mismo cuerpo legal, prevé la reducción de sanciones para  ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando (e incumplimiento de  deberes formales según aclaración del art. 11 de la RND 10-0037-07), en un 40%, 60%  y 80%, dependiendo del momento del pago de la deuda tributaria; así, el numeral 1  dispone que será de un ochenta por ciento (80%), cuando el pago de la deuda  tributaria se haga después de iniciada la fiscalización, o efectuada cualquier  notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la  notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria (las negrillas son  nuestras).

Asimismo, el art. 8 del DS 27310 (RCTB), establece la determinación y composición de  la deuda tributaria en cuyo segundo párrafo, en forma expresa, dispone que: “Las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables, a través de la Resolución

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Determinativa, Resolución Sancionatoria, según corresponda o la Resolución del Poder Judicial en el caso de delitos tributarios,…” 

De la revisión de los antecedentes administrativos, se advierte que la Administración  Tributaria realizó un proceso de verificación: Orden Nº 0011OVI00108, con alcance  crédito fiscal IVA, contra el recurrente Súper Abasto Sur Ltda. SAS, por los periodos  febrero, marzo y mayo a noviembre del 2008, estableciendo la apropiación indebida de  crédito fiscal IVA de notas fiscales observadas por importes ICE; emitidas con fecha  anterior a su autorización y activación; emitidas en otros periodos y fuera de rango de  dosificación. Como resultado del procedimiento de verificación aplicado por la  Administración Tributaria, se emitió la Vista de Cargo Nº  SIN/GDCH/DF/0011OVI00108/VC/018/2012 de 17 de abril de 2012, que liquida una  deuda tributaria por IVA de UFV’s 14.463 (Catorce mil cuatrocientas sesenta y tres  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente a tributo omitido e  intereses; califica preliminarmente como Omisión de Pago sancionada con una  multa equivalente al 100% del tributo omitido por UFV’s 9.913 (Nueve mil novecientas  trece 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda); adicionalmente, incluye nueve Actas de  Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación  cuantificando por este concepto UFV’s 13.500 correspondiente a la multa por cada  incumplimiento de deberes formales. Finalmente, en la Vista de Cargo, se hico conocer  al contribuyente la posibilidad de gozar del régimen de reducción de sanciones previsto  en el art. 156 del CTB, al efecto incluye una Cuadro de Pago de la Sanción con  Reducción [fojas 265 a 270 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN)].

 

Igualmente, en antecedentes se tiene que el 10 de mayo de 2012, el contribuyente  comunicó que el 8 de mayo de 2012, procedió al pago de la deuda tributaria por IVA  determinada en la Vista de Cargo 018/2012, correspondiente a tributo omitido e  intereses de los periodos observados, por un total UFV’s 14.225 (Catorce mil doscientas  veinticinco y cinco 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) además de la sanción por  omisión de pago equivalente al 20% por un importe de UFV’s 1.983 (Un mil novecientas  Ochenta y Tres 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) adjuntando Boletas de Pago  Form. 1000 certificadas, Ordenes Nros. 1036265954, 1036265964, 1036265968,  1036265980, 1036265984, 1036265996, 1036266010, 1036266030, 1036268830. En  la misma oportunidad, respecto a los incumplimientos de deberes formales  establecidos en las Acta de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento  de Determinación, observó la tipificación en base a lo cual solicitó su anulación,  invocando alternativamente, la aplicación retroactiva de la RND 10-30-11.

Al respecto, en el Informe Complementario CITE: SIN/GDCH/DF/IC/VI/INF/304/2012 de  18 de junio de 2012, en el punto 2 “Trabajo Desarrollado” se advierte la verificación y  aceptación de los pagos realizados por el contribuyente amortizando la Deuda  Tributaria por UFV’s 14.225, correspondiente a Tributo Omitido e intereses; sin  embargo, el pago voluntario realizado por el recurrente por concepto de la sanción, en  la boleta de pago formulario 1000, Nº de orden 1036268830 por UFV’s 1.983, no fue  imputado a la sanción por omisión de pago, siendo direccionado como pago de las  actas contravencionales Nros. 38595 (pago total) y 38596 (pago parcial) de los  periodos febrero y marzo 2008 respectivamente, exponiendo en el punto 3 “Resultados  de la Verificación” el saldo de la Deuda Tributaria por un importe de UFV’s 11.517  correspondiente sólo al saldo de los Incumplimientos a Deberes Formales,  establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de  Determinación de los periodos marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y  noviembre 2008, estableciendo la una multa por omisión de pago equivalente al 100%  del tributo omitido de UFV’s 9.913.

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Por último la Resolución Determinativa 17-00156-12 de 11 de julio de 2012, establece  Deuda Tributaria de UFV’s 11.517 (Once mil quinientas diecisiete 00/100 Unidades de  Fomento a la Vivienda) por el saldo de incumplimientos a deberes formales contenidos  en las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de  Determinación de los periodos marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y  noviembre de 2008 y por sanción de Omisión de Pago al 100% del tributo omitido IVA  por UFV’s 9.913, en aplicación del art. 165 del CTB (fs. 326 a 336 Cuadernillo de  Antecedentes Nº 1).

En ese marco de hecho y derecho, corresponde indicar que el art. 47 del CTB  determina que: “La Deuda Tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto  pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación  tributaria, ésta constituida por el Tributo Omitido, multas y los intereses”;  determinación de tributo omitido, que da lugar a la contravención de omisión de  pago sancionada de acuerdo al art. 165 del CTB y art. 42 del DS 27310 RCTB) que  dispone: “…la multa por omisión de pago a que se refiere el Artículo 165 de la Ley Nº  2492 (CTB), será calculada con base en el tributo omitido determinado a la fecha de  vencimiento, expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda”. (el resaltado es  nuestro).

A la vez, es importante señalar que la multa por omisión de pago recién forma parte de  la deuda tributaria una vez emitida la Resolución Determinativa o Sancionatoria de  conformidad a lo dispuesto en el Segundo Párrafo del art. 8 del DS 27310 (RCTB), que  prevé: “Las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean  impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables, a través de la  Resolución Determinativa, Resolución Sancionatoria, según correspondan (…)  excepto las sanciones de aplicación directa en los términos definidos por la Ley 2492  las que formarán parte de la deuda tributaria a partir del día siguiente de cometida la  contravención …”. Por su parte, el art. 21, inciso c) del DS 27310, en cuanto al  procedimiento administrativo para sancionar contravenciones tributarias, establece que  éste podrá realizarse de forma simultánea, cuando el sumario contravencional se  subsume en el procedimiento de determinación, siendo éste el que establece la  comisión o no de una contravención tributaria.

De acuerdo a la normativa citada precedentemente, en el presente caso la  Administración Tributaria de la verificación de facturas realizado, observó la utilización  de un crédito fiscal mayor, lo que dio lugar a la liquidación de un importe de tributo  omitido y la calificación preliminar de la conducta como omisión de pago;  adicionalmente, de la revisión formal de las facturas objeto del procedimiento de  verificación y su registro en el Libro de Compras IVA, también detectó incumplimientos  de deberes formales que se consignaron en nueve (9) Actas de Contravenciones  Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación. Ahora bien, en el presente  caso, la Administración Tributaria a momento de emitir la Vista de Cargo incluyó  también las Actas antes indicadas, entendiendo de ello que unificó el procedimiento  determinativo y sancionatorio, que concluye con la Resolución Determinativa, acto en  el que -como establece claramente el art. 8 del DS 27310- es donde se imponen las  sanciones por la omisión de pago e incumplimiento de deberes formales, que recién  forman parte de la deuda tributaria.

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Adicionalmente téngase en cuenta que la reducción de sanciones prevista en el art.  156 del CTB, no es aplicable a los Incumplimientos de Deberes Formales conforme  aclara el art. 11 de la RND 10-0037-07. En ese entendido, la exhortación de la  Administración Tributaria contenida en el Cuadro de Pago de la Sanción con  Reducción de la Vista de Cargo notificada al contribuyente está referida  exclusivamente a la Omisión de Pago calificada preliminarmente y no respecto a los  incumplimientos de deberes formales sometidos a sumario contravencional  (independiente o unificado) donde aún no se tiene impuesta una multa. Asimismo, el  art. 54.I del CTB señala: “Cuando la deuda sea por varios tributos y distintos  periodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor…”, estableciendo  además en el parágrafo II, que: “En ningún caso y bajo responsabilidad funcionaria, la  Administración Tributaria podrá negarse a recibir los pagos que efectúen los  contribuyentes sean estos parciales o totales”. Conforme se tiene de las citadas  disposiciones, el contribuyente -conforme criterio de oportunidad y conveniencia- puede  efectuar el pago total de la deuda tributaria antes de la emisión de la Resolución  Determinativa beneficiándose con la reducción de la sanción hasta en un 80% a la que le  correspondería.

En el presente caso, conforme se reconoce en la Resolución Determinativa, el  contribuyente realizó el pago total de la deuda tributaria (Tributo Omitido e Intereses a la  fecha de pago) antes de la emisión de la Resolución Determinativa, adicionalmente realizó  el pago del equivalente al 20% del tributo omitido actualizado, por concepto de sanción.  Pagos comunicados a la Administración Tributaria oportunidad en la que respecto a los  incumplimientos de deberes formales consignados en las Actas labradas en su contra,  formuló observaciones. Empero, la Administración Tributaria imputó el pago de la sanción  realizado por el contribuyente a las Actas de Contravenciones Vinculadas al  Procedimiento de Determinación cuya sanción aún no había sido impuesta y por tanto  no formaba parte de la deuda tributaria y no obstante que respecto a ese concepto el  contribuyente había formulado observaciones que debieron ser resueltas en la  Resolución Determinativa; procedimiento arbitrario del cual resulta que la  Administración Tributaria sancionó la omisión de pago con una multa del 100% en  perjuicio del contribuyente y en desconocimiento absoluto de lo dispuesto en los arts.  47, 54.I y 156 del CTB; art. 8 del DS 27310 (RCTB) y arts. 11 y 13 de la RND 10-0037- 07, accionar que la Administración recurrida justifica en el erróneo entendimiento de  que los incumplimientos de deberes formales ya eran parte de la deuda tributaria,  como si se tratara de incumplimientos sujetos a sanciones directas; equívoca  interpretación que resulta incluso un despropósito a los términos contenidos en la Vista  de Cargo emitida por la propia Administración Tributaria donde claramente se informa  al contribuyente sobre los alcances y aplicación del art. 156 del CTB, a los cuales en  este caso se allanó, pagando la totalidad de la deuda tributaria y el porcentaje de  sanción por la Omisión de Pago, determinación que no debió ser desconocida o  ignorada por la Administración Tributaria, error conceptual que da lugar a la revocatoria  del acto impugnado en cuanto a este concepto.

9.2.Sobre la calificación del incumplimiento de deberes formales y la aplicación  retroactiva de la sanción más benigna.  

La Administración Tributarias estableció incumplimientos a deberes formales por “Registro  en Libro de Compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica”, acusando la  infracción del art. 47.I numeral 2 incisos a), e), d) y j) de la RND 10.0016.07 en los periodos  febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008,  establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de

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Determinación Nros. Nros. 38595, 38596, 38597, 38598, 38599, 38600, 41437, 41438,  41439, sancionando con UFV’s 1.500 por cada acta, en aplicación del art. 4 numeral 3.2 del  anexo consolidado A) de la RND 10-0037-07. Al respecto el recurrente argumenta que la  infracción que se le atribuye no se encuentra tipificada como incumplimiento en la normativa  específica y se le impuso una multa establecida para otro tipo de incumplimientos, lo que  constituiría transgresión al principio jurídico “Nulla Poena Sine Lege”, y a lo establecido en  el Título IV, Capítulo I, art. 148 del CTB; indicó que ante el inesperado caso que se  decidiera otorgar tutela a la determinación de la Administración Tributaria, se aplique el art.  150 del CTB que en concordancia con el art. 123 de la CPE, expresamente señala el  carácter irretroactivo de la Ley “salvo cuando establezcan sanciones mas benignas” como  la contenida en la RND 10.0030.11, que incorpora modificaciones y adiciones a la RND  10.0037.07, normativa en base a la cual considera que debe modificarse la sanción  impuesta de UFV’s 1.500 a UFV’s 50 en aplicación al punto 4.2.1 de la citada normativa, de  acuerdo al numeral II de la Disposición Transitoria Primera, Capítulo IV de la RND  10.0037.07 y los arts. 16.IV y 33, de la CPE.

En relación a la supuesta falta de tipicidad alegada por el recurrente, la Administración  Tributaria manifestó que el art. 160.5 del CTB, establece que son también contravenciones  tributarias, el Incumplimiento de otros deberes formales, así como la obligación que tienen  los contribuyentes de registrar en su Libro de Compras IVA, el día, mes y año de la  transacción, el número de factura, nota fiscal o documento equivalente, el número de  autorización y el importe neto sujeto al IVA, de acuerdo al art. 47.II num.2 inc. a), e), d) y j)  de la RND 10.0016.07 y sancionado con el punto 3.2 del Anexo A de la RND Nº 10-0037-

07 con una multa de 1.500 UFV’s (personas jurídicas) de lo que concluyó que el  Incumplimiento a deber formal se encuentra debidamente previsto y tipificado por normativa  tributaria. En relación al pedido de que se aplique la RND 10.0030.11 de 07 de octubre de  2011 en función a la excepción del principio de irretroactividad, señaló que no es posible la  aplicación de esta normativa a periodos anteriores a su vigencia; toda vez que la RND  10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007 vigente a tiempo de producirse los hechos  generadores, no fue abrogada ni derogada.

En el análisis del caso es importante tener presente que no todos los integrantes de  una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones  sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado, a  prevenir y disuadir ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica  las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones 

que corresponden en cada caso (VILLEGAS Héctor, Curso de Finanzas, Derecho  Financiero y Tributario, 9 Edición pág. 525) (las negrillas son nuestras).

La doctrina también refiere que en el análisis de las infracciones tributarias, deben  considerarse los principios de tipicidad, de legalidad y de culpabilidad. En cuanto al principio  de tipicidad señala que: “La consagración del principio de tipicidad supone que toda  acción y omisión susceptible de constituirse en infracción tributaria debe, con  carácter previo, estar tipificada como tal por el legislador. Por lo tanto, es una exigencia  del principio de seguridad jurídica al constituirse como un límite de la potestad sancionatoria  de la Administración Pública”. Querol García Ma. Régimen de Infracciones y Sanciones  Tributarias. Pág. 21 (las negrillas nuestras). Respecto a la legalidad, el tratadista Héctor  Villegas afirma que: “El principio de legalidad requiere que todo tributo sea  sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del  órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos  establecidos por la Constitución para la sanción de leyes”. 

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En relación al tema, el principio de legalidad establecido en el art. 6.I numeral 6 del CTB,  dispone que: “solo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas  sanciones”. En lo que se refiere al principio de tipicidad el art. 148 del CTB señala que:  “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias  materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente código y demás  disposiciones normativas tributarias”. Por tanto, para que exista un ilícito tributario es  necesario que previamente exista el “tipo”, esto es la definición de sus elementos  constitutivos por posibles conductas realizadas por el sujeto pasivo o tercero  responsable que se adecuen a una circunstancia fáctica descrita por Ley y por las  cuales se aplique una determinada sanción; de manera que la subsunción de la  conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que  castigue el quebrantamiento de orden jurídico, conforme disponen los principios  tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en los arts. 6.6 y 148 del  CTB.

El art. 162 del CTB, establece lo siguiente: “I. El que de cualquier manera incumpla los  deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias  y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que  irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV’s) a cinco mil  Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para cada una de las  conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma  reglamentaria”.

En este sentido, la Administración Tributaria conforme a las facultades normativas  previstas en el art. 64 del CTB, emitió la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 que  reglamenta la las modalidades de facturación, cuyo Capítulo VI se refiere a Registros  y Control, donde el art. 45 establece que: “I. Los sujetos pasivos o terceros  responsables que se encuentren alcanzados por el IVA, para fines impositivos, tienen  la obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo, a objeto de  asentar cronológicamente las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y  documentos de ajuste que respalde la determinación del Débito y Crédito Fiscal IVA.  (…).  

III. Los registros establecidos en los Artículos 46, 47, 48 y 49 del presente Capítulo,  deberán llevarse en algunas de las siguientes formas:  

1. Registros Manuales (…)  
2. Registros Impresos con apoyo de herramientas informáticas: Son aquellos que se  llevan en forma impresa cumpliendo los formatos establecidos para el registro  correspondiente, utilizando cualquier tipo de tecnología de impresión (excepto  impresión en papel térmico) pudiendo ser generados por los propios sistemas del  sujeto pasivo, en base al archivo generados por el Sistema de Punto de Venta Da Vinci  o cualquier programa computacional que cumpla dicho cometido (…). Los libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, una vez impresos, deberán ser encuadernados, foliados y notariados, semestralmente hasta el último día del mes  siguiente (julio o enero) por Notario de Fe Pública quien dejará constancia en el  reverso de la última impresión el Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien  pertenece (…)  
3. Registros Magnéticos (…)  

VIII. La obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo  es independiente de la obligación de presentar el detalle de Compras y Ventas IVA  a través del software Da Vinci-LCV, establecida en la Resolución Normativa de  Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005”. 

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A su vez el art. 47 de la indicada resolución normativa, establece un Libro de registro  denominado “Libro de Compras IVA” en el cual se registrarán en forma cronológica  las facturas, notas fiscales documentos equivalentes o documentos de ajuste obtenidos  en el periodo a declarar u que respalden el Crédito Fiscal IVA, así mismo establece los  datos mínimos a consignar de acuerdo a formato dado (de cabecera, de las  transacciones y finales). En relación a los datos de las transacciones el numeral 2  establece –entre otros- la siguiente información a ser registrada: a) Día, mes y año, e)  Número de Autorización; d) Número de factura, nota fiscal o documento equivalente; j)  Importe neto sujeto al IVA.

Sobre esta disposición en particular, es necesario precisar que su cumplimiento  supone el registro correcto y completo de la información de cabecera, de la transacción  y de los datos finales de los documentos de respaldo del Crédito Fiscal IVA declarado.  Lo que significa que el registro de datos con errores o información incompleta,  constituye incumplimiento del deber formal previsto en dicha disposición, por lo que el  argumento del recurrente en sentido que la RND 10-0016-07 no señala expresamente  el “Registro en Libro de Compras IVA sin errores” tal como se aclararía en la RND 10-

0030-11, no es válido toda vez que la exigencia del registro de determinada  información en el Libro de Compras IVA, tiene como presupuesto de hecho que el  registro sea sin errores y completo; lo contrario, supondría que la información exigida  por la Administración Tributaria no sea necesariamente fiable y completa, lo que resulta  un despropósito al establecimiento de deberes formales que precisamente persiguen la  obtención de información fidedigna a efectos de facilitar el ejercicio de las facultades de  control, verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.

En el presente caso, se tiene que a fs.21 a 29 del Cuadernillo de Antecedentes Nº  1(SIN), cursan nueve Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al  Procedimiento de Determinación Nros. 38595, 38596, 38597, 38598, 38599, 38600,  41437, 41438, y 41439 del 16 de abril de 2012, que establecen incumplimientos al  deber formal por errores de “Registro en Libro de Compras IVA de acuerdo a norma  específica” de los periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y  noviembre del 2008, por contravenir el art. 47.II.2 incisos a), d), e) y j) de la RND  10.0016.07 de 18 de mayo de 2007. En relación a la conducta mencionada en dichas  Actas, tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa, la  Administración Tributaria consigna el incumplimiento del art. 47.II.2 incisos a), d), e) y j)  de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, imponiendo por cada una la multa de  UFVs 1.500, prevista en el art. 4, numeral 3 Incumplimientos a Deberes Formales  relacionados con los Registros Contables y Obligatorios, subnumeral 3.2 Registro en  Libro de Compras y ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por  periodo fiscal y casa matriz y /o sucursal), del Anexo A) de la RND 10-0037-07 de 14  de diciembre de 2007.

Por otra parte, en la Vista de Cargo CITE: SIN/GDCH/DF/0011OVI00108/VC/018/2012 de  17 de abril de 2012, que unifica el procedimiento sancionatorio y determinativo, la  Administración Tributaria señaló respecto al incumplimiento de deberes formales que: “Se  determinó el incorrecto registro en Libros de Compras (IVA) de los periodos sujetos a  verificación de (46) notas fiscales observadas, consignando erróneamente números  correlativos, autorización, fecha de emisión e importe válido para Crédito Fiscal,  elaborándose Actas por Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación  detalladas en la presente Vista de Cargo (fs. 264 a 269 cuadernillo de antecedentes SIN).

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De acuerdo a los antecedentes que cursan en obrados si bien la Administración Tributaria  emitió la Orden de Verificación N° 0011OVI00108, al haber detectado -mediante el Sistema  SIRAT2- diferencias en la información del Crédito Fiscal IVA declarado por el contribuyente  y las ventas declaradas por sus proveedores; empero durante el procedimiento de  verificación de la información registrada en el “Libro de Compras IVA” notariado (físico  impreso) –según previsión de los arts. 45 y 47 de la RND 10.0016.07- presentado por el  contribuyente a requerimiento de la Administración Tributaria, se constató la existencia de  los errores de registro referentes a número de autorización de las facturas Nros. 4, 5000,  16915, 617, 9581, 9583, 9590, 9585, 9586, 9587, 9588, 9584, 834, 124, 1138, 1099, 307;  errores en el número de facturas 2004, 113, 19288, 14101, 8250, 647, 947, 5135, 8210,  909, 908, 3834, 907; errores en fecha e importe de facturas 17853, 6644, 4057, 5374, 9120,  32454, 314357, 17830, 218263, 65002, 65005, 201028, 67757, 4031; errores en número de  autorización e importe de la Nº 933; errores en número de factura y fecha de la Nº 17234.  Lo que evidencia que el ahora recurrente, sí cometió errores a momento de registrar la  información de algunas facturas en el Libro de Compras IVA (físico impreso) de los periodos  observados, hecho que indiscutiblemente constituye infracción del art. 47.II.2. a), d), e) y j)  de la RND 10.0016.07, contravención de incumplimiento de deberes formales a la que  es aplicable la multa de 1.500 UFVs prevista en el Anexo A) numeral 3 Incumplimientos  a Deberes Formales relacionados con los Registros Contables y Obligatorios,  subnumeral 3.2 Registro en Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo  establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y /o sucursal) de la  RND 10-0037-07, correctamente aplicada por la Administración Tributaria.

En este contexto es evidente que la Administración Tributaria respecto a los  incumplimientos de deberes formales, al identificar como norma infringida al art. 47.II.2  incisos a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 y sancionar cada  contravención con la multa de UFV’s 1.500 en aplicación del numeral 3 subnumeral  3.2. del Anexo A) Incumplimientos a Deberes Formales relacionados con los Registros  Contables y Obligatorios de la RND 10-0037-07, efectuó una correcta tipificación de la  contravención, por cuanto la normativa señalada se refiere a los requisitos establecidos  para el Libro de Compras IVA en medios físicos (manuales, computarizados,  magnéticos) sobre los cuales materialmente efectuó la comprobación del error, deber  formal que es independiente a la presentación de los Libros de Compras (IVA) en  Módulo Da Vinci, cuyos requisitos se encuentran específicamente descritos en el art.  50.I de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, que establece el Formato del Libro  de Compras y Ventas IVA-DA VINCI LCV para la presentación de la información por  los sujetos pasivos, conforme lo dispuesto en la RND 10.0047.05 de 14 de diciembre  de 2005; y cuyo incumplimiento se sanciona conforme el numeral 4, subnumeral 4.2  del anexo A) Incumplimientos a Deberes Formales relacionados con el deber de  información de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, referido a la  “Presentación de la Información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del  módulo DA VINCI-LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas  específicas” (por periodo fiscal) con una multa de 500 UFV’s, para personas jurídicas,  situación esta última que sin embargo no fue el objeto del sumario contravencional  unificado al determinativo.

Finalmente, en cuanto a la pretensión del recurrente que se aplique retroactivamente la  sanción prevista en la RND 10-0030-11, corresponde aclarar lo siguiente:

Conforme se tiene precisado precedentemente el incumplimiento de deber formal  atribuido al ahora recurrente se encuentra descrito y sancionado en el Anexo A)  numeral 3 Deberes Formales Relacionados con los Registros Contables y Obligatorios; 

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subnumeral 3.2 Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo  establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal) de la  RND 10-0037-07. Ahora bien, téngase en cuenta que la indicada RND también  establece en el Anexo A) numeral 4 Deberes Formales Relacionados con el Deber de  Información, subnumeral 4.2 Presentación de la información de Libros y Compras IVA  a través de módulo Da Vinci-LCV en los plazos, medios y formas establecidas en  normas específicas (por periodo fiscal), es decir que se trata de dos incumplimientos  de deberes distintos. Posteriormente la Administración Tributaria mediante RND 10-

0030-11 de 7 de octubre de 2011, estableció modificaciones y adiciones a la RND 10- 0037-07, específicamente en lo concerniente al numeral 4 Deberes Relacionados con  el Deber de Información, subnumeral 4.2, respecto al cual la nueva disposición  establece multas menores a las originalmente previstas en la RND 10-0037-07,  sanción que el recurrente solicita le sea aplicada retroactivamente en aplicación del art.  150 del CTB.

Al respecto se reitera que la normativa con la que se calificó la infracción incurrida por  el recurrente está contenida en el Anexo A) numeral 3 Deberes Formales Relacionados  con los Registros Contables y Obligatorios; subnumeral 3.2 Registro en Libros de  Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo  fiscal y casa matriz y/o sucursal) de la RND 10-0037-07; consecuentemente, al no  haber sido sancionado de acuerdo al Anexo A) numeral 4 subnumeral 4.2 de la misma  RND 10-0037-07, las modificaciones efectuadas a esta última disposición mediante la  RND 10-0030-11, no le son aplicables, por cuanto para la procedencia de la aplicación  retroactiva de la sanción más benigna debe existir identidad en la tipificación de la  contravención, situación que no se da en el presente caso, por cuanto el recurrente  respecto al incumplimiento de Deberes Formales Relacionados con los Registros  Contables y Obligatorios -por el que fue sancionado- pretende la aplicación de  normativa relacionada a Deberes Formales Relacionados con el Deber de Información,  cuando no fue sancionado por dicha infracción.

Por lo expuesto, habiéndose establecido una correcta aplicación de la normativa para  calificar la conducta contravencional del sujeto pasivo, corresponde confirmar la multa  aplicada por la Administración Tributaria, así como la negativa de la aplicación  retroactiva de la RND 10-0030-11, aunque en este último aspecto, con fundamento  propio.

 

Que, en base a los fundamentos de orden técnico jurídico señalados precedentemente,  corresponde a esta instancia administrativa pronunciarse dentro de su competencia  eminentemente tributaria y revisando en sede administrativa, concluye que la Gerencia  Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, en el procedimiento  sancionatorio unificado al de determinación, no efectuó una correcta aplicación de la  normativa tributaria en vigencia.

 

POR TANTO  

La Directora Ejecutiva Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a); artículo 193, numerales I y II del CTB y artículo 141 del Decreto  Supremo Nº 29894,

 

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RESUELVE: 

Primero.- REVOCAR PARCIALMENTE, la Resolución Determinativa Nº 17-000156-12 de 11  de julio de 2012, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos  Nacionales, dejando sin efecto la sanción por Omisión de Pago de UFV`s UFV`s 9.913;  manteniendo firmes y subsistentes las multas por incumplimiento a Deberes Formales de los  periodos febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2008  por un total de UFV`s 13.500. Todo de conformidad con lo previsto por el artículo 212-I inciso a)  del Código Tributario Boliviano.

 

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento de la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario  Boliviano.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

 

 

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