RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0173/2012
RECURRENTE: COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO COMUNAL MAGISTERIO RURAL LTDA., representada por SIXTO
CASTILLO ESTEPA.
RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL CHUQUISACA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES, representada legalmente por
MARIA GUTIERREZ ALCON.
EXPEDIENTE: ARIT-CHQ-0062/2012.
LUGAR Y FECHA: Sucre, 5 de noviembre de 2012.
VISTOS:
El Recurso de Alzada interpuesto por Sixto Castillo Estepa, en representación de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Comunal Magisterio Rural Ltda., contra la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales; Auto de admisión de 16 de agosto de 2012; notificación a la Administración Tributaria, para que en sujeción al procedimiento conteste y remita a la ARIT-CHQ los antecedentes administrativos del acto impugnado; la prueba producida por las partes; autos, decretos y proveídos dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0173/2012 y todo cuanto ver convino y se tuvo presente.
CONSIDERANDO:
Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto impugnado, trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada, se tiene lo siguiente:
- ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.
La Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, que determinó de oficio y sobre base cierta las obligaciones impositivas del contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda., con NIT 1000779026, por el saldo de deuda tributaria del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008, por un importe de UFV’s 9.000 diferencia correspondiente a multas por Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación; sancionando su conducta por Omisión de Pago con una multa igual al 100% del tributo omitido de UFV’s 3.50 (Tres 50/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) en aplicación del art. 165 del CTB, señalando también la cancelación parcial de la deuda tributaria de UFV’s 8.50 (Ocho, 50/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente a Tributo Omitido, Intereses y Sanción. Resolución Determinativa que fue notificada personalmente a Sixto Castillo
Pág.1 de 15
Estepa, en su calidad de representante legal de la Cooperativa del Magisterio Rural Ltda., el 30 de julio de 2012, tal como consta en la diligencia de fojas 20 de obrados. II. CONTENIDO DEL RECURSO.
Sixto Castillo Estepa, representante de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Comunal Magisterio Rural Ltda. (el recurrente) en virtud al Testimonio Nº 760/2012, en el memorial de recurso de alzada, señaló que la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, por Resolución Determinativa Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, estableció supuestos incumplimientos a deberes formales en Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 41446, 41447, 41448, 41449, 41450 y 4145, por errores de registro en Libro de Compras IVA de los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre 2008, atribuyendo la infracción del art. 47.II num. 2 inc. a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07 y sancionadas con UFV’s 1.500 por periodo en aplicación del art. 4 numeral 3.2. del Anexo consolidado A) de la RND 10.0037.07 .
Asimismo, señaló que el art. 47.I de la RND 10.0016.07, establece el formato y los datos mínimos que debe contener el “Libro de Compras IVA”, requisitos que fueron cumplidos por la Cooperativa, no infringiendo ningún deber formal establecido en norma específica; mas adelante manifestó que la norma no indica el “ Registro en Libro de Compras IVA sin errores” o la “Presentación del Libro de Compras IVA a través de modulo Da Vinci LCV sin errores”, tal como lo establece la RND 10.0030.11 emitida el 7 de octubre de 2011; por otra parte, el art. 148.I del CTB define que los ilícitos tributarios y las acciones que violen normas tributarias, deben estar tipificadas siendo arbitraria la sanción que le impuso la Administración Tributaria, existiendo violación al principio jurídico “Nulla Poena Sine Lege”, motivo suficiente que justifica la revocatoria total de la resolución impugnada.
Señaló, que para el caso de no otorgarse la tutela invocada, se considere el art. 150 del CTB, concordante con el art. 123 de la CPE, que expresamente señala el carácter irretroactivo de la Ley, salvo excepciones en la materia penal “cuando establezcan sanciones mas benignas (…) o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable” y se aplique el punto 4.2.1 de la RND 10.0030.11, que establece una sanción más benigna y favorable a la Cooperativa.
Por último, explicó que el 08/05/2012, acogiéndose a los incentivos del CTB y con el visto bueno de los funcionarios del SIN, procedió al pago de la totalidad de la Deuda Tributaria incluida la sanción, dejando pendiente únicamente el importe correspondiente a las Actas de Contravenciones Tributarias, las mismas que no se ajustan a derecho.
Por los antecedentes expuestos, solicitó la revocatoria total de la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012.
III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.
Mediante Auto de 16 de agosto de 2012 se admitió el recurso y se dispuso notificar a la Administración Tributaria para que en el plazo de quince días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios relacionados con el acto administrativo impugnado, todo en aplicación del art. 218 c) del CTB; auto notificado legalmente a la entidad recurrida el 20 de agosto de 2012, conforme a diligencia cursante a foja 38 de obrados.
Pág.2 de 15
- RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA.
Dentro del término establecido por ley, la Administración Tributaria respondió en forma negativa al recurso interpuesto, apersonándose para el efecto la Lic. María Gutiérrez Alcón, en su condición de Gerente Distrital Chuquisaca del SIN, con los siguientes argumentos:
En relación al reclamo del recurrente de la inexistencia de normativa que sancione el incumplimiento a deber formal de Registro en Libro de Compras IVA conforme a normativa específica, manifestó que el art. 160.5 del CTB, establece que son también contravenciones tributarias, el Incumplimiento de otros deberes formales, así como la obligación que tienen los contribuyentes de registrar en su Libro de Compras IVA, el día, mes y año de la transacción, el número de factura, nota fiscal o documento equivalente, el número de autorización y el importe neto sujeto al IVA, de acuerdo al art.47.II num.2 inc. a),e), d) y j) de la RND 10.0016.07 y sancionado con el punto 3.2 del Anexo A de la RND Nº 10-0037-07 con una multa de 1.500 UFV’s (personas jurídicas) de lo que concluyó que el Incumplimiento a deber formal se encuentra debidamente previsto y tipificado por normativa tributaria.
Respecto, al pedido de aplicar la RND 10.0030.11, en función a la excepción del principio de irretroactividad, dispuesto por el art. 150 del CTB, la Administración Tributaria alegó que dicha solicitud no es atendible jurídicamente, porque no es posible la aplicación de dicha normativa a períodos anteriores a su vigencia, toda vez que la RND 10-0037-07 (vigente a tiempo de producirse el hecho generador) en ningún momento fue abrogada ni derogada.
Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12, oportunidad en la que adjuntó una carpeta que contiene los antecedentes del proceso en 208 fojas.
- FASE PROBATORIA.
En aplicación de lo previsto en el art. 218, inciso d) del CTB, mediante Auto de 5 de septiembre de 2012, se dispuso la apertura del término probatorio de 20 días comunes y perentorios a las partes, procediéndose a su respectiva notificación conforme consta por las diligencias de fs. 46 y 47 de obrados.
En esta fase, el recurrente por memorial presentado el 21 de septiembre de 2012, argumentó que no se aplicó correctamente las resoluciones normativas de directorio, que además de sancionarse hechos que no están tipificados, se realizó una incorrecta calificación, debió calificarse con el punto 4.2 de la RND 10.0037.07; y se ratificó en toda la prueba literal presentada junto al memorial de recurso de alzada. En tanto la entidad recurrida, por memorial de 25 de septiembre de 2012, se ratificó en toda la prueba literal presentada junto al memorial de respuesta al recurso de alzada.
- ÁMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA DE CHUQUISACA.
La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, según dispone el art. 141 del DS Nº 29894, con vigencia a partir del 1 de abril de 2009, tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el Recurso de Alzada, el cual se encuentra dentro del marco legal establecido en la Disposición Transitoria Segunda del CTB, debido a que el
Pág.3 de 15
procedimiento administrativo de impugnación contra la Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, fue iniciado el 10 de agosto de 2012, conforme consta por el cargo de recepción cursante a foja 33 de obrados.
Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fs. 57 a 58 de obrados, se tiene que el plazo de los cuarenta (40) días para la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada, conforme dispone el art. 210.III del CTB, vence el 5 de noviembre de 2012.
VII. RELACIÓN DE HECHOS.
Efectuada la revisión del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), se establece la siguiente relación de hechos:
El 11 de abril de 2011, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, emitió la Orden de Verificación Nº 0011OVI00012, a objeto de establecer el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de la Cooperativa del Magisterio Rural Ltda., correspondiente al IVA, con alcance verificación del crédito fiscal contenido en facturas declaradas en los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre del 2008; requiriendo la presentación de Declaraciones Juradas, Libro de Compras IVA, facturas de compras originales, medios de pago de facturas observadas, así como otra documentación (fs. 2 a 3 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1 SIN). Acto Administrativo que fue notificado personalmente el 26 de abril de 2011, a Severo La Fuente Baspineiro, en calidad de representante legal del NIT 1000779026.
El 3 de mayo de 2011, mediante Acta de Recepción/Devolución, la Administración Tributaria recibió todos los documentos requeridos en Orden de Verificación Nº 0011OVI00012, según consta a foja 34 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN)).
El 18 de abril de 2012, se labró seis Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 41446 al 41451, por incumplimiento al deber formal de registro en libro de compras IVA –de acuerdo a lo establecido en norma específica- de los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008, contraviniendo el art. 47.II numeral 2 incisos a), d), e), j) de la RND 10.0016.07; sancionado con una multa equivalente a UFV’s 1.500 por cada acta en aplicación al art. 4 del Anexo A) punto 3.2 de la RND 10.0037.07 (fs. 28 a 33 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).
El 24 de abril de 2012, la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDCH/DF/0011OVI00012/VC/024/2012, que establece una Deuda Tributaria de UFV’s 9.008 (Nueve mil ocho 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), correspondiente a Impuesto Omitido UFV’s 4 (Cuatro 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por utilización de Crédito Fiscal aplicando índice de proporcionalidad por notas fiscales no válidas de los periodos febrero, marzo, abril y julio de 2008; multas por Incumplimientos a deber formal establecidas en Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación por un total de UFV’s 9.000 (Nueve mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), y una Sanción por Omisión de Pago al 100% del T.O. equivalente a UFV’s 4 (Cuatro 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda); otorgando al recurrente plazo de 30 días para la presentación de descargos de acuerdo al art. 98 del CTB (fs. 129 a 140 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN). El 27 de abril de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a
Pág.4 de 15
Severo La Fuente Baspineiro, representante legal de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda., con el referido Informe.
El 28 de mayo de 2012, se apersonó el representante legal de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda., aparejado al memorial el Testimonio Nº 479/2012 de 2 de mayo de 2012, que le confiere acreditación de mandato y representación. Así mismo, comunicó la cancelación del Tributo Omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por Omisión de Pago, el 18 de mayo de 2012, para tal efecto adjuntó certificaciones del Formulario 1000-Boleta de Pago con números de orden 1036390769, 1036390927, 1036391045 y 1036391242, con sus respectivas copias de pago en agencia bancaria de Banco Unión SA. Respecto a las actas por Incumplimientos a Deberes Formales, observó que la RND 10.0016.07 con la que se pretende sancionar supuestos Incumplimientos a Deberes Formales, no señala como deber formal la “Presentación del Libro de Compras IVA a través del módulo Da Vinci – LCV sin errores”, tal como lo establece la RND 10.0030.11, alegando, por tanto que las Actas por Contravenciones Tributarias emitidas violan el principio jurídico “Nulla Poena Sine Lege”, y lo establecido en el art. 148 del CTB, que define a los Ilícitos Tributarios; argumentó que la actuación del SIN es contraria a toda norma de derecho, por cuanto sanciona una acción que no se encuentra tipificada como incumplimiento en la normativa específica y con una multa que no corresponde. Solicitó se le aplique el art. 150 del CTB, concordante con el art. 123 de la CPE, que expresamente señalan el carácter de Irretroactividad de la Ley, salvo excepciones en la materia, “cuando establezcan sanciones mas benignas (…) o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable” como la contenida en la RND 10.0030.11, pidiendo se emitan nuevas actas estableciendo la multa de 150 UFV’s por periodo para efectivizar el pago (fs. 163 a 182 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).
El 25 de junio de 2012, la Administración Tributaria respondió a descargos presentados a la Vista de Cargo, con la nota de respuesta SIN/GDCH/DF/453/2012, manteniendo liquida y exigible la Deuda determinada (fs. 185 a 186 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).
El 26 de junio de 2012, se emitió el Informe de Conclusiones SIN/GDCH/DF/IC/VI/INF/336/2012, aclarando que el pago realizado por Form. 1000 Nº 1036391242, pasó a compensar parcialmente el Acta Contravencional del período más antiguo que corresponde a febrero 2008; recomendando la emisión de Resolución Determinativa correspondiente (fs. 187 a 192 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).
Finalmente, el 26 de julio de 2012, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12, determinando de oficio y sobre base cierta obligaciones impositivas del contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Magisterio Rural Ltda., estableciendo que cancelada parcialmente la deuda tributaria respecto al IVA por los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008, por un importe de UFV’s 8.50 (Ocho 50/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por Tributo Omitido, Intereses y Sanción; quedó un saldo pendiente de la Deuda Tributaria de UFV’s 9.000 (Nueve mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), correspondientes a Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 41446, 41447, 41448, 41449, 41450 y 41451; sancionando su conducta por Omisión de Pago con una multa igual al 100% del tributo omitido cuyo importe asciende a UFV’s 3.50 (Tres, 50/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) (fs. 200 a 206 y 207 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN)). Resolución que fue notificada el 30 de julio de 2012, al recurrente.
Pág.5 de 15
VIII. MARCO LEGAL.
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO.
Artículo 115.- II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.
Artículo 117.- I. Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso. Nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada.
CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.
Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley) I. Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generados de la obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo. 2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo (…).
Artículo 64.- (Normas Reglamentarias Administrativas). La Administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos.
Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria:
- Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.
Artículo 79.- (Medios e Instrumentos Tecnológicos). I. La facturación, la presentación de declaraciones juradas y de toda otra información de importancia fiscal, la retención, percepción y pago de tributos, el llevado de libros, registros y anotaciones contables así como la documentación de las obligaciones tributarias y conservación de dicha documentación, siempre que sean autorizados por la Administración Tributaria a los sujetos pasivos y terceros responsables, así como las comunicaciones y notificaciones que aquella realice a estos últimos, podrán efectuarse por cualquier medio tecnológicamente disponible en el país, conforme a la normativa aplicable a la materia.
Estos medios, incluidos los informáticos, electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, deberán permitir la identificación de quien los emite, garantizar la verificación de la integridad de la información y datos en ellos contenidos de forma tal
Pág.6 de 15
que cualquier modificación de los mismos ponga en evidencia su alteración, y cumplir los requisitos de pertenecer únicamente a su titular y encontrarse bajo su absoluto y exclusivo control.
Artículo 96.- (Vista de Cargo o Acta de Intervención). I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.
Artículo 99.- (Resolución Determinativa). I. Vencido el plazo de descargo previsto en el primer párrafo del Artículo anterior, se dictará y notificará la Resolución Determinativa dentro el plazo de sesenta (60) días y para Contrabando dentro el plazo de diez (10) días hábiles administrativos, aun cuando el sujeto pasivo o tercero responsable hubiera prestado su conformidad y pagado la deuda tributaria, plazo que podrá ser prorrogado por otro similar de manera excepcional, previa autorización de la máxima autoridad normativa de la Administración Tributaria.
En caso que la Administración tributaria no dictara Resolución determinativa dentro del plazo previsto, no se aplicarán intereses sobre el tributo determinado desde el día en que debió dictarse, hasta el día de la notificación con dicha resolución.
- La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; lugar y fecha nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.
III. La Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria.
Artículo 160.- (Clasificación). Son contravenciones tributarias:
- Omisión de pago;
- Incumplimiento de deberes formales;
- Incumplimiento de otros deberes formales;
Artículo 162.- (Incumplimiento de Deberes Formales). I. El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV’s) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria.
Artículo 165.- (Omisión de Pago). El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.
Pág.7 de 15
Artículo 200.- (Principios). Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el Artículo 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341, de 23 e abril de 2002, a los siguientes:
- Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario (…).
LEY 3092, TÍTULO V DEL CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.
Artículo 201.- (Normas Supletorias). Los recursos administrativos se sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el presente titulo. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.
LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.
Artículo 28.- (Elementos esenciales del Acto Administrativo). b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable;
- e) Fundamento: deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inc. b) del presente artículo.
RND Nº 10-0047-05, MODIFICACIONES A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS IVA.
Artículo 1.- (Objeto). La presente Resolución Normativa de Directorio tiene por objeto establecer la nueva forma de registro, preparación y presentación de la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, para todos los sujetos pasivos clasificados como PRICO, GRACO O RESTO que están obligados a partir de la vigencia de la presente Resolución; así como, ampliar el universo de sujetos pasivos de la categoría RESTO obligados a la presentación del Libro de Compras y Ventas IVA con información mensual de sus transacciones comerciales.
Artículo 4.- (Incumplimiento). El incumplimiento al deber formal establecido en el Artículo 2 de la presente Resolución, constituirá incumplimiento al deber formal de información, correspondiendo la aplicación de la sanción dispuesta en el subnumeral 4.2 del numeral 4 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004.
El pago de la multa no exime al sujeto pasivo de la presentación de la información requerida.
Artículo 5.- (Formato). La información del Libreo de Compras y Ventas IVA, deberá prepararse en dos archivos planos (.TVT); uno para el libro de compras y otro para el Libro de Ventas…
Artículo 6.- (Presentación). I. La información del Libro de Compras y Ventas – IVA, para su remisión al Servicio de Impuestos Nacionales, deberá ser preparada en dos Archivos Planos (.TXT) según lo establecido en el párrafo precedente y cargada en el Módulo Da Vinci – LCV, desarrollado por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
Pág.8 de 15
Una vez cargada la información y validada por el Módulo Da Vinci – LCV, ésta deberá ser remitida al SIN a través de Internet, o el archivo generado por el Módulo Da Vinci – LCV deberá ser copiado a un medio magnético y presentado en la Gerencia Distrital o GRACO correspondiente. Si el archivo del Libro de Compras o del Libro de Ventas generado por el Módulo Da Vinci – LCV, excede los 500 Mbytes, la información de ambos archivos deberá presentarse en medio (s) magnético (s) directamente en la Gerencia Distrital o GRACO de su jurisdicción.
- Si el sistema de recepción del Servicio de Impuestos Nacionales detectará inconsistencias en la información presentada, éstas serán comunicadas inmediatamente al sujeto pasivo para su corrección y posterior presentación, las cuales deberán efectuarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la comunicación del SIN; caso contrario, se considerará como incumplimiento de acuerdo a lo establecido en el Artículo 4 de la presente Resolución.
RND Nº 10-0016-07, NUEVO SISTEMA DE FACTURACION NSF-07. Artículo 45.- (Registro de Operaciones).
III. Los registros establecidos en los Artículos 46, 47, 48 y 49 del presente Capítulo, deberán llevarse en alguna de las siguientes formas:
1) Registros Manuales: Son aquellos que se llevan en forma manuscrita, en un libro empastado o encuadernado (acondicionado al efecto) que lleve preimpreso el formato establecido para el registro correspondiente.
Este tipo de registro podrá ser implementado por los sujetos pasivos o terceros responsables que optaren por cualquier modalidad de Facturación establecida en la presente Resolución. Asimismo, con el objeto de facilitar las tareas de registro y sólo para este tipo de registro, se permitirá dejar en blanco los espacios destinados al Débito Fiscal IVA y Crédito Fiscal IVA a ser consignados en los libros correspondientes, debiendo totalizar los importes al final de cada página.
Los Libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, antes de su utilización deberán ser encuadernados, foliados y notariados, por Notario de Fe Pública, quien dejará constancia en el primer folio de cada registro, el uso que se le dará, Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece, Número de Identificación Tributaria (NIT), número de folios que contiene y estampará en todas las hojas el sello del Notario.
Por su parte, los registros auxiliares dispuestos en los Artículos48 y 49 del presente Capítulo, antes de su utilización deberán ser encuadernados y foliados.
VII. La obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo es independiente de la obligación de presentar el detalle de Compras y Ventas IVA a través del software Da Vinci- LCV, establecida en la Resolución Normativa de Directorio Nº10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005.
Artículo 47.- (Libro de Compras IVA). I. Se establece un Libro de Registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el que se asentaran de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos
Pág.9 de 15
equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el período a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA (…).
- Este registro deberá realizarse diariamente aplicando mínimamente el siguiente formato:
- Datos de las transacciones
- a) Día, mes y año
- d) Número de Factura nota fiscal o documento equivalente
- e) Número de Autorización.
Artículo 50.- (Formato del Libro Compras y Ventas IVA- Da Vinci LCV). I. Los sujetos pasivos o terceros responsables obligados a la presentación de información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Software Da Vinci-LCV, conforme lo dispuesto en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005, deberán presentar la referida información en base a los siguientes campos:
Nombre del Campo Número Factura
Tipo de Dato número
Descripción Se consignará el número de factura, nota fiscal, documento equivalente (…)
Nombre del Campo Número de autorización
Tipo de Dato número
Descripción Número de autorización de la factura, nota fiscal, documento equivalente (…)
Nombre del Campo Fecha de la factura
Tipo de Dato número
Descripción Consignar la fecha de emisión (…)
RND Nº 10-0037-07, GESTIÓN TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES. ANEXO CONSOLIDADO.
DEBERES FORMALES Y SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO.
- A) CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN GENERAL
- DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON REGISTROS CONTABLES Y OBLIGATORIOS SANCIÓN PERSONAS JURIDICAS
3.2 Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma especifica.
Sanción por incumplimiento al deber formal 1.500 UFV
4.2. Presentación de la información en Libros de Compra y Venta IVA a través del módulo Da Vinci – LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas específicas (por periodo fiscal).
Sanción por incumplimiento al deber formal 500 UFV
- FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS.
Conforme se tiene de antecedentes, la Resolución Determinativa Nº 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, establece un saldo de deuda tributaria de UFVs 9.000, correspondiente a Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación y UFVs3.50 por concepto de omisión de pago, que hace un total de UFVs 9.003,50 originado en la depuración de crédito fiscal contenido en notas fiscales declaradas por el contribuyente por los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre de 2008.
Pág.10 de 15
La entidad recurrente, delimita su impugnación en relación a la sanción por incumplimiento de deberes formales que alcanza a UFVs 9.000, que constituye el importe principal de la deuda tributaria determinada por la Administración Tributaria, aspecto que será objeto de evaluación en la presente resolución, no así los demás componentes de la deuda tributaria tales como tributo omitido y sanción de omisión e pago, toda vez que no fueron objeto de observación alguna.
9.1. Sobre la tipicidad de la contravención de incumplimiento a deber formal.
La Administración Tributarias estableció incumplimientos a deberes formales por “Registro en Libro de Compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica”, acusando la infracción del art. 47.I numeral 2 incisos a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07, establecidos en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 41446, 41447, 41448, 41449, 41450 y 41451, sancionando con UFV’s 1.500 por cada acta, en aplicación del numeral 3.2. del anexo consolidado A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007; al respecto el recurrente argumenta que la infracción que se le atribuye no se encuentra tipificada como incumplimiento en la normativa específica y se le impuso una multa establecida para otro tipo de incumplimientos, lo que constituiría transgresión al principio de legalidad previsto en los arts. 6 y 64 del CTB.
En relación a la supuesta falta de tipicidad alegada por el recurrente, la Administración Tributaria manifestó que el art. 160.5 del CTB, establece que son también contravenciones tributarias, el Incumplimiento de otros deberes formales, así como la obligación que tienen los contribuyentes de registrar en su Libro de Compras IVA, el día, mes y año de la transacción, el número de factura, nota fiscal o documento equivalente, el número de autorización y el importe neto sujeto al IVA, de acuerdo al art. 47.II num.2 inc. a), e), d) y j) de la RND 10.0016.07 y sancionado con el punto 3.2 del Anexo A de la RND Nº 10-0037-
07 con una multa de 1.500 UFV’s (personas jurídicas) de lo que concluyó que el Incumplimiento a deber formal se encuentra debidamente previsto y tipificado por normativa tributaria.
En el análisis del caso es importante tener presente que no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado, a prevenir y disuadir ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones
que corresponden en cada caso (VILLEGAS Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9 Edición pág. 525) (las negrillas son nuestras).
La doctrina también refiere que en el análisis de las infracciones tributarias, deben considerarse los principios de tipicidad, de legalidad y de culpabilidad. En cuanto al principio de tipicidad señala que: “La consagración del principio de tipicidad supone que toda acción y omisión susceptible de constituirse en infracción tributaria debe, con carácter previo, estar tipificada como tal por el legislador. Por lo tanto, es una exigencia del principio de seguridad jurídica al constituirse como un límite de la potestad sancionatoria de la Administración Pública”. Querol García Ma. Régimen de Infracciones y Sanciones Tributarias. Pág. 21 (las negrillas nuestras). Respecto a la legalidad, el tratadista Héctor Villegas afirma que: “El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes”.
Pág.11 de 15
En relación al tema, el principio de legalidad establecido en el art. 6.I numeral 6 del CTB, dispone que: “solo la ley puede tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones”. En lo que se refiere al principio de tipicidad el art. 148 del CTB señala que: “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente código y demás disposiciones normativas tributarias”. Por tanto, para que exista un ilícito tributario es necesario que previamente exista el “tipo”, esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas por el sujeto pasivo o tercero responsable que se adecuen a una circunstancia fáctica descrita por Ley y por las cuales se aplique una determinada sanción; de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento de orden jurídico, conforme disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en los arts. 6.6 y 148 del CTB.
El art. 162 del CTB, establece lo siguiente: “I. El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV’s) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”.
En este sentido, la Administración Tributaria conforme a las facultades normativas previstas en el art. 64 del CTB, emitió la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 que reglamenta la las modalidades de facturación, cuyo Capítulo VI se refiere a Registros y Control, donde el art. 45 establece que: “I. Los sujetos pasivos o terceros responsables que se encuentren alcanzados por el IVA, para fines impositivos, tienen la obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo, a objeto de asentar cronológicamente las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y documentos de ajuste que respalde la determinación del Débito y Crédito Fiscal IVA. (…)
III. Los registros establecidos en los Artículos 46, 47, 48 y 49 del presente Capítulo, deberán llevarse en algunas de las siguientes formas:
- Registros Manuales (…)
- Registros Impresos con apoyo de herramientas informáticas: Son aquellos que se llevan en forma impresa cumpliendo los formatos establecidos para el registro correspondiente, utilizando cualquier tipo de tecnología de impresión (excepto impresión en papel térmico) pudiendo ser generados por los propios sistemas del sujeto pasivo, en base al archivo generados por el Sistema de Punto de Venta Da Vinci o cualquier programa computacional que cumpla dicho cometido (…). Los libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, una vez impresos, deberán ser encuadernados, foliados y notariados, semestralmente hasta el último día del mes siguiente (julio o enero) por Notario de Fe Pública quien dejará constancia en el reverso de la última impresión el Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece (…)
- Registros Magnéticos (…)
VIII. La obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo es independiente de la obligación de presentar el detalle de Compras y Ventas IVA a través del software Da Vinci- LCV, establecida en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0047-05 de 14 de diciembre de 2005”.
Pág.12 de 15
A su vez el art. 47 de la indicada resolución normativa, establece un Libro de registro denominado “Libro de Compras IVA” en el cual se registrarán en forma cronológica las facturas, notas fiscales documentos equivalentes o documentos de ajuste obtenidos en el periodo a declarar u que respalden el Crédito Fiscal IVA, así mismo establece los datos mínimos a consignar de acuerdo a formato dado (de cabecera, de las transacciones y finales). En relación a los datos de las transacciones el numeral 2 establece –entre otros- la siguiente información a ser registrada: e) Número de Autorización; f) Código de Control (cuando corresponda); j) Importe neto sujeto al IVA.
Sobre esta disposición en particular, es necesario precisar que su cumplimiento supone el registro correcto y completo de la información de cabecera, de la transacción y de los datos finales de los documentos de respaldo del Crédito Fiscal IVA declarado. Lo que significa que el registro de datos con errores o información incompleta, constituye incumplimiento del deber formal previsto en dicha disposición, por lo que el argumento del recurrente en sentido que la RND 10-0016-07 no señala expresamente el “Registro en Libro de Compras IVA sin errores” tal como se aclararía en la RND 10-
0030-11, no es válido toda vez que la exigencia del registro de determinada información en el Libro de Compras IVA, tiene como presupuesto de hecho que el registro sea sin errores y completo; lo contrario, supondría que la información exigida por la Administración Tributaria no necesariamente sea fiable y completa, lo que resulta un despropósito al establecimiento de deberes formales que precisamente persiguen la obtención de información fidedigna a efectos de facilitar el ejercicio de las facultades de control, verificación y fiscalización.
En el presente caso, se tiene que a fs.28 a 33 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursan seis Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 41446, 41447, 41448, 41449, 41450 y 41451, del 18 de abril de 2012, que establecen incumplimientos al deber formal por errores de “Registro en Libro de Compras IVA de acuerdo a norma específica” de los periodos febrero, marzo, abril, julio, octubre y diciembre del 2008, por contravenir el art. 47.II.2 incisos a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007. En relación a la conducta mencionada en dichas Actas, tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria consigna el incumplimiento del art. 47.II.2 incisos a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, imponiendo por cada una la multa de UFVs 1.500, prevista en el art. 4, numeral 3 Incumplimientos a Deberes Formales relacionados con los Registros Contables y Obligatorios, subnumeral 3.2 Registro en Libro de Compras y ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y /o sucursal), del Anexo A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007.
Por otra parte, en la Vista de Cargo CITE: SIN/GDCH/DF/0011OVI00012/VC/024/2012 de 24 de abril de 2012, que unifica el procedimiento sancionatorio y determinativo, la Administración Tributaria señaló respecto al incumplimiento de deberes formales que: “Se determinó el incorrecto registro en Libros de Compras (IVA) de los periodos sujetos a verificación de (12) notas fiscales observadas, consignando erróneamente números correlativos, autorización, fecha de emisión e importe válido para Crédito Fiscal, elaborándose Actas por Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación detalladas en la presente Vista de Cargo (fs. 134 a 138 cuadernillo de antecedentes SIN).
De acuerdo a los antecedentes que cursan en obrados si bien la Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación N° 0011OVI00012, al haber detectado -mediante el Sistema SIRAT2- diferencias en la información del Crédito Fiscal IVA declarado por el contribuyente
Pág.13 de 15
y las ventas declaradas por sus proveedores; durante el procedimiento de verificación de la información registrada en el “Libro de Compras IVA” notariado (físico impreso) –según previsión de los arts. 45 y 47 de la RND 10.0016.07- presentado por el contribuyente a requerimiento de la Administración Tributaria, se constató la existencia de los errores de registro referentes a número de autorización de facturas Nros. 2154 y 544911; otro NIT en la factura N° 783, número de factura en Nº 7467, 1383656, 598412; fecha e importe en Nº 250895, 25089, 303625, 303626” correspondientes a los periodos observados (fs. 60, 61, 75, 88, 107, 115 y 125 del Cuadernillo de Antecedentes SIN). Lo que evidencia que el ahora recurrente, sí cometió errores a momento de registrar la información de algunas facturas en el Libro de Compras IVA (físico impreso) de los periodos observados, hecho que indiscutiblemente constituye infracción del art. 47.II.2. a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07, contravención de incumplimiento de deberes formales a la que es aplicable la multa de 1.500 UFVs prevista en el Anexo A) numeral 3 Incumplimientos a Deberes Formales relacionados con los Registros Contables y Obligatorios, subnumeral 3.2 Registro en Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y /o sucursal) de la RND 10-0037-07, correctamente aplicada por la Administración Tributaria.
En este contexto es evidente que la Administración Tributaria respecto a los incumplimientos de deberes formales, al identificar como norma infringida al art. 47.II.2 incisos a), d), e) y j) de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 y sancionar cada contravención con la multa de UFV’s 1.500 en aplicación del numeral 3. del Anexo A) Incumplimientos a Deberes Formales relacionados con los Registros Contables y Obligatorios subnumeral 3.2 de la RND 10-0037-07, efectuó una correcta tipificación de la contravención, por cuanto la normativa señalada se refiere a los requisitos establecidos para el Libro de Compras IVA en medios físicos (manuales, computarizados, magnéticos), deber formal que es independiente a la presentación de los Libros de Compras (IVA) en Módulo Da Vinci, cuyos requisitos se encuentran específicamente descritos en el art. 50.I de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, que establece el Formato del Libro de Compras y Ventas IVA-DA VINCI LCV para la presentación de la información por los sujetos pasivos, conforme lo dispuesto en la RND 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005; y cuyo incumplimiento se sanciona conforme el numeral 4, subnumeral 4.2 del anexo A) de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, referido a la “Presentación de la Información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del módulo DA VINCI-LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas específicas” (por periodo fiscal) con una multa de 500 UFV’s, para personas jurídicas.
Finalmente, en cuanto a la pretensión del recurrente de que se aplique retroactivamente la sanción prevista en la RND 10-0030-11, corresponde aclarar lo siguiente:
Conforme se tiene precisado precedentemente el incumplimiento de deber formal atribuido al ahora recurrente se encuentra descrito y sancionado en el Anexo A) numeral 3 Deberes Formales Relacionados con los Registros Contables y Obligatorios; subnumeral 3.2 Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal) de la RND 10-0037-07. Ahora bien, téngase en cuenta que la indicada RND también establece en el Anexo A) numeral 4 Deberes Formales Relacionados con el Deber de Información, subnumeral 4.2 Presentación de la información de Libros y Compras IVA a través de módulo Da Vinci-LCV en los plazos, medios y formas establecidas en normas específicas (por periodo fiscal). Posteriormente la Administración Tributaria
Pág.14 de 15
mediante RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, estableció modificaciones y adiciones a la RND 10-0037-07, específicamente en lo concerniente al numeral 4 Deberes Relacionados con el Deber de Información, subnumeral 4.2, respecto al cual la nueva disposición establece multas menores a las originalmente previstas en la RND 10-0037-07, sanción que el recurrente solicita le sea aplicada retroactivamente en aplicación del art. 150 del CTB.
Al respecto se reitera que la normativa con la que se calificó la infracción incurrida por el recurrente está contenida en el Anexo A) numeral 3 Deberes Formales Relacionados con los Registros Contables y Obligatorios; subnumeral 3.2 Registro en Libros de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por periodo fiscal y casa matriz y/o sucursal) de la RND 10-0037-07; consecuentemente, al no haber sido sancionado de acuerdo al Anexo A) numeral 4 subnumeral 4.2 de la misma RND 10-0037-07, las modificaciones efectuadas a esta última disposición mediante la RND 10-0030-11, no le son aplicables, por cuanto para la procedencia de la aplicación retroactiva de la sanción más benigna debe existir identidad en la tipificación de la contravención, situación que no se da en el presente caso, por cuanto el recurrente respecto al incumplimiento de Deberes Formales Relacionados con los Registros Contables y Obligatorios -por el que fue sancionado- pretende la aplicación de normativa relacionada a Deberes Formales Relacionados con el Deber de Información, cuando no fue sancionado por dicha infracción.
Por lo expuesto, habiéndose establecido una correcta aplicación de la normativa para calificar la conducta contravencional del sujeto pasivo, corresponde confirmar la sanción aplicada por la Administración Tributaria, así como la negativa de la aplicación retroactiva de la RND 10-0030-11, aunque en este último aspecto, con fundamento propio.
POR TANTO
La Directora Ejecutiva Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140 inciso a); artículo 193, numerales I y II del CTB y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894,
RESUELVE:
Primero.- CONFIRMAR, la Resolución Determinativa N° 17-000181-12 de 26 de julio de 2012, emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio Impuestos Nacionales. Todo conforme al art. 212-I.b) del Código Tributario Boliviano.
Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente Resolución a conocimiento de la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario Boliviano.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
Pág.15 de 15