ARIT-CHQ-RA-0170-2012 Resolución Administrativa de Restitución anulada por carecer de fundamentación de la Administración Tributaria

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0170/2012  

RECURRENTE: MINERA SAN CRISTOBAL S.A., representada por  VLADIMIR ALEJANDRO AGUIRRE MORALES.  

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL POTOSI DEL SERVICIO DE  IMPUESTOS NACIONALES, representada por ZENOBIO  

VILAMANI ATANACIO.  

  

EXPEDIENTE: ARIT-PTS-0109/2012.  

LUGAR Y FECHA: Sucre, 22 de octubre de 2012.  

VISTOS:  

El Recurso de Alzada interpuesto por Vladimir Alejandro Aguirre Morales en  representación de Minera San Cristóbal S.A., contra la Resolución Administrativa de  Restitución Nº 21-00000001-12 de 27 de abril de 2012, emitida por la Gerencia Distrital  Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales; Auto de admisión de 15 de junio de 2012;  notificación a la Administración Tributaria, para que en sujeción al procedimiento  conteste y remita a la ARIT-CHQ los antecedentes administrativos del acto impugnado;  la prueba producida por las partes; autos, decretos y proveídos dictados en la  tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0170/2012 y  todo cuanto ver convino y se tuvo presente.  

CONSIDERANDO:  

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto informado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente:  

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.  

La Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución  Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, de 27 de abril de 2012, resolvió declarar  de oficio y sobre base cierta como monto indebidamente devuelto al contribuyente Minera  San Cristóbal S.A. (MSC) la suma de UFV’s 2.249.023 (Dos millones doscientos cuarenta y  nueve mil veintitrés Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente al tributo omitido e  intereses del Impuesto al Valor Agregado y Gravamen Arancelario, por el período marzo  2009, en aplicación del art. 47 del CTB e inc. g) del caso 2 del art. 19 de la RND Nº 10- 

0037-07. También determinó sobre base cierta, un monto indebidamente devuelto al  contribuyente MSC, la suma de UFV’s 99.584 (Noventa y nueve mil quinientas ochenta y  cuatro Unidades de Fomento a la Vivienda) correspondiente al tributo omitido e intereses  del Impuesto al Valor Agregado, por el período marzo 2009, en aplicación del art. 47 del  CTB e inc. h) del caso 2 del art.19 de la RND Nº 10-0037-07. Por último, reconoce el pago  parcial efectuado por MSC, por un monto de Bs.359.344,00 (Trescientos cincuenta y nueve 

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mil trescientos cuarenta y cuatro 00/100 Bolivianos) a través del Formulario 2000 con  número de orden 8708429370 de 3 de agosto de 2011, por concepto de la sanción por  omisión de pago, de acuerdo a lo establecido en los arts. 54 y 165 del CTB. La Resolución  Administrativa de Restitución Nº 21-00000001, fue notificada mediante Cédula el 11 de  mayo de 2012 a los señores Garrett Mendieta Juan Gerardo, Matsuzaki Haruo y Pral  Donald Roger, en representación legal de MSC.  

  

El 31 de mayo de 2012, MSC a través de su representante legal Vladimir Alejandro Aguirre  Morales, interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Administrativa de Restitución Nº  21-00000001-12 de 27 de abril de 2012, dentro del plazo legal establecido por el art. 143  del CTB.  

  1. CONTENIDO DEL RECURSO.  

MSC a través de su representante legal, señaló que el 28 de septiembre de 2009, presentó  a la Gerencia Distrital Potosí del SIN, Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) bajo la  modalidad “CEDEIM POSTERIOR”, por el período marzo 2009, por un monto de  Bs.27.883.005 por concepto de IVA y GA y que el 20 de diciembre de 2010 la  Administración Tributaria, le entregó los correspondientes Certificados de Devolución  Impositiva (CEDEIM) cubriendo íntegramente la devolución mediante Boleta de Garantía  Bancaria emitida a favor del SIN.  

Señaló que, Mediante Orden de Verificación Externa Nº 0011OVE00035, notificada el 3 de  marzo de 2011, la Administración Tributaria verificó los documentos presentados que  respaldan la SDI y debido a que el crédito fiscal del período marzo 2009, no era suficiente  para cubrir el importe solicitado, amplió la verificación del crédito fiscal del período octubre  2005, en aplicación de los arts. 3 y 17 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999.  

Indicó que por el Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio  de 2011 -según cita la resolución impugnada- presuntamente se constató que MSC registró  en su libro de compras: 1) Facturas que no están relacionadas con la actividad exportadora,  contraviniendo los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843; arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489  (modificados por la Ley Nº 1963), art. 8 del DS 21530 y art. 3 del DS Nº 25465; sin  embargo, el SIN omitió considerar que era servicios necesarios para la actividad  exportadora y que se demostrará detalladamente en etapa probatoria. 2) Facturas por fletes  internacionales con deficiencias en su emisión, contraviniendo el numeral 22 de la RA 05- 0043-99 de 13 de agosto de 1999 y arts. 10 y 41 de la RND 10-0016-07, que son anteriores  a la vigencia de la “Tasa Cero” y que las que presentan fecha posterior y deficiencias en su  emisión fueron aceptadas y canceladas. 3) Facturas con inexistencia de registros contables  o gastos contabilizados, contraviniendo los arts. 4, 8 y 11 de la Ley Nº 843, registros  contables que serán demostrados en etapa correspondiente. 4) Facturas cuyo hecho  imponible corresponde a períodos pasados, contraviniendo los arts. 4, 8 y 11 de la Ley 843,  el SIN omitió considerar que dichas omisiones son atribuibles estrictamente al emisor de las  facturas y no al receptor de las mismas. 5) Facturas no canceladas al proveedor,  contraviniendo supuestamente, los arts. 4, 8 y 11 de la Ley 843, que se demostrará lo  contrario en la etapa correspondiente al proceso impugnatorio. 6) Facturas, por montos  superiores a UFV´s 50.000, sin respaldo de medios fehacientes de pago que acreditan  dichas compras, contraviniendo supuestamente el art. 37 del DS 27310 (modificado por el  art. 12.III del DS 27874) y el art. 70.5 del CTB. y 7) DUI’s de Importación gastos no  contabilizados por falta de medios fehacientes de pago, contraviniendo supuestamente el  art. 37 del DS 27310 (modificado por el art. 12.III del DS 27874) y el art. 70.5 del CTB, que 

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en todos los casos se cuenta con el respaldo de los medios fehacientes de pago a ser  demostrados en la tramitación del presente recurso.  

Aseveró que al amparo del art. 81 del CTB, el 3 de agosto de 2011 presentó a la  Administración Tributaria documentación de reciente obtención a efectos de que sea  debidamente valorada antes de la emisión de la RA, prueba que fue rechazada por el SIN  invocando el art. 81.2 del CTB, según detalle cursante en el Informe complementario  SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 de 10 de octubre de 2011, que igualmente en la fecha  realizó pagos por concepto de algunos de los reparos contenidos en el Informe de  Actuación, mediante Formularios 2000 con Números de Orden 8708429370 y 8705318782,  por concepto de tributo omitido más intereses por Bs.1.830.877; y al no contar con el detalle  de crédito fiscal observado de forma oportuna por parte del SIN, al realizar el pago incurrió  en un exceso de Bs.340.386, por lo que solicitó se declare dicho importe como crédito a  favor de MSC por concepto del 20% de la sanción aplicable de acuerdo al art. 156 del CTB.  

Observó que las citas del supuesto respaldo legal del Informe de Actuación CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 no son coincidentes con las expuestas en la Resolución  Administrativa impugnada, a pesar de referirse a un mismo proceso de verificación, y que  no constituyen respaldo a la depuración practicada, pues solamente se las cita pero no se  explica, cómo MSC, incurrió en su contravención.  

Indicó que el 27 de abril de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe Técnico  CITE: SIN/GDPT/DJCC/UTJ/TL/INF/I75/2012, determinando la existencia de tributo omitido  por IVA y GA por el período marzo de la gestión 2009 por Bs.4.890.813, reconociendo el  pago realizado por MSC el 3 de agosto de 2011, por un monto de Bs.1.830.877por  concepto de IVA y GA.  

Señaló que la resolución administrativa impugnada, estableció la existencia de una  supuesta devolución indebida de impuestos, aseveraciones erróneas y legalmente  injustificables, que serán demostradas en el período de prueba al amparo de los arts. 109.I  y 115 de la CPE y 4 inc. d) de la LPA. A continuación expuso un cuadro resumen de todos  los conceptos generales observados por la Administración Tributaria, el crédito fiscal  pagado y el impugnado.  

En base a los antecedentes y fundamentos expuestos, pidió que previa valoración y  compulsa de los argumentos y de las pruebas a ser oportunamente presentadas, se  revoque totalmente la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12 emitida  el 27 de abril de 2012, manteniendo firme su derecho al monto legítimamente devuelto a  MSC mediante Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM).  

 III. AUTO DE ADMISION DEL RECURSO.  

Inicialmente el recurso interpuesto fue observado por incumplimiento del art. 198.b) y e) del  CTB. Subsanada la observación, mediante Auto de 15 de junio de 2012 se admitió el  recurso y se dispuso notificar a la Administración Aduanera para que en el plazo de quince  días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos probatorios  relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218. c) del CTB; el  auto fue notificado a la entidad recurrida mediante cédula el 20 de junio de 2012, conforme  a la diligencia de notificación cursante a foja 146 del expediente.  

  1. RESPUESTA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 

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La Administración Tributaria en respuesta a los argumentos planteados por el recurrente  señaló que se identificaron diferencias a favor del Fisco, con relación a las notas fiscales  observadas por falta de respaldo original del periodo octubre 2005, debido a la inexistencia  de las facturas y pólizas de importación originales, por un monto de Bs.1.506.950,00 (Un  millón quinientos seis mil novecientos cincuenta 00/100 Bolivianos), contraviniendo lo  dispuesto en el inciso a) de art. 4 de la Ley Nº 843 (TO) y art. 70.4 del CTB.  

Señaló también que de acuerdo al art. 125 del CTB la devolución está destinada a aquellas  personas naturales y/o jurídicas que desarrollen actividades de exportación, a fin de evitar,  la exportación de componentes impositivos, existiendo una obligación del Estado para  devolver a estos exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado,  incorporado a los costos de las mercancías exportadas; sin embargo este beneficio que la  Ley establece y otorga a los sujetos pasivos exportadores, implica una serie de requisitos  obligatorios que se debe cumplir, aspecto que en primera instancia el recurrente incumplió  al no presentar sus facturas originales de respaldo al crédito fiscal por el monto observado  del periodo fiscal verificado, ratificándose en las diferencias determinadas por este  concepto.  

Con relación a la verificación de las compras de bienes y servicios manifestó que se  procedió a revisar la totalidad de las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal por los  periodos marzo 2009 y octubre 2005, observando un importe de crédito fiscal de  Bs.2.993.783 (Dos millones novecientos noventa y tres mil setecientos ochenta y tres  00/100 Bolivianos). Por el concepto 1, la Administración Tributaria procedió a depurar  facturas por fletes internacionales, con deficiencias en su emisión, inexistencia de registro  contable; gastos no contabilizados; facturas sin respaldo, de los periodos verificados, en  virtud a que no se encontraban vinculadas a la actividad exportadora, no existiendo  incidencia real en el costo de producción y/o exportación; contraviniendo los arts. 4, 8 y 11  de la Ley Nº 843, arts. 12 y 13 de la Ley 1489, art. 1 de la Ley 3249, art. 3 de la RND 10- 012-06, art.41.1-5 de la RND 10-0016-07, arts. 3 y 20 del DS Nº 25465; facturas por  servicios cuyo hecho imponible corresponde a periodos pasados. Que de la documentación  de respaldo se evidenció que no se cumplió con las exigencias establecidas para la  Devolución Impositiva, aspecto que imposibilitó acreditar las facturas presentadas.  

Aclaró que por el concepto 2, se observaron facturas de los periodos fiscales marzo 2009 y  octubre 2005, por un total de Bs.925.263,00 (Novecientos veinticinco mil doscientos  sesenta y tres 00/100 Bolivianos) en virtud a que las mismas no contaban con medios  fehacientes de pago, contraviniendo lo dispuesto en el art. 37 del DS 27874, art. 66.11 del  CTB modificado por el DS Nº 27874 y art. 70.4-5 del CTB; facturas por compras efectuadas  que deben contener documentación contable y financiera que respalde la materialidad de  dichas transacciones, como ser: orden de compra, acuse de recepción, comprobantes de  egreso de pago, ingreso a almacén, fotocopia de los cheques, extractos bancarios, recibos  y otros, lo contrario demuestra apropiación indebida de Crédito Fiscal, por ende su reclamo  carece de fundamento legal. En este concepto se observó también DUI’s pólizas de  importación, gastos no contabilizados por falta de medios fehacientes de pago, por un total  de Bs.975.397,00 (Novecientos setenta y cinco mil trecientos noventa y siete 00/100  Bolivianos) por incumplimiento a lo dispuesto en el art. 20 del DS Nº 25465, arts. 4 inc. d) y  8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489; art. 3 del DS Nº  25465 y art. 50 de la RND 10-0016-07, ratificándose en las diferencias determinadas, al  carecer de sustento el reclamo de MSC. Por otra parte, las Pólizas de Importación,  incumplen la normativa que sustenta la observación al valor FOB expresado en dólares  australianos, conforme lo dispuesto en el art. 27 de la Ley Nº 1990, contenidas en los  papeles de trabajo V11 y V14. 

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Señaló que concluido el procedimiento de verificación de la documentación presentada por  el recurrente, se llegó a establecer un total de crédito fiscal IVA y GA observado de  Bs.4.890.813 (Cuatro millones ochocientos noventa mil ochocientos trece 00/100  Bolivianos) como tributo omitido a lo cual corresponde adicionar la calificación de la  conducta inicialmente como Omisión de Pago, multas por incumplimiento a deber formal y  demás accesorios considerados en el CTB. Con relación a la ejecución de boleta de  garantía ofrecida, indicó que corresponde aplicar lo establecido en el art. 17 de DS 25465 y  los arts. 127 y 128 del CTB.  

Afirmó que la Resolución Administrativa establece claramente devolución indebida de  impuestos, la calificación de la conducta, la aplicación de las multas por incumplimiento a  deberes formales y la ejecución de las boletas de garantía constituidas por el recurrente y  que no existe argumento válido alguno que demuestre una mala aplicación de la normativa  como pretende MSC, ya que se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 126.II del CTB;  art. 19.c) de la RND 10-0037-07. 

Por los argumentos expuestos y al amparo de las disposiciones legales citadas, solicitó  conforme a los principios de la sana crítica e imparcialidad y en aplicación de las normas  legales, se resuelva confirmando la Resolución Administrativa impugnada, para ese efecto  adjuntó 18 expedientes, con 4479 fojas.  

  1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación del art. 218 inciso d) del CTB, mediante auto de 10 julio de 2012, cursante a  foja 156 de obrados, se dispuso la apertura del término probatorio de 20 días comunes y  perentorios a las partes; procediéndose a su respectiva notificación conforme consta por las  diligencias de fojas 157 y 158 del expediente.  

El recurrente mediante memorial de 31 de julio de 2012 cursante de fs. 176 a 182 de  obrados, se ratificó en la prueba documental citada en su memorial de recurso de alzada y  en la arrimada por la entidad recurrida, reiteró observaciones al contenido de la Resolución  Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, señalando que los reparos de la  Administración Tributaria sobre las facturas y pólizas de importación cuyo crédito fiscal ha  sido depurado están expuestos en los incisos a), b) y g) del parágrafo VII referido a  verificaciones realizadas del citado informe complementario. Asimismo, adjuntó: a) Detalle  de documentos presentados del periodo octubre 2005 y marzo 2009; b) Fotocopias de  Boletas de Pago Form. 2000 con Nros. de Orden: 8708429370 y 8705318782; c) Detalle  con Anexos literales, correspondientes a las facturas aceptadas, pagadas e impugnadas,  otorgando a cada factura un Anexo Numérico, que responde a la documentación física  entregada. d) Cuarenta y uno libros referidos a DUI’s, comprobantes contables, contratos,  extractos bancarios, fotocopias de cheques, órdenes de pago, órdenes de compra, boletas  de pago, Libros Mayores y Diarios de los periodos 2005 y 2009.  

Por su parte, la Administración Tributaria no presentó mas prueba, por lo que, siguiendo la  secuencia procesal, el 1 de agosto de 2012, se decretó la conclusión de término probatorio;  posteriormente el expediente fue remitido a la Autoridad Regional de Impugnación  Tributaria de Chuquisaca, radicado el mismo, por decreto de 9 de agosto de 2012.  

  

  1. AMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACIÓN  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA. 

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La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, en mérito a lo dispuesto  en el art. 141 del DS Nº 29894 -con vigencia a partir del 1 de abril de 2009- tiene la facultad  y competencia para conocer y resolver el presente Recurso de Alzada, de acuerdo a la  Disposición Transitoria Segunda del CTB, debido a que el procedimiento administrativo de  impugnación contra la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12 de 27  de abril de 2012, se inició el 31 de mayo de 2012, conforme consta por el cargo de  recepción cursante a foja 129 del expediente.  

Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por Secretaría de Cámara de  esta instancia administrativa, cursante a fs. 193 a 194 de obrados, se tiene que el plazo de  los cuarenta (40) días para la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada, conforme  dispone el art. 210-III del CTB, vencía el 10 de septiembre de 2012; sin embargo por Auto  de Ampliación de Plazo de 10 de septiembre de 2012, que cursa a fojas 229 del  expediente, se dispuso la ampliación por cuarenta (40) días adicionales, por cuya razón la  presente resolución es dictada dentro de plazo establecido por Ley.  

En el término previsto por el art. 210.II del CTB, mediante memorial presentado el 20 de  agosto de 2012, MSC formuló alegato escrito señalando que se ratifica en el tenor íntegro  de sus memoriales de: recurso de alzada, subsanación, presentación de pruebas y de  aclaración de pruebas presentadas. Asimismo señaló que la resolución impugnada, no  cuenta con fundamentos de hecho y de derecho, expone de manera general las supuestas  razones de la depuración practicada, sin detallar a que facturas o pólizas de importación se  refiere en cada concepto observado, remitiendo las supuestas verificaciones que invoca al  Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011 y al  Informe Complementario CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011, incumpliendo lo dispuesto  en el art. 99 del CTB. También observó en la resolución administrativa impugnada la falta  de individualización de las facturas y pólizas de importación depuradas, falta de explicación  y demostración cómo MSC infringió la normativa que se limita a citar, no siendo  considerada como respaldo legal a la depuración practicada y que las citas del informe de  actuación e informe Complementario no son coincidentes con las expuestas en la  resolución impugnada, a pesar de referirse a un mismo proceso de verificación.  

  

Por su parte la administración recurrida, mediante memorial de 20 de agosto de 2012,  también formuló alegato escrito en conclusiones, señalando que las observaciones  realizadas a la documentación de respaldo presentada por el recurrente, evidencian que el  mismo no cumplió con las exigencias establecidas para la devolución impositiva de acuerdo  al art. 3 del DS 25465 y art. 43 de la RND 10-00016-07, en tal sentido, la entidad recurrida  ratificó el monto observado.  

VII. RELACIÓN DE HECHOS.  

  

El 3 de marzo de 2011, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Mercedes  Ruiz Largo, apoderada de la empresa Minera San Cristóbal S.A. con la Orden de  Verificación – CEDEIM Nº 0011OVE00035, correspondiente a la Verificación Posterior de  los hechos y elementos e impuestos vinculados al Crédito Fiscal comprometido y las  formalidades del Gravamen Arancelario (GA) por el periodo marzo 2009 (foja 2 del  Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).  

El 3 de marzo de 2011, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Mercedes  Ruiz Largo, apoderada de la empresa MSC, con el Requerimientos Nº 00107536 en el que  solicitó la presentación de la siguiente documentación correspondiente al periodo marzo  2009 y octubre 2005: Declaraciones Juradas form. 210 y 400, Libro de Compras, Notas 

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Fiscales de respaldo al crédito fiscal, Extractos Bancarios, Comprobantes de Ingreso y  Egresos con respaldo, Estados Financieros y Dictamen de Auditoria Gestión 2006 y 2006,  Plan de Cuentas, Libros de Contabilidad (Diario, Mayor), además de toda la documentación  detallada en Anexo adjunto, consistente en: Fotocopia de NIT, Fotocopia de Registro a  FUNDEMPRESA, Fotocopia de Poder del Representante Legal, Fotocopia de Constitución  de Sociedad y Modificaciones Actuales, Originales de las Declaraciones Únicas de  Exportación, Facturas Comerciales de Exportación. Certificado de Salida, emitida por la  Administración Aduanera o el concesionario de Depósito Aduanero, Registro Único del  Exportador y/o Registro de Exportador vigente, Libros Mayores de las Facturas de  Compras, Ventas, Débito y Crédito Fiscal, Pólizas de Importación, Originales de toda la  documentación que respalda la exportación, Estructura de Costos, Libros de Compras y  Ventas de Regalías Mineras, Contratos de Exportación, Contratos con Proveedores,  Detalle de Activos Fijos, Formulario de Restitución de Crédito Fiscal, Medio Magnético con  el Libro de Compras, Medios Fehacientes de pago a las compras y Comprobantes de  Egreso con importes superiores a UFV’s 50.000,00 y Bs.60.000 respectivamente,  fotocopias y originales de toda documentación solicitada (fs. 2 y 3-A a 4 del Cuadernillo de  Antecedentes Nº 1(SIN).  

El 14 de marzo de 2011, la empresa MSC presentó dentro de plazo la documentación  solicitada en requerimiento No. 00107536, como consta en Acta de Recepción (fs. 16 del  Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN). Asimismo, en la fecha solicito prórroga para la  entrega de documentación adicional, información soporte del crédito fiscal del periodo  octubre 2005.  

El 23 de marzo de 2011, dentro el plazo de ampliación, presentó la documentación faltante  correspondiente a notas fiscales de respaldo al crédito fiscal con medios fehacientes de  pago y registros contables correspondientes al periodo octubre 2005 (9 tomos) en original y  fotocopia (foja 17 del Ccuadernillo de Antecedentes Nº 1 (SIN).  

El 23 de mayo de 2011, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Ricardo  Abrahán Zilvety Cruz, apoderado de la empresa Minera San Cristóbal S.A. con los Autos  Iniciales de Sumario Contravencional Nros. 501100060, 501100061 y 501100062 –emitidos  en la misma fecha- debido a errores de registro en números de factura, autorización, control  e importes del periodo marzo/2009; falta de presentación de la información del Libro de  Compras IVA rectificatorio del periodo marzo/2009 a través del módulo Da Vinci-LCV;  deficiencias en la habilitación del Libro de Compras IVA DA VINCI de marzo 2009;  incumplimientos a Deberes formales establecidos en los arts. 160.5 y 162.I del CTB y  sancionados con 1.500 UFV’s de acuerdo al Anexo A, numeral 3 del subnumeral 3.2 de la  RND 10-0037-07, 500 UFV’s de acuerdo al Anexo A, numeral 4 del subnumeral 4.2 de la  RND Nº 10-0037-07 y 1.500 UFV’s Anexo A, numeral 3 del subnumeral 3.1 de la RND 10- 0037-07 respectivamente (fs.13 a 15 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN).  

El 29 de julio de 2011, la Administración Tributaria emitió el Informe de Actuación  SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011, señalando que la revisión realizada se limitó a la solicitud  efectuada por el contribuyente mediante la Declaración Única de Devolución Impositiva  (DUDIE) F-1137 Nº 5032497290, correspondiente al IVA y GA (aspectos formales) del  periodo marzo 2009; que en vista de que el crédito fiscal del período sujeto a revisión  resulto insuficiente para el importe solicitado, de acuerdo con la reconstrucción de saldos  del crédito fiscal y crédito comprometido; la revisión se extendió al período octubre 2005,  además de la verificación del período solicitado marzo de la gestión 2009. (fs. 4075 a 4100  cuadernillo de antecedentes Nº 17(SIN)). Informe que concluyó con la existencia de las  siguientes observaciones: 1) Facturas depuradas por: a) No vinculación con la actividad 

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exportadora, en base a los arts. 8 y 11 de la Ley 843, art. 8 del DS 21530, art. 3 del DS  25465, arts. 12 y 13 de la Ley 1489 y arts. 1 y 2 de la Ley 1963; b) Fletes internacionales de  acuerdo al art. 1 de la Ley 3249, art. 2 del DS 28656, art. 3 de la RND 10-012-06, c) Deficiencias en su emisión art. 41.4 de la RND 10.0016.07, d) Inexistencia de registros  contables, gastos no contabilizados de acuerdo al art. 20 del DS 25465, de acuerdo al art.  20 del DS 25465; y e) Facturas por servicios cuyo hecho imponible corresponde a periodos  pasados, en base al art. 4.b) de la Ley 843; f) facturas no canceladas al proveedor de  acuerdo al arts. 66.11 y 70.4 del CTB. 2) Facturas observadas por falta de medios  fehacientes de pago, en contravención del art. 37 del DS 27874; 3) DUI’s o pólizas de  importación observadas, gastos no contabilizados, falta de medios fehacientes de pago, en  base al art. 20 del DS 25465, art. 70.4) del CTB y art. 37 del DS 27874 Como resultado de  la verificación determinó diferencias a favor del fisco crédito fiscal IVA y GA que comprende  la restitución del crédito fiscal observado por un importe total de UFV’s 3.187.871 (Tres  millones ciento ochenta y siete mil ochocientos setenta y una Unidades de Fomento a la  Vivienda) correspondiente a tributo omitido e intereses; adicionalmente la calificación  preliminar de la conducta como Omisión de Pago por UFV’s 5.158.766, de acuerdo a los  arts. 156 y 165 del CTB e incumplimientos a deberes formales establecidos en Autos  Iniciales de Sumario Contravencional Nros. 501100060, 501100061 y 501100062,  sancionados por un importe total de UFV’s 3.500 (fs. 4075 a 4100 del Cuadernillo de  Antecedentes Nº 17(SIN).  

El 3 de agosto de 2011, Vladimir Aguirre Morales, presentó mediante nota, nueva  documentación respaldatoria, al amparo del art. 81 del CTB; también hizo conocer el pago  realizado en la misma fecha por un importe de 1.830.877, referido al IVA y al GA emergente  de determinadas facturas detalladas en documento adjunto.  

MSC, el 15 de agosto de 2011, presentó a la Administración Tributaria, nueva boleta de  garantía CEDEIM por el periodo marzo 2009 por Bs.2.834.432 (Dos millones ochocientos  treinta y cuatro mil cuatrocientos treinta y dos 00/100 Bolivianos), con vencimiento al 6 de  agosto de 2012 (fs. 4405, 4420 a 4422 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 18(SIN).  

El 10 de octubre de 2011, la Administración Tributaria emitió el Informe Complementario  SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 ratificando los reparos establecidos a favor del Fisco en  Informe de Actuación SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011, debido a que  los descargos presentados por el recurrente el 03 de agosto de 2011, al Dpto. Jurídico de la  Gerencia Distrital Potosí del SIN, no fueron aceptados y valorados por incumplir los  requisitos de pertinencia y oportunidad, en aplicación del art. 81 del CTB, manteniéndose la  deuda tributaria por IVA, GA y restitución de crédito fiscal del periodo marzo 2009 de UFV’s  3.187.871 correspondiente a tributo omitido e intereses; adicionalmente la sanción por  Omisión de Pago de UFV´s 3.131.383 (fs. 4424 a 4453 del Cuadernillo de Antecedentes Nº  18(SIN)  

La Gerencia Distrital Potosí del SIN, el 27 de abril de 2012, emitió el Informe Técnico CITE:  SIN/GDPT/DJCC/UTJ/TL/INF/175/2012, considerando el pago realizado por MSC el 03 de  agosto de 2011, determinando el saldo de la deuda tributaria por crédito fiscal IVA y GA  que comprende la restitución del crédito fiscal observado, por un importe total de UFV’s  2.348.607 (Dos millones trescientas cuarenta y ocho mil seiscientas siete Unidades de  Fomento a la Vivienda).  

El 27 de abril de 2012, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de  Restitución Nº 21-00000001-12 de 27 de abril de 2012, que declaró de oficio y sobre base  cierta -como monto indebidamente devuelto- al contribuyente MSC, la suma de UFV’s 

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2.348.607 (Dos millones trescientas cuarenta y ocho mil seiscientas siete Unidades de  Fomento a la Vivienda), correspondientes al tributo indebidamente devuelto e intereses del  IVA y GA, por el período fiscal marzo de 2009, en aplicación del art. 47 del CTB e inc. g) y  h) del caso 2 del art. 19 de la RND Nº 10-0037-07. Resolución que fue notificada el 11 de  mayo de 2012, mediante cédula a Juan Gerardo Garrett Mendieta, Matsuzaki Haruo y Prahl  Donald Roger, representantes legales de MSC.  

VIII. MARCO LEGAL.  

  

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO.  

Artículo 115.- I. Toda persona será protegida oportuna y efectivamente por los jueces  y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos.  

  1. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural,  pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.  

Artículo 117.- I. Ninguna persona pude ser condenada sin haber sido oída y juzgada  previamente en un debido proceso (…)  

Artículo 119.- II. Toda persona tiene derecho inviolable a la defensa. (…)  CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.  

Artículo 68.- (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes:  

  1. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios  en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y  documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o  a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.  

Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos  tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo  a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y  fines de la materia tributaria:  

  1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho  Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el  presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las  normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia  administrativa.  

Artículo 76.- (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y  jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos  constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el  sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se  encuentran en poder de la Administración Tributaria.  

Artículo 81.- (Apreciación, pertinencia y oportunidad de pruebas). Las pruebas se  apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles solo aquellas que  cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las  siguientes: (…) 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria 

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durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado  expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la  emisión de la Resolución Determinativa (…).  

Artículo 125.- (Concepto). La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por  mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados  a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones  establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma,  requisitos y plazos.  

Artículo 126.- (Procedimiento). II. La Administración Tributaria competente deberá  revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución  tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la  Administración Tributaria para controlar verificar, fiscalizar e investigar el  comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las  previsiones y plazos establecidos en el presente Código.  

Artículo 128.- (Restitución de lo Indebidamente Devuelto). Cuando la  Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue  indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá  una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto  expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el  día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20)  días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable  pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que  la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento  por el ilícito correspondiente.  

  

Artículo 201.- (Normas Supletorias). Los recursos administrativos se sustanciarán y  resolverán con arreglo al procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el  presente titulo. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas  de la Ley de Procedimiento Administrativo. 

LEY Nº 2341, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.  

Artículo 28.- (Elementos esenciales del Acto Administrativo). b) Causa: Deberá  sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho  aplicable; 

  1. e) Fundamento: deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones  que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inc. b) del  presente artículo.  

Artículo 36.- (Anulabilidad del Acto). II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el  defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos  formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.  

DS Nº 27113, REGLAMENTO A LA LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.    

Artículo 31.- (Motivación). II. La motivación expresará sucintamente los antecedentes  y circunstancias que resultan del expediente; consignará las razones de hecho y de 

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derecho que justifican el dictado del acto; individualizará la norma aplicada, y valorará  las pruebas determinantes para la decisión.  

Artículo 52.- (Contenido de la Resolución). III. La aceptación de informes o  dictámenes servirá de fundamentación a la resolución cuando se incorporen al texto de  ella.  

Artículo 55.- (Nulidad de procedimientos). Será procedente la revocación de un acto  anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión  de los administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para  evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a  petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de  obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para  corregir los defectos u omisiones observadas. 

RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0037-07, GESTIÓN  TRIBUTARIA Y CONTRAVENCIONES.  

Artículo 19.- (Imposición de sanciones por devolución indebida de tributos).  1) Diligencias preliminares  

Caso 2. Existencia de devolución indebida.  

La Resolución Administrativa como mínimo contendrá:  

  1. Actos u omisiones atribuidas al presunto autor, que refieren indicios sobre la comisión  de un ilícito tributario que dará lugar a especificar la sanción que corresponda aplicar  en el procedimiento sancionador. Por su parte, si los indicios acusaran la comisión del  delito de Defraudación tributaria deberá señalarse la norma a aplicar considerando el  hecho generador y se dejará constancia únicamente de los actos u omisiones que la  configurarían para la remisión de antecedentes al Ministerio Público, conforme dispone  el artículo 182 y siguientes del Código Tributario.  
  2. FUNDAMENTOS TECNICOS JURÍDICOS.  

El recurrente señaló que la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21- 00000001/2012 de 27 de abril de 2012, se funda en aseveraciones erróneas y legalmente  injustificables, consistentes en: 1) Facturas sin respaldo original; 2) Facturas depuradas  correspondiente a los siguientes conceptos: a) que no están vinculadas a su actividad  exportadora; b) Facturas por fletes internacionales c) deficiencias en su emisión; d) Facturas  que no tienen registros contables o gastos contabilizados; e) Facturas cuyo hecho  imponible corresponde a periodos pasados; f) Facturas no canceladas al proveedor; 3) Facturas observadas por falta de medios fehacientes de pago 4) DUI`s Pólizas de  importación por gastos no contabilizados y por falta de medios fehacientes de pago.  También expresó que en el periodo de prueba demostraría el respaldo legal de las facturas  y pólizas que avalan el crédito fiscal invocado.  

Posteriormente, objetó el Informe Complementario CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011,  en cuanto al rechazo de la prueba de reciente obtención, que fuera presentada a la  Administración Tributaria el 3 de agosto de 2011, en nota MSC-SIN-TAX607/2011;  señalando que tal rechazo debe dejarse sin efecto en resguardo del debido proceso y 

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derecho a la defensa en aplicación del art. 68.6-7 del CTB, así como art. 90.b) in fine  del DS 27113.  

En cuanto a la calificación de la conducta, como omisión de pago, reclamó este extremo  expresando que MSC no obtuvo indebidamente beneficios y valores fiscales, requisito para  la configuración de esta contravención.  

En ese entendido, corresponde a esta instancia de alzada, con la finalidad de evitar  nulidades posteriores, proceder a la revisión y verificación de la existencia de vicios de  forma denunciados en el desarrollo del proceso y solo en caso de no ser evidentes los  mismos se procederán a la revisión y análisis de los aspectos de fondo.  

9.1. Sobre la falta de fundamentación de la Resolución de Restitución.  

De acuerdo al planteamiento de la impugnación formulada por MSC, que observa la  normativa legal citada en los informes de: Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011  y Complementario CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011, no coincide con la mencionada  en la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, a pesar de  corresponder a un mismo proceso de verificación. También reclamó que dicha normativa no  constituye un respaldo a las observaciones por cuanto solo cita conceptos generales, sin  explicar en qué forma MSC incurrió en contravención. En etapa de alegatos, argumentó  que la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12 de 27 de abril de 2012,  no contiene la individualización de las facturas y pólizas de importación depuradas; ni la  explicación y demostración de la forma en que MSC infringió la normativa; siendo esta  última, inclusive, simplemente citada, razón por la cual no puede considerarse respaldo  legal a la depuración practicada. También refirió que la resolución impugnada, para explicar  las observaciones generales realizadas, simplemente se remite al contenido de los informes  de Actuación SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011 y Complementario  CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 de 10 de octubre de 2011.  

Oportunidad en que también expuso la inexistencia de fundamentos de hecho y de derecho  en la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, arguyendo que esto  ocasionó el incumplimiento del art. 99 del CTB; infiriendo de ello, que del contenido de la  citada resolución, no se comprende la depuración de las facturas y pólizas de importación;  ni siquiera se hizo mención a cuales son las observadas; por esta razón consideró que la  Administración Tributaria incumplió con la carga de la prueba establecida en el art. 76 del  CTB; y en consecuencia sus obligaciones materiales y formales se presumen cumplidas de  acuerdo al principio de buena fe y transparencia reconocidos en el art. 69 del mismo cuerpo  legal.  

Para una compresión cabal del contenido necesario de toda resolución administrativa, es  menester referir que la Sentencia Constitucional 2016/2010-R de 9 de noviembre de 2010,  estableció: “…En este contexto, debe señalarse que uno de los elementos del debido  proceso es la congruencia en virtud de la cual la autoridad jurisdiccional o administrativa, en  su fallo, debe asegurar la estricta correspondencia entre lo peticionado y probado por las  partes; en ese contexto, es imperante además precisar que la vulneración al debido  proceso en su elemento congruencia puede derivar de dos causales concretas a saber: a)  Por incongruencia omisiva, en virtud de la cual, la autoridad jurisdiccional o  administrativa emite una resolución sin considerar las pretensiones de las partes,  vulnerando con esta omisión el derecho a un debido proceso y también el derecho a  la defensa; y, b) por incongruencia aditiva, en virtud de la cual, la autoridad jurisdiccional o  administrativa, falla adicionando o incorporando elementos no peticionados o no discutidos 

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por las partes en el curso de la causa”. Agrega el Tribunal Constitucional fundamentando  que: “….De esta esencia (es decir de la naturaleza jurídica del debido proceso), deriva a su  vez la congruencia como principio característico del debido proceso, entendida en el  ámbito procesal como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo  resuelto; ahora bien, esa definición general, no es limitativa de la coherencia que debe  tener toda resolución, ya sea judicial o administrativa, y que implica también la  concordancia entre la parte considerativa y dispositiva: sino que además, debe  mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y  armonizado entre los distintos considerandos y razonamientos contenidos en la  resolución. La concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia  entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones  legales que apoyan ese razonamiento que llevó a la determinación que se asume. En base  a esas consideraciones, es que quien administra justicia, emitirá fallos motivados,  congruentes y pertinentes”.  

Ahora bien, en cuanto al procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto,  cabe precisar que el art. 128 del CTB, establece: “Cuando la Administración Tributaria  hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida, o se originó en  documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes emitirá una Resolución  Administrativa que consigne el monto indebidamente devuelto (…)”; sin embargo,  esta disposición no específica cuales son los requisitos esenciales de validez, que  debe contener la mencionada Resolución Administrativa.  

Conforme la disposición citada precedentemente, se establece claramente que el CTB  regula de forma independiente, el procedimiento de restitución de lo indebidamente  devuelto y el procedimiento determinativo, este último previsto en los arts. 95 a 99 del  CTB; en consecuencia la observación de la empresa recurrente en sentido que la  Resolución impugnada no cumple los requisitos previstos en el art. 99 del CTB  disposición sobre la que aduce la falta de fundamentación del acto impugnado, no  corresponde, por cuanto el art. 99 antes citado no es de aplicación al procedimiento de  restitución de lo indebidamente devuelto.  

No obstante, téngase en cuenta que si bien el art. 128 del CTB refiere la emisión de  una Resolución Administrativa, esta disposición no establece cuáles son los requisitos  esenciales que deben estar contenidos en dicho acto administrativo; por lo que en el  marco del art.74. I del CTB que posibilita la aplicación supletoria de las normas de la  Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa,  únicamente ante la inexistencia de disposición expresa -como es el caso presente 

corresponde establecer que una vez entendida la Resolución Administrativa -objeto de  análisis- como Acto Administrativo de acuerdo a las previsiones del art. 27 de la LPA,  es permisible requerir en su contenido, el cumplimiento de los elementos esenciales de  todo acto administrativo, conforme a lo estipulado por el art. 28 del mismo cuerpo legal,  determinándose imprescindiblemente en su contenido: “b) Causa: Deberá  sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho  aplicable” y “e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma  concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignado, además, los  recuadros indicando en el inciso b) del presente artículo”.  

En esa misma línea jurisprudencial, la SC 2227/2010-R, precisó que “ (…) toda resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la  motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los 

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siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a  las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos  fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho  contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de  forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes  procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los  medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada  uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las  denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en  la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o  consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes  señalado”.  

Por otra parte, en lo referente a la necesidad de que toda resolución emitida por una  autoridad esté fundamentada, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional SC  1369/2001-R, estableció lo siguiente: “el derecho al debido proceso (…) exige que toda  Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte  una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la  fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la  misma. Que, consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución,  no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una  decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que  permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual  sentido..” (Resaltado propio).  

Precisado el alcance y entendimiento jurisprudencial respecto a la fundamentación de todo  acto administrativo, corresponde señalar que en el presente caso, revisados los  antecedentes administrativos y dentro del marco normativo anteriormente expuesto, se  tiene que la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, en su  Considerando primero señala: “Que de la Verificación realizada sobre base cierta y de  acuerdo Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de  2011 se constató que MSC registró en su Libro de Compras facturas que no están  relacionadas con la actividad exportadora como ser: servicios de televisión por cable,  transporte, servicios profesionales, consultorías, hospedaje, alquiler y otros, contraviniendo  el numeral 16 de la RA 05-0043-99 y numeral 1) del art. 41 de la RND 10-0016-07, art. 8 y  11 de la Ley 843, art. 12 y 13 de la Ley 1489 modificados por Ley 1963, art. 8 del DS 21530  y art. 3 del DS 25465; asimismo registró facturas por fletes internacionales y con  deficiencias en su emisión, contraviniendo el numeral 22 de la RA 05-0043-99 y arts. 10 y  41 de la RND 10-0016-07; facturas con inexistencia de registros contables o gastos  contabilizados y facturas cuyo hecho imponible corresponde a periodos pasados y facturas  no canceladas al proveedor, que vulneran los arts. 4, 8 y 11 de la Ley 843; por lo que se  depuraron las mismas del crédito fiscal consignado por el contribuyente. Finalmente se  depuraron facturas con montos superiores a UFV`s 50.000 debido a que el contribuyente no  presentó los medios fehacientes de pago que acrediten dichas compras, DUI`s pólizas de  importación gastos no contabilizados por falta de medios fehacientes de pago, por  contravención al art. 37 del DS 27310 modificado por el parágrafo III del art. 12 del DS  27874 y numeral 5 del art. 70 del CTB”.  

En el Considerando segundo de dicha resolución, se transcriben los arts. 12 de la Ley 1489;  el art. 13 de la Ley 1963; los arts. 125 y 126 del CTB, así como los arts. 13 y 15 del DS  25465 y arts. 11 y 14 de la RND 10-004-03 de 11 de marco de 2003. En el Considerando 

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tercero, se menciona que la empresa recurrente no aceptó íntegramente las observaciones  efectuadas en el proceso de verificación, indicando que efectuó un pago parcial mediante  valores, del IVA y GA del periodo marzo 2009, sin indicar el importe pagado. Se indica  además que la empresa presentó prueba de descargo, sin reunir las condiciones del art. 81  del CTB, porque cuando presentó documentación de acuerdo al requerimiento F-4003 N°  107536 no se dejó constancia de la existencia de mayor prueba y compromiso de  presentación hasta antes de la emisión de la Resolución Administrativa, además de otra  prueba presentada en fotocopias simples, por cuya razón no fueron aceptados los  descargos presentados, manteniéndose subsistentes los reparos establecidos en el  Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011. En el  Considerando cuarto, se hace referencia a la emisión de los Informes: CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011 y Complementario CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 de 10 de octubre de 2011, expresando que en función a  este documento: “las diferencias establecidas en la presente orden de verificación se  originaron en la depuración crédito fiscal por las causas señaladas en el primer  considerando. En ese sentido teniendo en cuenta lo manifestado precedentemente, la  devolución de impuestos efectuada a favor de Minera San Cristóbal S.A., fue indebida por  haberse sustentado en documentación incompleta e inconsistente a la solicitud”.  Finalmente, el Considerando quinto, se circunscribe a señalar la devolución indebida de  impuestos y la configuración del ilícito de omisión de pago en aplicación del art. 165 del  CTB.  

Del contenido antes glosado, se advierte que el Considerando primero es en el único  acápite donde se hace mención a los conceptos motivo de la depuración de las facturas,  citando la normativa infringida y concluyendo en la indebida devolución de impuestos, dicha  descripción es general, no existe un detalle de conceptos, facturas e importes.  Adicionalmente, revisado el Considerando cuarto si bien hace referencia a la emisión del  Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de octubre de 2011 e  Informe Complementario CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 de 10 de octubre de 2011 

expresando en función a esos documentos que “las diferencias establecidas en la presente  orden de verificación se originaron en la depuración crédito fiscal por las causas señaladas  en el premier considerando. En ese sentido teniendo en cuenta lo manifestado  precedentemente, la devolución de impuestos efectuada a favor de Minera San Cristóbal  S.A., fue indebida por haberse sustentado en documentación incompleta e inconsistente a  la solicitud”.  

Por los antecedentes mencionados, se establece que la Resolución Administrativa de  Restitución Nº 21-00000001-12, expone observaciones de carácter global o general,  respecto a la revisión de los documentos presentados por MSC como respaldo del crédito  fiscal de la devolución impositiva del periodo marzo de 2009; sin especificar o detallar de  forma comprensible, los documentos observados sean facturas o pólizas de importación,  por qué concepto se depuró cada una de ellas, los importes individuales, el concepto de la  transacción, fecha y demás datos que permitan su identificación o establecer con certeza el  origen de la observación, la normativa específica infringida respecto a cada factura o  documento equivalente observados, fundamentación o explicación de las razones que  lleven a concluir que estos documentos contravienen dicha normativa. De igual modo no  existe un detalle de las observaciones que fueron admitidas como descargo, tampoco se  tiene un detalle de los documentos observados que fueron objeto de pagos parciales  realizados por el exportador.  

De acuerdo a lo señalado precedentemente se afirma que la Resolución Administrativa de  Restitución Nº 21-00000001-12, no cuenta con la descripción de los hechos y antecedentes 

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que le sirven de sustento para arribar a las conclusiones generales que se anotan en su  contenido, ni la evaluación de la evidencia encontrada y la prueba aportada y admitida;  es decir, carece motivación, por cuanto en su contenido ya que no existe explicación  alguna respecto a las razones que fundamentan la pretensión de la Administración  Tributaria ni el detalle de los documentos objeto de observación respecto a los cuales  se mantendría el reparo efectuado, omitiendo los requisitos esenciales que debe  contener todo acto administrativo, de acuerdo al art. 28 b) y e) de la Ley 2341.  

Respecto a la mención en la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12,  de los Informes: de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 y Complementario  CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011, como documentos origen de las observaciones  generales realizadas, es menester citar a la doctrina que ilustra en este tema, de la  siguiente manera: “el acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar  en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba  a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y  antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera  ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni  los hechos objetivamente ciertos” Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo,  II-36 y 37, T. IV (Negrillas y subrayado nuestros). Y en cuanto a la fundamentación o  motivación del acto, expresa que ésta es imprescindible “… para que el sujeto pasivo  sepa cuales son las razones de hecho y derecho que justifican la decisión y pueda  hacer su defensa o, en su caso, deducir los recursos permitidos…” (Giulanni Fonrouge,  Carlos M. Derecho financiero. Volumen I. Ed. De Palma. 1987 Pag. 557).  

Concordante con el planteamiento doctrinal antes desarrollado, se debe tener presente  que el art. 52. III de la LPA aplicable supletoriamente en función a las previsiones del art.  74.I del CTB, que establece: “La aceptación de informes o dictámenes servirá de  fundamentación a la resolución cuando se incorporen al texto de ella”; concordante  con esta disposición legal, el art. 31 del DS 27113, dispone: “II. La motivación expresará  sucintamente los antecedentes que resulten del expediente; consignará las razones de  hecho y de derecho que justifican el dictado del acto; individualizará la norma aplicada y  valorará las pruebas determinantes para la decisión. III. La remisión a propuestas,  dictámenes, antecedentes o resoluciones previas no remplazará a la motivación exigida en  este artículo”.  

De lo señalado presentemente, se concluye que la simple mención a los Informes: de  Actuación CITE:SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 y Complementario CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011, como documentos explicativos o de exposición de las  observaciones generales realizadas en la Resolución Administrativa de Restitución, no  puede asumirse como fundamentación del acto, máxime si ni siquiera se indica que forman  parte de la indicada resolución.  

En consecuencia se concluye que los requisitos esenciales -o dicho de otro modo,  imprescindibles- de todo acto administrativo, como es el caso de la Resolución  Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, no puede suplirse el contenido de otros  documentos, sirviéndose para ello de la simple cita o referenciación; toda vez que la  resolución administrativa debe poseer de forma propia inmanente a ella, los hechos y  antecedentes evidenciados en el procedimiento, con su valoración y compulsa, en relación  del cumplimiento de la normativa vigente, a fin de respaldar fundadamente la decisión a  concluir. Al margen de ello es menester establecer que de la normativa anteriormente  mencionada, en el procedimiento administrativo, es aceptable la utilización de la  fundamentación de informes, pero esta circunstancia esta reservada o condicionada a que 

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la fundamentación o conclusiones arribadas en los citados informes, también se encuentre  inmersas o contenidas en la Resolución Administrativa.  

También es necesario resaltar que de acuerdo a la Resolución de Recurso Jerárquico  AGIT-RJ 0303/2012 de 14 de mayo de 2012: el informe es un acto interno de la  Administración Tributaria, el cual no requiere ser notificado al contribuyente y no es  impugnable” (pág. 22), ya que da conocimiento o parte a los superiores en grado, para la  toma de decisiones, a través de las conclusiones a las que arriba; y precisamente por el  carácter interno de los mismos no se notifica a los administrados, primeramente porque el  documento en sí, no realiza emplazamiento o requerimiento alguno, y además conforme  criterio de la autoridad jerárquica, el informe no es susceptible de impugnación, aspecto  concordando de acuerdo al art. 143 del CTB y art. 4 de la Ley 3092. Es más, en el presente  caso es necesario mencionar que los informes a los cuales, la Administración Tributaria  hace referencia en la Resolución Administrativa, contienen errores e imprecisiones que se  exponen a continuación:  

En el Informe de Actuación SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 de 29 de julio de 2011, se tiene  el cuadro “Detalle General de Observaciones del IVA” (fs. 4084 a 4085 Cuadernillo de  Antecedentes N° 17 SIN) donde se clasifican en tres (3) grupos de conceptos de  depuración, y se consignan importes totales por los periodos marzo 2009 y octubre 2005,  sin detallar cuales son las facturas o pólizas observadas por cada concepto, sus importes  individuales, el motivo por el que han sido observadas individualmente, hecho que no se  subsana con los cuadros de “Detalle de Notas Fiscales Depurada por Concepto” y  “Facturas Observadas por Concepto” que también se exponen en el mencionado  Informe, pues estos tampoco establecen el número de factura y el motivo de la observación;  aspectos que ocasionan imprecisión, aún más en el caso del concepto 1 que a su vez  contienen subconceptos de observación –del inciso a) al f)- imprecisión que impide conocer  con certeza el origen de los reparos por cada documento observado.  

Por otra parte se tiene el cuadro “Detalle General de Observaciones del GA” (fs. 4095 a  4096 Cuadernillo de Antecedentes N° 17 SIN) en el que se indica que refiere a la  depuración de pólizas de importación, por falta de respaldo contable y por no tener medios  fehacientes de pago o con valor FOB expresado en dólares australianos, clasificadas en un  solo concepto general, totalizando importes por los periodos marzo 2009 y octubre 2005,  que a su vez contiene subconceptos de observación, sin consignar un detalle de las pólizas  observadas, sus importes individuales, el subconcepto por el que corresponde su  depuración, imprecisión que no se subsana con el cuadro de “Pólizas de Importación  Observadas” que también se expone en el mencionado Informe, donde tampoco  establecen el motivo de la depuración, manteniendo la ambigüedad en relación al origen del  reparo establecido.  

En el Informe Complementario SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011 de 10 de octubre de 2011,  se advierten las mismas observaciones encontradas en el Informe de Actuación  SIN/GDPT/DF/VE/INF/094/2011 (fs. 4424 a 4453 Cuadernillo de Antecedentes N° 18 SIN)  

Por otra parte, el recurrente hizo notar que la normativa legal mencionada en los Informes  de Actuación y Complementario no coincide con la citada en la Resolución Administrativa  impugnada, a pesar de referirse a un mismo proceso de verificación; no constituyendo  respaldo a la depuración, en ambos casos, pues sólo citan y no explican por qué MSC  incurrió en contravenciones. Al respecto, en el Informe Técnico Jurídico ARIT 

CHQ/STJR/SDT/Nº 0170/2012, evidentemente se advierte que la normativa legal Pág.17 de 20  

mencionada en los Informes de Actuación y Complementario no coincide con la  consignada en la Resolución Administrativa impugnada; asimismo, se da cuenta que los  conceptos de depuración contenidos en los informes son diferentes a los establecidos en la  Resolución Administrativa de Restitución ahora impugnada; lo que lleva a concluir en la falta  de concordancia de la indicada resolución en relación al contenido de los informes que la  preceden, situación que también impide a esta instancia recursiva, relacionar los conceptos  de depuración a efectos de ingresar al fondo de la reclamación planteada por el recurrente.  

En suma, las imprecisiones antes descritas, explican los errores que Minera San Cristóbal  comete en la nota MSC-FIN-TAX607/2011 de 3 de agosto de 2011, donde presenta  descargos y comunica un pago parcial, adjuntando un cuadro resumen de facturas  pagadas, mostrando algunas inexistentes y duplicadas (fs. 4405 del cuadernillo de  antecedentes 18 SIN). Situación que pone en evidencia la ambigüedad de las actuaciones  administrativas, lo que dificulta un efectivo ejercicio del derecho a la defensa de parte del  afectado.  

Finalmente, en la Resolución Administrativa de Restitución impugnada (pág. 3) se indica  que a través del Informe Complementario CITE:SIN/GDPT/DF/VE/INF/179/2011, se  dispone que la prueba presentada por el contribuyente como de reciente obtención fue  requerida en su oportunidad hasta fecha 14 de marzo de 2011, mediante Form. 4003 N°  107536, sin que los representantes legales o apoderados hubiesen dejado expresa  constancia de la existencia de mayor prueba y compromiso de presentación hasta antes de  la emisión de la Resolución Administrativa, hecho en el que se fundamenta el rechazo de la  misma como de reciente obtención, invocando al efecto el art. 81.2 del CTB. Por su parte, el  recurrente observa tal determinación indicando que debe dejarse sin efecto en resguardo  del debido proceso y derecho a la defensa en aplicación del art. 68.6-7 del CTB, así  como art. 90.b) in fine del DS 27113.  

Sobre el particular, el art. 81 del CTB establece que: “Las pruebas se apreciarán  conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles solo aquellas que cumplan  con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:  (…) 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el  proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa  constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión  de la Resolución Determinativa (…)”. Al respecto, téngase en cuenta que en el  presente caso, el procedimiento se inició con la notificación de la Orden de Verificación –  CEDEIM Nº 0011OVE00035, no así con una orden de fiscalización; adicionalmente, el  procedimiento aplicado es el de Restitución de lo Indebidamente Devuelto previsto en el art.  128 del CTB, no así un procedimiento de determinación conforme los arts. 95 al 99 del  CTB, habiéndose emitido una Resolución Administrativa de Restitución y no una  Resolución Determinativa. Consecuentemente, el art. 81 numeral 2 del CTB, invocado por  la Administración Tributaria no tiene aplicación en el presente caso, como fundamento  jurídico de la inadmisibilidad de la prueba aportada por la empresa recurrente antes de la  emisión de la Resolución Administrativa de Restitución.  

En cuanto a la anulabilidad de los actos, los Parágrafos I y II del art. 36 de la LPA, aplicable  supletoriamente por mandato del art. 74.1 del CTB, señalan que serán anulables los actos  administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, y no  obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la  anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para  alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 

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Asimismo, el art. 55 del Decreto Supremo Nº 27113, dispone que: “Será procedente la  revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio  ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad  administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos  equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento,  dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más  convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas”, de acuerdo a esta  normativa la nulidad puede ser solicitada en cualquier estado del procedimiento o en su  caso dispuesta de oficio por la autoridad administrativa.  

Al respecto la doctrina considera que en general “los vicios determinan las consecuencias  que ocasionan, conforme a un criterio cualitativo, de práctica jurisprudencial y política  jurídica; así a menor grado del vicio, el acto puede ser válido o anulable; por el contrario si el  vicio es grave o muy grave, el acto será nulo y sólo en casos de grosera violación del  derecho o falta de seriedad, será inexistente” “GORDILLO Agustín, Tratado de Derecho  Administrativo, Tomo 3, p. XI-40”. Por otra parte, Manuel Ossorio en el Diccionario de  Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, p. 90”, considera anulable a la “condición de los  actos o negocios jurídicos que pueden ser declarados nulos e ineficaces por existir en su  constitución un vicio o defecto capaz de producir tal resultado, los actos anulables son  válidos mientras no se declare su nulidad”

Consecuentemente, habiéndose establecido que la Resolución Administrativa de  Restitución Nº 21-00000001-12, es imprecisa e incompleta en cuanto a la descripción y  detalle de los conceptos y facturas o documentos equivalentes objeto de depuración;  además de incurrir en falta de concordancia respecto a los conceptos y normativa que  se detalla en los informes mencionados como antecedente de la indicada Resolución,  generando ambigüedad y oscuridad en relación a su fundamento fáctico y jurídico,  situación que repercute en un resultado incierto o impreciso, que por una parte impide  el ejercicio material y efectivo del derecho a la defensa por parte del afectado, que en  el presente caso se hace evidente en la imprecisión de la identificación de los  conceptos y cuantía objeto de impugnación mediante recurso de alzada; y por otra  dificulta la correcta función de revisión en esta instancia de impugnación administrativa  tributaria, ya que se ve impedida de ingresar a resolver el fondo de la cuestión  planteada, en tanto la Administración Tributaria, no establezca con precisión y  respecto a cada factura o documento equivalente, el motivo de la observación, la  normativa aplicable y la cuantía de la depuración, en el marco de sus específicas  atribuciones.  

Por lo expuesto y en consideración al criterio asumido por la Autoridad General de  Impugnación Tributaria a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ  0303/2012 de 14 de mayo de 2012 –entre otras- siendo evidente que la Resolución  Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12, no es esclarecedora de las razones de  hecho y de derecho sobre la indebida devolución, es decir que carece de fundamentación  fáctica y jurídica, elemento esencial del acto administrativo previsto en el art. 28 de la LPA,  aplicable al caso en función al art. 74.I de la CTB, cuya inobservancia da lugar a la  nulidad del procedimiento, corresponde anular obrados hasta el vicio más antiguo, para  que la Administración Tributaria saneando el procedimiento emita una nueva  Resolución Administrativa de Restitución –si correspondiera- cumpliendo los requisitos  previstos en el art. 28 de la LPA.  

POR TANTO 

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La Directora Ejecutiva Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a); artículo 193, numerales I y II del CTB y artículo 141 del Decreto  Supremo Nº 29894, revisando en primera instancia en sede administrativa,  

RESUELVE: 

Primero.- ANULAR, la Resolución Administrativa de Restitución Nº 21-00000001-12 de 27 de  abril de 2012 emitida por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, con  reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Resolución Administrativa  de Restitución Nº 21-00000001-12 de 27 de abril de 2012, inclusive, a fin de que la  Administración Tributaria emita nueva Resolución cumpliendo los requisitos previstos en el  art. 28 de la Ley 2341 (LPA); conforme establece el Inciso c), parágrafo I del artículo 212  del Código Tributario Boliviano.  

  

 Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento de la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario  Boliviano.  

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

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