ARIT-CHQ-RA-0136-2012 Resolución Determinativa anulada por no cumplir con el procedimiento de determinación del IUE-BE a partir de la Vista de Cargo

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0136/2012  

RECURRENTE: MINERA SAN CRISTOBAL S.A., representada por  VLADIMIR ALEJANDRO AGUIRRE MORALES.  

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL POTOSI DEL SERVICIO DE  IMPUESTOS NACIONALES, representada por ZENOBIO  

VILAMANI ATANACIO.  

  

EXPEDIENTE: ARIT-PTS-0004/2012.  

LUGAR Y FECHA: Sucre, 30 de julio de 2012.  

VISTOS:  

El Recurso de Alzada interpuesto por Vladimir Alejandro Aguirre Morales en  representación de la empresa Minera San Cristóbal S.A., contra la Resolución  Determinativa Nº 17-00000636-11 de 28 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia  Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales; Auto de admisión de 26 de enero  de 2012; notificación a la Administración Tributaria, para que en sujeción al  procedimiento conteste y remita a la ARIT-CHQ los antecedentes administrativos del  acto impugnado; la prueba producida por las partes; autos, decretos y proveídos  dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico  ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0136/2012 y todo cuanto ver convino y se tuvo presente.

CONSIDERANDO:  

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido del acto informado,  trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada,  se tiene lo siguiente:

1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.  

La Gerencia Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Resolución  Determinativa Nº 17-00000636-11 de 28 de diciembre de 2011, por la que determinó de  oficio y sobre base cierta las obligaciones impositivas de la Empresa Minera San  Cristóbal S.A. (en adelante MSC), en la suma de UFV’s. 629.264.545,00 (Seiscientos  Veintinueve Millones Doscientos Sesenta y Cuatro Mil Quinientas Cuarenta y Cinco  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por concepto de Tributo Omitido e  intereses del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas-Beneficiarios del Exterior  (IUE-BE) por los periodos fiscales agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de  2007; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre  y diciembre de 2008 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre de  2009, en aplicación del artículo 47 del Código Tributario; por conceptos denominados:  Cobertura Financiera, Gastos de Tratamiento y Realización, Bono Puerto de Mejillones y  Provisión pagos Aker Kvaerner Metals INC. Asimismo aplicó la sanción de Omisión de  Pago con una multa del 100% sobre el Tributo Omitido que asciende a UFV´s.  517.488.581,00 (Quinientos Diecisiete Millones Cuatrocientas Ochenta y Ocho Mil

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Quinientas Ochenta y Una 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) en aplicación  del artículo 165 del Código Tributario y artículo 42 del Decreto Supremo Nº 27310; de  igual modo sancionó con una multa de UFV´s. 49.500,00 (Cuarenta y Nueve Mil  Quinientas 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por Incumplimiento a deberes  formales, en aplicación de los arts. 162 y 169.I del CTB, caso 3 numeral 1 del art. 18 y  numerales 3.4 del Anexo A) de la de la RND 10.0021.04 y RND 10.0037.07.

La Resolución Determinativa fue notificada por Cédula a los representantes legales de  MSC el 30 de diciembre de 2011, tal como consta en la diligencia de fojas 1 del expediente.

El 19 de enero de 2012, Minera San Cristóbal S.A., a través de su apoderado Vladimir  Alejandro Aguirre Morales acreditando su personería y capacidad legal de representación  interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 17-00000636-11 dentro  del plazo establecido por el artículo 143 del Código Tributario.

1. CONTENIDO DEL RECURSO.  

  

La empresa recurrente en su Recurso de Alzada, denunció la nulidad del procedimiento y  también formuló observaciones de fondo respecto a los reparos determinados por la  Administración Tributaria.

2.1. Sobre las causales de nulidad del procedimiento  

Argumentó que de acuerdo al art. 68.8 del CTB, el sujeto pasivo tiene derecho a ser  informado al inicio y conclusión de la fiscalización tributaria acerca de la naturaleza y  alcance de la misma; adicionalmente señala que en cumplimiento del art. 104 del CTB  que norma el procedimiento de fiscalización y art. 31 del DS 27310 que establece los  requisitos para el inicio de los procedimientos de determinación total o parcial, la  Administración Tributaria para la determinación de tributos debió emitir una orden de  fiscalización y no una orden de verificación, por cuanto del entendimiento de las citadas  disposiciones y alcance de lo dispuesto en los arts. 29 y 31 del DS 27310, la orden de  verificación es preliminar a la orden de fiscalización. Consecuentemente, la  Administración Tributaria al omitir la notificación con una orden de fiscalización, dio  lugar a la nulidad de pleno derecho de la Resolución Determinativa impugnada de  conformidad con el art. 35 de la Ley de Procedimiento Administrativo, por  incumplimiento del art. 68 del CTB y vulneración del debido proceso y derecho a la  defensa consagrado en el art. 115.II de la CPE, porque tal situación ocasionó  indefensión debido a la falta de conocimiento y alcance del trabajo que pretendía la  auditoría tributaria, impidiendo durante varios meses la presentación de documentos  atinentes al perfil de la auditoría y vulnerando el derecho a la información pronta de  parte del SIN.

Así también denunció el incumplimiento del plazo previsto en el art. 104 del CTB, ya  que desde el requerimiento de información hasta la emisión de la Vista de Cargo  transcurrieron dieciocho meses, sin que haya mediado la autorización de la máxima  autoridad ejecutiva de la Administración Tributaria como exige la disposición antes  citada, es decir, que omitiéndose el procedimiento –porque reitera debió mediar una  fiscalización- se dictó la Vista de Cargo sin competencia plena; ya que existe  prohibición y limitación expresa, ya que la mora de la Administración Tributaria a  momento de accionar sus facultades no puede generar para el contribuyente un estado  de vilo hasta su pronunciamiento; todo ello, en virtud de la presunción a favor del sujeto  pasivo prevista en el art. 69 del CTB, concordante con el art. 116 de la CPE, que

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garantiza la presunción de inocencia. La falta de autorización de prórroga de la máxima  autoridad ejecutiva da lugar a la ausencia de voluntad en el acto administrativo por  incumplimiento del art. 26.b) de la Ley 2341 (LPA), lo que ocasiona un vicio  insubsanable en el procedimiento y Vista de Cargo, por ende en la Resolución  Determinativa.

Igualmente, acusó la falta de fundamentación de la Vista de Cargo y Resolución  Determinativa, señalando que omiten pronunciarse sobre los elementos fácticos que  pudieron dar nacimiento al hecho imponible, que no exponen con claridad y certeza las  circunstancias que darían lugar a la retención del IUE-BE y menos una justificación de  si se tratan de utilidades de fuente boliviana, omisiones que vulneran los derechos  consagrados en el art. 115 de la CPE e incumplimiento de los arts. 96 y 99.II del CTB,  art. 31 del DS 27113, Reglamento a la Ley 2341 (RLPA). Añade -citando a Eduardo  García Enterría- que la motivación constituye una garantía fundamental del derecho a  la defensa y un requisito de orden público, cuya omisión no puede ser suplida por  ninguna autoridad administrativa o judicial posterior; consecuentemente, la Vista de  Cargo que carece de motivación implica no solo vicio de forma sino también vicio de  arbitrariedad. En el presente caso si bien se anuló la primera Vista de Cargo, la  segunda adolece de las mismas falencias de la anterior, por cuanto no se puede tomar  como fundamentación la referencia de artículos, la valoración y motivación implica un  análisis lógico que establezca la mayor o menor credibilidad de las pruebas y  documentos aportados, su congruencia frente a los hechos objeto de comprobación,  las circunstancias que inciden en el acaecimiento de los hechos y el derecho aplicable,  de manera que la actuación de la Administración Tributaria se halle respaldada como  fundamento de hecho y derecho, omisión que en este caso resulta un vicio de nulidad.  En ese contexto, la inexistencia de motivación y enlace lógico entre la hipótesis en  abstracto con la situación de hecho, no manifestada por la Administración Tributaria,  impidió el ejercicio de su derecho a la defensa con la agravante de la negativa de  acceso al expediente y papeles de trabajo y cuando se accedió a esa información se  encontraba desordenada, situación documentada con actas notariales.

Finalmente, denunció inconsistencia de los funcionarios actuantes de la Administración  Tributaria observando que no se tuvo contacto con alguna de las fiscalizadoras y que  determinadas actuaciones no llevan firma de las funcionarias responsables.

2.2 Sobre las observaciones de fondo.  

Respecto a los fundamentos y conclusiones contenidos en la Resolución  Determinativa, MSC manifestó que dentro del proceso de verificación desde la notificación  con la Orden de Verificación Externa (OVE), la posterior notificación de la Vista de Cargo y  finalmente la emisión de la Resolución Determinativa impugnada, se aplicaron presunciones  equivocadas respecto a las operaciones desarrolladas por la empresa; así como aplicación  indebida de las normas e interpretación errónea de los preceptos legales referidos al IUE

BE, al pretender gravar operaciones que no implican la existencia de renta de fuente  boliviana a favor de un beneficiario del exterior, requisito indispensable para que se  configure el impuesto.

Señaló que la Administración Tributaria realizó una interpretación errónea del principio de  fuente, considerando únicamente el hecho que MSC se encuentra ubicada en Bolivia y  realiza operaciones extractivas, sin considerar que el principio de fuente consagrado en  nuestro país no se basa en el domicilio sino en determinar dónde se ha producido la utilidad  o renta. Error conceptual que derivó en una incorrecta determinación de supuestos

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impuestos omitidos, en base a una equivocada lectura de los Estados Financieros y Notas a  los Estados Financieros.

Manifestó que la Administración Tributaria incurrió en vulneración del principio de legalidad  o reserva de ley contenido en los arts. 6 y 16 del CTB, que definen al hecho generador o  imponible como aquél expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo,  sobrevaloró la carga fiscal incrementando la tasa real del impuesto IUE-BE del 12.55 al  14.29% que repercute en una pretensión de exacción de aproximadamente 90 Millones de  Bolivianos; resultado del incremento indebido de la base imponible mediante la aplicación  de grossing up (que quiere decir “total bruto sin deducciones”. Resaltando que en el caso de  los cargos denominados “gastos de tratamiento y realización” la aplicación del grossing up es más absurda e ilegal porque ni siquiera existió un monto remesado o pagado.

Por otro lado manifestó falta de revisión y valoración de la prueba presentada a lo largo del  proceso, por parte de la Administración Tributaria.

En cuanto a los cargos determinados en su contra, la empresa recurrente señaló que la  Administración Tributaria en la resolución determinativa observó cuatro los conceptos:  Cobertura Financiera, Gastos de Tratamiento y Realización; Bono Puerto de Mejillones y  Provisión pagos Aker Kvaerner Metals INC; argumentando en relación a cada uno lo  siguiente:

2.2.1. Cobertura Financiera  

Señaló que la Resolución Determinativa estableció un cargo por un supuesto tributo omitido  por “Transferencias por concepto de Cobertura Financiera” suponiendo en forma  equivocada que todas las operaciones realizadas corresponden a contratos de cobertura  financiera, sobre los cuales no se aplicó el régimen de retención del IUE previsto para los  pagos de rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior; cuando los pagos  observados no corresponden únicamente a “transferencias por concepto de Cobertura  Financiera”, sino a cuatro operaciones, cada una de ellas distintas entre sí y con  características particulares, toda vez que el tratamiento tributario de cada una es distinto:

Operación 1: Remesas por devolución de préstamo de capital (pago del principal) a la  empresa Apex Silver Finance (ASF) por $us.166,1 millones. Al respecto aclaró que en la  gestión cerrada al 30 de septiembre de 2006, para el desarrollo del proyecto San Cristóbal y  en el marco de una reestructuración de pasivos, obtuvo un préstamo de Apex Silver  Finance (ASF) por US$.166.087.283 (Ciento sesenta y seis millones ochenta y siete mil  doscientos ochenta y tres Dólares Americanos) para lo cual el 25 de septiembre de 2006,  firmó un pagaré (Subordinated Promissory Note).

Señaló que los pagos por devolución de capital, por instrucción de ASF fueron realizados  en cuentas de los bancos Hedge durante los años 2007 y 2008, a los cuales ASF les  adeudaba posiciones negativas originadas en contratos de Cobertura Financiera (Hedge).  De acuerdo al contrato, ningún pago incluyó intereses, por lo que contablemente no se  registró resultado alguno (pérdida o ganancia) por esta operación en el Estado de  Resultados; consecuentemente no se puede concluir que el pago de capital se halle  gravado por el hecho de pagar en la cuenta de los bancos Hedge y que coincidentemente  es un acreedor de ASF. Agregó respecto a la instrucción de pago, que si bien se menciona  en la Resolución Determinativa, empero fue valorada incorrectamente, desconociendo el  efecto jurídico de la misma.

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Indicó que en la Nota 17 a los Estados Financieros auditados de la gestión 2008 – Deudas  Financieras – se explica que a través del Contrato Guaranty firmado entre MSC y los bancos  administradores de la cobertura financiera de ASF, MSC se constituye sólo en garante ante  los mencionados bancos, en caso de que ASF incumpla con los pagos emergentes de sus  operaciones de cobertura financiera. Empero la Administración Tributaria confunde el  documento denominado Suboridinated Promissory Note (Pagaré Subordinado) utilizado por  MSC y ASF para respaldar el financiamiento con un “Instrumento Derivado”, equivocación  que hace que la Fiscalización llegue a una conclusión equivocada en relación a las  implicancias tributarias de la operación bajo análisis.

Reiteró que en resumen la Operación 1 se refiere a remesas por devolución de préstamo  de capital (pago del principal a la empresa ASF, que no involucró ninguna variación  patrimonial de la empresa al no afectar el estado de ganancias y pérdidas de la empresa.

Operación 2: Remesas por otorgación de préstamo de capital (principal) a la empresa  Apex Metals Marketing (AMM) por $us.39,1 millones.  

El recurrente explicó que firmó un contrato de préstamo (Promisory Note Agreement – Pagaré Subordinado) con Apex Metals Marketing (AMM), en virtud del cual MSC entregó el  30 de septiembre de 2008, fondos en calidad de préstamo a dicha compañía. Explicó que el  capital prestado por un domiciliado en Bolivia (acreedor) a favor de un domiciliado en el  exterior (deudor) no está alcanzado por ningún impuesto boliviano; empero la  Administración Tributaria aplicó incorrectamente el IUE-BE sobre un monto de capital  otorgado en calidad de préstamo por MSC a AMM.

Argumentó que la afirmación de la Administración Tributaria con relación a que los  depósitos por pagos a AMM fueron realizados a los Bancos BNP Paribas y Barclays Bank,  no es correcta, ya que estos desembolsos fueron realizados directamente a sus cuentas en  el The Bank of New York Mellon y una porción menor corresponde a una reclasificación de  deuda, según documentación que fue entregada oportunamente a la Administración  Tributaria.

Afirmó que como aclaró precedentemente, la retención del IUE-BE debe aplicarse sobre  conceptos que impliquen renta o beneficio, el presente caso al tratarse de un préstamo de  capital no corresponde aplicar retención por este concepto.

Operación 3: Ejecución del contrato de garantía suscrito por Minera San Cristóbal  garantizando los contratos de Cobertura Financiera de ASF por $us.73,6 millones.  

El recurrente explicó que el 1 de diciembre de 2005, Apex Metals (posteriormente sustituida  por ASF) firmó un contrato de Cobertura Financiera, con los Bancos BNP Paribas de  Francia y Barclays Bank de Inglaterra (Bancos Hedge), MSC nunca formó parte de este  contrato y no recibió beneficio o ventaja económica alguna; sólo firmó un Contrato de  Garantía al Contrato de Cobertura Financiera suscrito por ASF con los Bancos Hedge; es  decir, fue un “fiador” (garante) de un deudor domiciliado en el extranjero, frente a un  acreedor situado en el exterior, por un contrato cuya ejecución y objeto se halla fuera de los  límites del territorio nacional.

Indicó que en las gestiones 2006 y 2007 ASF cumplió sus obligaciones por cobertura  financiera; sin embargo, en diciembre de 2008, debido a la situación de insolvencia de las  empresas del grupo Apex, AFS incumplió con el pago de las posiciones negativas  derivadas de los contratos de cobertura financiera, determinando una deuda en contra de

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ASF a favor de los bancos de $us.73,622.905.- monto que MSC en su condición de garante  tuvo que asumir por cuenta de ASF, que fue el único valor registrado como pérdida al  30/9/2009, gasto que se consideró como no deducible a efectos del IUE.

Prosiguió señalando que la Administración Tributaria hace una incorrecta referencia y  lectura a la Nota 16 de los Estados Financieros de la gestión 2007, la cual describe las  garantías otorgadas para la obtención de un préstamo de US$.225 millones otorgado por  un grupo de instituciones financieras y la CAF, sin que guarden relación alguna con el  contrato de Garantía firmado por MSC vinculado con los Contratos de Cobertura Financiera  suscritos por ASF. Por lo explicado precedentemente, no se remesó utilidad alguna por una  actividad que AFS hubiese realizado en beneficio de MSC, o que esta remesa se halle  relacionada con la obtención en Bolivia de utilidades o beneficios, razón por la cual no  existe materia gravada y tampoco el perfeccionado hecho imponible que pudiera lugar a la  retención del IUE-BE.

Operación 4: Adquisición de Contratos de Cobertura Financiera propios de Minera  San Cristóbal por $us.9,6 millones.  

Explicó el recurrente que con la intención de eliminar o al menos reducir el riesgo inherente  a la volatilidad de los precios internacionales de los minerales y metales en septiembre de  2007, por primera y única vez celebró dos contratos propios de Cobertura Financiera con  instrumentos financieros derivados con los bancos BNP Paribas y Barclays Bank, para lo  cual realizó un desembolso de $us.9,6 M, importe que constituye una inversión en el  exterior (activo) y que no guarda ninguna relación con los contratos de cobertura financiera  suscritos por ASF. El documento que respalda esta inversión es el contrato ISDA  oportunamente entregado en la verificación a la fiscalización y que lamentablemente no fue  analizado.

Debido a que estos pagos representan la adquisición de un derecho a ejercer un contrato a  futuro –señaló- que al momento del pago no representa un gasto, mas bien se constituyen  en un Activo (inversión inicial) de acuerdo a lo establecido en la NIC 32 (Norma  Internacional de Contabilidad); razón por la que la remesa no implica una renta y mucho  menos de fuente boliviana e indicó que los contratos fueron finalizados y liquidados en  diciembre de 2008, generando una ganancia que fue acreditada a su favor.

Hizo notar que al tratarse de una inversión, el monto observado no representa remesa de  una renta, mucho menos de fuente boliviana, en consecuencia es un concepto no  alcanzado por el IUE-BE. Una prueba adicional de que este monto constituye una inversión  en el exterior, es que al vencimiento de la operación, el monto fue acreditado a su favor  junto con sus rendimientos.

 

2.2.2. Gastos de Tratamiento y Realización. 

Manifestó el recurrente que existe una completa falta de entendimiento de la Administración  Tributaria de las actividades desarrolladas por la empresa, así como de toda la industria  minera, pretendiendo aplicar el IUE-BE cuando no se ha materializado un pago o remesa,  menos la existencia de una renta de fuente boliviana a favor de un beneficiario del exterior.

Aclaró que dentro la cadena productiva del sector minero, únicamente se dedican a la  extracción, producción y exportación/venta de concentrados de Zinc-Plata y Plomo-Plata,  que son exportados vía férrea y son vendidos en Puerto Mejillones a la empresa  SMG/AMM, transfiriendo en ese punto la propiedad y los riesgos del concentrado,

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finalizando la actividad en la cadena productiva y comercialización de minerales, las  siguientes etapas que van desde la comercialización internacional hasta la industrialización  final son actividades no desarrolladas, contratadas, menos pagadas por la minera.

Argumentó que para la determinación del precio del concentrado, es necesario dejar muy  en claro que las cotizaciones internacionales de minerales que se publican en la Bolsas  Internacionales, como la London Metal Exchange (LME) y el The London Bullion Market  Association (LBMA) se refieren a los precios de los metales, por lo tanto considerando que  MSC no produce ni vende metálico, sino concentrado (producto que no cuenta con una  cotización de referencia en mercados internacionales) es que al precio de referencia del  Metálico se le aplican una serie de ajustes (gastos) relativos al cargo por tratamiento, flete,  seguro marítimo, manipulación y penalidades hasta obtener el precio del concentrado;  práctica común de la industria minera en Bolivia y el Mundo; por lo tanto no existe ningún  gasto asociado con la industrialización del concentrado, no son erogados por la minera.

Hace notar que los “ajustes” referidos a gastos de tratamiento y refinación, nunca fueron  registrados como gastos deducibles en sus registros contables, afirmación falsa y no  demostrada; el fin de registrar estos ajustes en la contabilidad, responde a un objetivo de  control y monitoreo para verificar que se cumpla con la correcta determinación del precio de  venta pactado del concentrado, y en ningún caso implica el reconocimiento de un gasto  propio, al no tener la connotación de gasto, es evidente que tampoco puede tener el  tratamiento de deducible; quién contrata y paga esos servicios prestados en el extranjero no  es MSC, en este sentido no existe orden de servicio, contrato o documento equivalente en  el que la empresa tuviera participación directa ni indirecta.

Por lo explicado indicó que la mecánica contable para el registro de cualquier operación  puede ser de diferentes maneras, sea en forma bruta o neta, llevando registros auxiliares o  incluyendo en el asiento información útil adicional, en montos desglosados o netos,  utilizando cuentas “puente” o transitorias, etc., razón por la que cualquier determinación de  IUE-BE necesariamente debe surgir de la existencia de hechos imponibles ocurridos, es  decir de pagos, remesas efectivamente realizadas a favor de beneficiarios del exterior y de  ninguna manera deberían surgir simplemente de la forma de registro contable de una  operación.

2.2.3. Bono Puerto Mejillones.  

Señaló el recurrente que dentro la logística de exportación de concentrados se contrató a la  empresa “Puerto Mejillones S.A.” para el almacenamiento de concentrados en el Puerto de  Mejillones Chile; firmando una adenda al “Contrato de Construcción y Servicios Portuarios”;  que tenía como principal objetivo que la Empresa Portuaria tuviese lista su infraestructura  (almacenes) antes del 20 de abril de 2007 o de la fecha de arranque de las operaciones de  exportación del concentrado, estableciendo el pago de un “bono” por conclusión anticipada  si la empresa cumplía con los plazos mencionados.

Argumentó que la Administración Tributaria estableció su reparo en el hecho de que el  “Bono” es de fuente boliviana toda vez que es MSC la que efectúa este pago y la actividad  económica la realiza dentro del territorio nacional.

De lo mencionado, indicó, que se puede apreciar que el concepto de fuente boliviana  contenido en el artículo 4 inciso e) del DS Nº 24051, prevé que si los sujetos no residentes  en Bolivia generan “renta” por la realización de cualquier acto o actividad en el exterior, sólo  serán gravables los servicios de: consultoría, asesoramiento de todo tipo, asistencia técnica,

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investigación, profesionales y peritaje; no enmarcándose en ninguno de los preceptos  antes mencionados el Bono (premio) percibido por la empresa Puerto Mejillones.

2.2.4. Provisión Aker Kvaerner.  

El recurrente afirmó que el presente cargo se origina de la simple lectura de la glosa de los  comprobantes contables JE 6003052 y JE 6003063, ambos de fecha 30 de septiembre de  2007 que mencionan “Reg. Capitalización de Proyect.” y “Capitalización Accrual – V5”;  siendo el término común de ambos comprobantes contables la palabra “Capitalización”; sin  analizar el registro contable y la naturaleza de la operación.

Aclaró que utilizó el término “capitalización” en los comprobantes observados debido a que  los mismos contemplan el registro de capitalización (activación) de los costos acumulados  en la etapa de construcción del Proyecto San Cristóbal hasta agosto de 2007, fecha de  inició de sus operaciones; lo que no implica que el pasivo de Aker fuera cancelado por  alguno de los socios y por ende se emitieron acciones a su favor, hecho que contablemente  se debería ver reflejado en un incremento del rubro Patrimonio y una disminución del  pasivo; por el contrario corresponde a un incremento del pasivo con Aker, el cual se  encuentra impago, procedimiento enmarcado en lo dispuesto en la Norma Contable Nº 5  (Principios de Contabilidad para la Industria Minera), la cual se encuentra aprobada por el  SIN en el numeral 36 de la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99.

Aclaró que los registros contables observados forman parte del saldo del Pasivo con Aker Kvaerner Metal Inc. al 30 de septiembre de 2007, encontrándose impagos a dicha fecha,  por lo que el hecho de que el pasivo se encuentre impago, hace que no exista obligación  impositiva alguna, debido a que no se vulnera el artículo 51 de la Ley 843 que requiere  como condición la existencia de un pago o remesa de renta de fuente boliviana.

2.3. Calificación de la conducta y multas por contravenciones tributarias.  

El recurrente manifestó que la Resolución Determinativa, establece como calificación de la  conducta el tipo contravencional de Omisión de Pago, establecido en el art. 165 del CTB,  que establece una sanción del monto calculado para la deuda tributaria.

El recurrente manifiesta que de acuerdo a los antecedentes y relación de hechos fácticos y  jurídicos expuestos, se comprobó que para las cuatro operaciones establecidas por la  Administración Tributaria, no es aplicable ni exigible la retención por remesas de utilidad de  fuente boliviana a beneficiarios del exterior, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 51 de la  Ley Nº 843, toda vez de que no se tratan de pagos de renta de fuente boliviana a favor de  beneficiarios del exterior, es decir que al no existir una obligación de retener en cabeza de  la empresa, no se ha configurado el tipo de contravención analizado y no es factible  aplicarle la sanción establecida en el art. 165 de la Ley Nº 2492.

El recurrente concluyó señalando que al haberse calificado la conducta de Omisión de  Pago se ha violado principios doctrinarios consagrados y recogidos por la legislación  positiva, comprende que no se puede gravar remesas de fondos que no responden al  concepto de utilidad; asimismo refiere que al haberse pagado correctamente los impuestos  tampoco se han configurado contravenciones tributarias que deban ser objeto de pago por  parte de la empresa.

Finalmente y por todos los argumentos expuestos solicitó la nulidad del acto y el  procedimiento desarrollado hasta el vicio mas antiguo, por vulneración al debido proceso de

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determinación, la correcta valoración de la documentación aportada, la evidente omisión de  la revisión de la documentación y mala formación de expedientes, o alternativamente, se  resuelva revocando totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00000636-11 de 28 de  diciembre de 2011.

 

III. AUTO DE ADMISIÓN DEL RECURSO.  

Mediante Auto de 26 de enero de 2012, cursante a fojas 168 del expediente, se admitió el  recurso y se dispuso notificar a la Gerencia Distrital Potosí del SIN, para que en el plazo de  15 días, conteste y remita todos los antecedentes administrativos y los elementos  probatorios relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación del art. 218 inciso  b) y c) del Código Tributario; auto que fue notificado personalmente a la entidad recurrida el  27 de enero de 2012 conforme diligencia de notificación cursante a fojas 169 de obrados.

IV RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL RECURSO DE ALZADA.  

Dentro de término legal la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos  Nacionales representada por el Lic. Zenobio Vilamani Atanacio, quien acreditó su  condición de Gerente Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales con la  copia legalizada de la Resolución Administrativa Nº 03-353-11 de 2 de septiembre de  2011; el 13 de febrero de 2012, por memorial de fojas 183 a 206 del expediente,  respondió negando el recurso planteado, de acuerdo a los siguientes argumentos:

4.1. Sobre las causales de nulidad del procedimiento  

Respecto a las funciones de fiscalización y verificación con anterioridad a la emisión de la  Vista de Cargo, es de absoluta responsabilidad de la Administración Tributaria y se  traducen en la facultad de requerir información, documentación o cualquier otra diligencia  enmarcada en la Ley; ambos procedimientos en su fin ontológico son parámetros para  establecer la existencia o inexistencia de adeudos tributarios. Durante la ejecución de la  fiscalización y verificación el sujeto pasivo se encuentra sometido a la potestad del Servicio  de Impuestos Nacionales, obligado a cumplir con cuanto requerimiento de información o  documentación que se le efectúe, bajo sanción de incumplimiento de deberes formales. En  suma, el sujeto pasivo tiene derecho a ejercer defensa en conocimiento de los reparos e  imputaciones de la Vista de Cargo, por lo que para cualquier nulidad de obrados en los  actuados previos, debe demostrarse objetivamente la indefensión, lo contrario debe  entenderse como una nada jurídica.

Respecto al supuesto incumplimiento del plazo previsto en el art. 104 del CTB, este se  aplica cuando se inicia un proceso de fiscalización, no así cuando se trata de una  verificación externa como en el presente caso, cuyo plazo de duración de acuerdo al art. 32  del DS 27310, CTB y LPA, no se sanciona con la nulidad; además que el plazo previsto en  el art. 104 del CTB es un plazo estrictamente regulatorio y no acarrea consecuencia jurídica  alguna que impida la determinación de la obligación impositiva. Ahora bien, en cuanto a la  afirmación de que la verificación no se concluyó en un año, esto se debió a causas  atribuibles al contribuyente que en reiteradas oportunidades solicitó prórrogas que fueron  aceptadas por la Administración Tributaria a fin de no vulnerar su derecho a la defensa y  obtener resultados fidedignos; agregando a lo expuesto, que la nulidad sólo corresponde  cuando existe indefensión material, lo que no ocurre en este caso donde el propio  contribuyente afirma haber sostenido reuniones con la Gerente Nacional del Departamento  de Fiscalización y funcionarios de la Gerencia Distrital Potosí, no siendo serio y leal que

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afirme la vulneración de derechos porque no se comparta sus criterios en las reuniones  sostenidas.

Respecto a la falta de motivación de la Vista de Cargo que fundamenta la Resolución  Determinativa denunciada por el recurrente, la Administración Tributaria respondió  señalando que la Vista de Cargo cumple los requisitos previstos en el art. 96.II del CTB  y art. 18 del DS 27310, negando la indefensión denunciada por el recurrente, por  cuanto todas sus observaciones se habrían explicado en reuniones sostenidas en  oficinas de la Presidencia y Gerencia Nacional de Fiscalización del Servicio de  Impuestos Nacionales, afirmaciones temerarias que ya se absolvieron en el Informe  CITE: SIN/GDPT/DF/INF/000915/2011 de 12 de diciembre.

Añadió que la determinación se realizó analizando toda la documentación  proporcionada por el contribuyente, inclusive la que se encontraba en idioma inglés; y  que la empresa recurrente debió probar el respaldo de las operaciones observadas por  la Administración Tributaria., conforme está obligado por el art. 76 del CTB.

Asimismo, manifestó su rechazo al supuesto incumplimiento del art. 68.8 del CTB,  señalando que prueba del acceso del contribuyente a las actuaciones, son sus  aseveraciones que la documentación se encontraba sin folios, mal ordenada; además  que con el objeto de tener mayores elementos de juicio se sostuvieron constantes  reuniones, realizándose inclusive un viaje a Puerto Mejillones en la República de Chile.

Respecto a la falta de prolijidad del expediente, el recurrente no refiere normativa que  disponga que el expediente deba estar conforme los requerimientos y necesidad del  contribuyente, en este caso fue revisado de manera minuciosa por los personeros de la  empresa recurrente.

Finalmente, en cuanto a la supuesta inconsistencia de funcionarios de la  Administración Tributaria, precisó que es potestad de la Administración la asignación  del equipo de trabajo, cursando en los actuados los memorándumes.

4.2. Respecto a los aspectos de fondo.  

La Administración recurrida refiere en este punto que el recurrente basó su recurso en  razón del modo de interpretación de la norma y el manejo de los conceptos inherentes  a la palabra “Fuente”, manifestando que se determinó de manera errónea reparos,  considerando un error el hecho que se pretenda gravar operaciones ajenas a su  actividad, resultado de una equivocada valoración de sus Estados Financieros. Al  respecto, la autoridad recurrida, afirma que el procedimiento de determinación se  desarrolló sobre base cierta y sobre elementos objetivos, que de manera cierta llevaron  a determinar reparos a favor del Estado Plurinacional, actuaciones que de acuerdo al  art. 80 del CTB, gozan del Régimen de Presunciones Tributarias, aplicado en el caso a  lo que se entiende por “fuente” (art. 43 de la Ley 843) presunción que no merece  prueba en contrario, por cuanto dicha norma respalda el trabajo desarrollado.

Manifestó que efectuó la determinación tomando en cuenta para el respaldo de los  cargos determinados, toda la documentación e información contable proporcionada por  el mismo contribuyente, que fue relevada y analizada durante el trabajo de campo,  considerando lo establecido en el Numeral 2 del artículo 100 de la Ley Nº 2492  (Ejercicio de Facultad).

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Aseveró que sus observaciones respecto a los pagos realizados por MSC, fueron  conceptualizadas como rentas de fuente boliviana en razón a que la actividad del  recurrente –como es de conocimiento nacional- se basa en la extracción de mineral de  territorio boliviano, es decir que sus utilidades se generan de fuente boliviana –reitera

debido a que la actividad de MSC de extracción de minerales se desarrolla en Potosí,  conducta que se subsume en el inciso c) del art. 4 del Decreto Supremo 24051, no  existiendo justificativo que desvirtúe el trabajo desarrollado por el Servicio de  Impuestos Nacionales.

En lo que concierne al grossing up, expresa que se debe establecer que la Resolución  de Recurso Jerárquico STG-RJ/0622/2007 de 29 de octubre, respecto a la acción de  Sony Music Entertainment (Bolivia S.A.) refiere: “… la misma que se habría originado  en regalías autoriales que recibieron de Soni Music Chile, por tanto no originada en  fuente boliviana que asciende a la suma de Bs. 58.685.79 y que el 14.94% sobre el  importe que asciende a Bs.8.767.65.- corresponde a grossing up…”. De lo que  entienden que el incremento de 1.79% a la base imponible del IUE-BE del 12.5%, da  como resultado 14.94%, es decir que es un acto conocido, valorado o razonado por la  Autoridad General de Impugnación Tributaria, con lo que se absuelve el reclamo de la  parte recurrente, correspondiendo a tiempo de resolver este punto la normativa  descrita en el art. 80 del CTB.

Agregó que el procedimiento de determinación del IUE-BE iniciado con la Orden de  Verificación Externa, ha permitido demostrar que MSC en los periodos indicados  incumplió su deber formal de retención del 12.5% de las remisiones advertidas,  resultado de operaciones de: Gastos de Cobertura Financiera; Gastos de Realización y  Tratamiento realizados en el exterior; Bono Puerto Mejillones por conclusión  anticipada y Provisión Aker Kaeverner Metals Inc., respecto a los cuales la  Administración Tributaria tiene a bien sustentar el trabajo desarrollado por funcionarios  del Servicio de Impuestos Nacionales quienes en cumplimiento de sus deberes  enmarcaron su conducta en lo dispuesto en el art. 66 (Presunción de Legitimidad).

4.2.1. Respecto a los Gastos de Cobertura Financiera. Señala que los mismos  fueron conceptualizados como rentas de fuente boliviana, en razón a que la actividad  del recurrente se basa en la explotación y extracción de recursos minerales para luego  proceder a su venta en puerto Mejillones – Chile, esta conducta se subsume a lo  descrito en el Inciso c) del artículo 4 del DS 24051 que señala: “En general y sin  perjuicio de las disposiciones especiales de la Ley y este reglamento, son utilidades de  fuente boliviana: d) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles,  agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la  locación de obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la república”, por  lo que la actividad descrita por MSC, se subsume al concepto de “Fuente” descrito en  la normativa tributaria boliviana.

Asimismo, argumentó que los reparos contra MSC, se deben a que no presentó  documentación fehaciente que demuestre sus afirmaciones respecto a los contratos  suscritos, tal es el caso de las transferencias realizadas a favor de la empresa de Apex  Silver Finance (ASF) por concepto de préstamo de dinero; asimismo de la revisión de  antecedentes el recurrente refirió que realizó un préstamos a favor de Apex Metals  Marketing (AMM); empero para demostrar ésta aseveración no presentó descargos en  ese sentido, por ello ante la ausencia de documentación que respalde lo afirmado, se  verificó de acuerdo a lo analizado y expuesto por el mismo contribuyente que las  remesas, fueron transferidas por el concepto de Cobertura Financiera a los Bancos

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BNP Paribas y Barclays Bank PCL, contabilizados contra activos y pasivos financieros;  actos que debieron estar sujetos a la retención del IUE-BE.

De los extremos vertidos, la Administración Tributaria se ratificó en las observaciones  referentes a los contratos fueron contabilizados contra activos y pasivos Financieros,  usando instrumentos derivados como es el Pagaré Subordinado (Subordinated Promissory  Note), el mismo que señala a una empresa constituida en las Islas Caimán, documento que  el contribuyente nunca presentó en original o copia legalizada por autoridad competente, es  decir que se limitó el trabajo de la Administración Tributaria simplemente a la valoración de  los documentos que se encontraban a su alcance.

Argumentó, que si bien, los hechos descritos en el punto que precede fueron  registrados contra las cuentas de activos y pasivos financieros, de ninguna manera se  desvirtúa la observación, en el sentido de que esos movimientos financieros y/o  transferencias tenían como objetivo cancelar o pagar gastos por cobertura financiera, y  si el contribuyente MSC cumplió alguna instrucción al respecto, fue su deber conocer  que este tipo de operaciones financieras involucran el pago de retenciones, ello en  razón de que fue la misma quién aceptó esas condiciones y voluntariamente efectuó  las transferencias.

Por otro lado, manifestó el recurrido que el contribuyente con sus descargos  presentados solo trata de desmerecer lo expuesto por los auditores externos en sus  propios Estados Financieros, que fueron firmados y aceptados por representantes de  MSC oportunamente, donde señalan claramente que el concepto de cobertura  financiera ha sido cancelado en su integridad. Asimismo reitera y aclara que en  ninguno de los Estados Financieros revisados (Gestiones 2008 y 2009) los Auditores  hacen mención alguna de un Pagaré Subordinado (Subordinated Promissory Note), al  contrario señalan:

En la Nota 1: “Si la sociedad no pudiera cumplir con sus obligaciones a su vencimiento, los  financiadores y los Bancos, con los cuales la sociedad mantiene los instrumentos  derivados, tendrían derecho a hacer valer sus privilegios y tomar posesión de las garantías  de endeudamiento en el marco del convenio de financiamiento, incluidos sus activos.

En la nota 17 a los Estados Financieros al 30/09/2008 Deudas Financieras se señala:  “Como parte del contrato de financiamiento antes mencionado, en fecha 1 de diciembre de  2005 y enmendado el 25 de septiembre de 2006 la Sociedad ha suscrito, en calidad de  garante, el documento denominado “Guaranty entre BNP Paribas, Barclays Bank PCL y el  Banco de Nueva York (Ex JP Morgan Chase Bank NA), mediante el cual la sociedad  garantiza incondicionalmente a cada banco que efectúa cobertura en transacciones  derivadas y a sus respectivos sucesores, el pronto pago de la totalidad al vencimiento de  todos los montos que estos Bancos acuerden en el marco del “Mandatory Metals Hedge  Agreement”. Asimismo, si Apex Silver Finance, empresa que ha contratado directamente  las operaciones de cobertura, incumple los pagos al vencimiento, la sociedad asumirá la  obligación sin previa solicitud o notificación en absoluto y en el caso que exista una  extensión o renovación en el tiempo del pago de cualquier obligación de garantía de la  misma será cancelada en su totalidad de acuerdo a esa extensión o renovación”.  Señalando asimismo: “Es importante señalar que en fecha 12 de diciembre de 2008, se  procedió a la cancelación total de las operaciones derivadas contratadas bajo el Mandatory  Metals Hedge Agreement” (Acuerdo de Cobertura obligatoria de Metales). Asimismo en la  Nota 17 se señala: “La obligación adquirida está garantizada por todos los activos de la  Sociedad”, “La falta al cumplimiento a una o más condiciones del Convenio podría impedir

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que la sociedad obtenga futuros préstamos bajo el convenio de Financiamiento y podría  generar que los Bancos declaren a la Sociedad en incumplimiento sobre nuestras  obligaciones…”, en el marco del Convenio de Financiamiento del proyecto los financiadores  tendrían derecho a ejecutar las garantías y/o tomar posesión de éstas, incluidos los activos  de la Sociedad.

En la Nota 28 Acuerdo de Garantía se señala: “Como se describe en mayor detalle a  continuación, la Sociedad firmó un “Acuerdo de Garantía” con algunos bancos para  garantizar la cobertura de algunas operaciones relacionadas con instrumentos derivados”.  “El 22 de septiembre de 2006 una de las empresas afiliadas a la sociedad, Apex Silver  Finance Limited (ASF) adquirió algunos instrumentos derivados en virtud de una  reestructuración corporativa concluida a esa fecha. Los instrumentos derivados fueron  obtenidos en el marco del Convenio Cobertura denominado Mandatory Metals Hedge  Agreements (Acuerdo de Cobertura obligatoria de Metales)”; la sociedad firmó un acuerdo  de garantía con el BNP Paribas y el Barclays Bank PLC (Bancos de Cobertura Inicial) y el  Banco de Nueva York (Ex JP Morgan Chase Bank N.A)…. El acuerdo de garantía  establece que la Sociedad garantiza incondicionalmente a cada uno de los bancos de  cobertura inicial y sus respectivos sucesores, todos los saldos adeudados en virtud del  Convenio de Cobertura si ASF incumple con los pagos de los montos adeudados”;  “Algunos de los pasivos por instrumentos derivados requeridos en el convenio de  Financiamiento, han concluido en la gestión 2007 y en la gestión 2008. La sociedad ha  efectuado pagos en efectivo por cuenta de ASF por aproximadamente $us. 19,1 millones y  $us. 186,10 millones en 2007 y 2008”.

En la Nota 28 a los Estados Financieros al 30 de septiembre de 2009 Acuerdo de Garantía,  se señala: “Durante la gestión 2008 y hasta el mes de diciembre de ese año estaban  vigentes contratos en los cuales Minera San Cristóbal S.A. había garantizado a una  sociedad relacionada Apex Silver Finance Ltd. (ASF) que posteriormente se declaró en  quiebra, frente al Barclays Bank PLC y el BNP Paribas en algunas operaciones  relacionadas con instrumentos financieros derivados.”

Así mismo, argumentó que en las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0161/2010  y AGIT-RJ-0162/2010, emergente de observaciones realizadas a MSC en un procedimiento  de CEDEIM, referente a comisiones pagadas al Banco BISA, el recurrente, ratificó que esas  comisiones fueron pagadas resultado de transferencias o remesas que efectuó por  concepto de cobertura financiera, hecho que nuevamente respalda el trabajo desarrollado  por el Servicio de Impuestos Nacionales.

Por los antecedentes descritos, la Administración Tributaria, tiene a bien señalar que todas  las transacciones y operaciones desarrolladas por Minera San Cristóbal se encuentran  respaldadas con desembolsos efectuados en los bancos BNB PARIBAS y BARCLAYS  BANK PLC, hechos que a su vez, se encuentran descritos en los Estados Financieros en  cumplimiento a las NIC 32 y NIC 39.

Aclara sobre este punto, que la observación de la Administración Tributaria no está referida  a que si MSC, contrató o no Cobertura Financiera, lo que se observa es el pago de  Cobertura sin efectuar la retención del IUE-BE, es decir que simplemente se está velando el  cumplimiento de lo dispuesto en el art. 51 de la Ley 843.

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4.2.2. Respecto a los gastos de tratamiento y realización.  

El recurrido argumentó como antecedentes que el contribuyente reconoce que únicamente  se dedica a la extracción, producción, exportación y venta de concentrados, tarea que  concluye en Puerto Mejillones y que las etapas que van desde la comercialización  internacional hasta la industrialización final, no son actividades desarrolladas por la Minera;  la Administración Tributaria refuta esta afirmación al argumentar que en el procedimiento de  Determinación, de la revisión de la documentación presentada, se advierten Gastos de  Tratamiento, Refinación y Transporte, los cuales pretende sean considerados como gastos  deducibles en sus Estados Financieros y como gastos en sus registros contables, por lo  que concluyó en la existencia de remesas a favor de beneficiarios del exterior, sin la  retención de la alícuota correspondiente por IUE-BE.

Asimismo, advierte contradicción en las afirmaciones del recurrente en el sentido de que la  entrega de concentrados al comprador se realiza al momento de la carga al buque;  momento en el cual se perfecciona la venta y por ende se reconoce el Ingreso (Venta de  Concentrados) que se desarrolla en Puerto Mejillones – Chile a una empresa  comercializadora Summit Minerals GMBH (antes Apex Metals Marketing GMBH) y que las  erogaciones posteriores (flete y el seguro marítimo, costos de tratamiento, escaladores y  penalidades) son ajustes aplicados por las fundiciones al comercializador (SMG/AMM)  como propietario del concentrado; conceptos que no serían contratados ni pagados por  MSC; empero, contrariamente a lo afirmado de la revisión de antecedentes, existe  documentación contable por la cual asume en calidad de descuentos del Valor Bruto de  Venta del Concentrado, gastos de refinación, tratamiento, transporte, es decir que  sobrepasa el límite reflejado en los cuadros inherentes a la cadena productiva, lo que hace  entrever que los minerales vendidos como concentrados, pasan a la calidad de refinados.

Respecto a la determinación del precio del concentrado, es necesario aclarar que la venta  de concentrados, se valúa tomando en cuenta las Cotizaciones Internacionales pero con la  “Ley de Concentrado que en el caso de Minera San Cristóbal generalmente oscila para el  concentrado de Zinc en 56,99% y para el concentrado de plomo 68,65% y no del 99,9% de  Ley de metal fino, este resultado se obtiene de un procedimiento que se denomina Neteo  (establecer el precio neto de venta) por lo tanto no se puede argüir que hasta que el  concentrado sea metal fino efectúa ajustes del Valor Bruto del Concentrado y que los  mismos no sean gastos”.

Argumentó que MSC vende concentrados sin valor agregado y por lo establecido en sus  contratos de comercialización necesita fundirlos y refinarlos en el exterior, por lo que  manifiesta que efectuó gastos en el exterior, los cuáles han sido considerados como gastos  deducibles en sus Estados Financieros, sobre los cuales no se aplicó ninguna retención.

Estableció que en la cuenta Gastos de Tratamiento registra contablemente las Comisiones  del 5% que son pagadas al comercializador del Exterior que son calculadas de acuerdo a la  misma prueba que éste presentó.

Señaló que el contribuyente no puede argüir que la contabilidad (registros contables) y los  Estados financieros no perfeccionan el nacimiento de hechos generadores de impuestos y  que se consideró erróneamente esta información como base para el reparo, sin considerar  lo establecido en el numeral 2 del artículo 100 de la ley 2492 (Ejercicio de la facultad), por lo  que los registros contables y Estados Financieros y sus Anexos, tienen todo el valor debido  a que muestran la realidad económica de MSC, respecto a sus gastos o costos reales.

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Como fundamento legal señaló que se consideró en el procedimiento de determinación la  aplicación del principio de fuente; en razón de que el recurrente obtiene utilidades por venta  de metales (concentrados), de fuente boliviana, aspecto establecido en el artículo 42 de la  Ley 84 e inciso c) del artículo 4 del DS 24051; por cuanto de la verificación de los Libros  Mayores se constató que los montos por Gastos de Realización y Tratamiento, los abona  en la cuenta de su cliente en el exterior AM, es decir, va restando del importe total vendido –

que tiene origen territorio nacional y son recurso de fuente boliviana- es decir, va neteando  su Cuenta por Cobrar en el Exterior en contravención del art. 12.f) del Decreto Supremo  24051.

4.2.3. Respecto al Bono Puerto Mejillones.  

Como fundamento legal señaló el art. 51 de la Ley 843 que establece: “Cuando se paguen  rentas de fuente boliviana a Beneficiarios del Exterior, se presumirá sin admitir prueba en  contrario, que la utilidad neta gravada será equivalente al 50% del monto total pagado o  remesado.” Concluyendo que de la interpretación del artículo citado el pago de un “bono”  por conclusión anticipada a una empresa del exterior, ratifica la observación de la  Administración Tributaria.

Argumentó que el pago efectuado por concepto de bono (Obtención de utilidad) sí es de  fuente boliviana, toda vez que es MSC la que efectúa este pago y su actividad económica  (ingresos) se produce de la explotación de recursos minerales en territorio nacional,  recursos obtenidos que se constituyen en utilidades de fuente boliviana; aspecto  consolidado por el art. 42 de la Ley 843.

4.2.4. Respecto a la Provisión Aker Kvaerner MSC.  

La Administración Tributaria comprendió que de la revisión de antecedentes,  específicamente de la verificación de la Nota 15 (Cuentas por Pagar) a los Estados  Financieros al 30/9/2007, observó una disminución de la cuenta Provisión Kvaener Metal  Inc. (Proveedor del Exterior), consultora estadounidense contratada por MSC para la  construcción, ingeniería, adquisición de maquinaria y equipo, administración y supervisión  de la construcción y montaje de instalación de la planta.

Verificó que en la gestión 2007 esta cuenta presenta las transacciones JE 6003052 y JE  6003063 como “Provisión Proveedores”, que fueron capitalizados según registros contables  presentados por el contribuyente, por lo tanto corresponde la observación en vista de que  existe conciliación de cuentas que están sujetas al IUE-BE.

Argumenta que los conceptos provisionados, en cabeza de Aker Kvaerner corresponden a  varios proveedores de bienes y servicios, locales y del exterior, los cuales fueron  cancelados en las siguientes gestiones y revertidas en algún caso, a excepción de estas  transacciones realizadas, considerados como pasivos vinculados con rentas de fuente  boliviana sobre los cuales no se retuvo el IUE-BE.

4.3. En relación a la Calificación de la conducta y multas por Contravenciones  Tributarias.  

Sobre la calificación de la conducta, manifiesta que la misma se origina, en razón que  MSC si bien presentó descargos, empero no desvirtúa la calificación preliminar de la  conducta, por tanto y de acuerdo a los Resultados de la Verificación llevada a cabo y el  análisis de los descargos presentados, la conducta del contribuyente fue calificada

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como “Omisión de Pago” en el marco de los establecido en el Art. 165 del Código  Tributario

Por todo lo expuesto, solicitó la confirmación de la Resolución Determinativa Nº 17- 00000636-11 de fecha 28 de diciembre de 2011.

1. FASE PROBATORIA.  

En aplicación del art. 218 inciso d) del Código Tributario, mediante Auto de 14 de febrero de  2012, cursante a fojas 208 de obrados, se dispuso la Apertura del Término Probatorio de  veinte (20) días comunes y perentorios a las partes, procediéndose a su notificación el 15  de febrero de 2012, conforme consta por las diligencias cursantes de fojas 209 y 210 de  obrados.

Durante el término probatorio aperturado al efecto, el recurrente propuso prueba  pericial, inspección administrativa y ratificó la prueba documental cursante en el  expediente administrativo; por su parte, la Administración Tributaria recurrida ratificó la  prueba documental presentada en oportunidad de la contestación al recurso planteado.  El 7 de marzo de 2012, la Responsable Departamental de Recurso de Alzada de  Potosí en suplencia legal, decretó la conclusión del término probatorio, remitiendo en la  misma fecha los obrados del proceso a conocimiento del Director Ejecutivo Regional  Interino de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, según se  tiene a fs. 255 y 258 de obrados.

Mediante Auto de 8 de marzo de 2012, cursante a fs. 259 de obrados, se radicó el  proceso en la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca. Cumplido el  plazo para la presentación de alegatos de las partes, los cuales cursan en obrados;  mediante Informe ARIT-CHQ-SDTR N° 048/2012 de 9 de abril de 2012, que cursa a fs.  383 de obrados, dirigido al Director ejecutivo Regional Interino en Suplencia Legal por  el Sub Director Tributario Regional ARIT-CHQ, se informó de la existencia de vicios  procesales en la tramitación del recurso, recomendando la anulación de obrados con el  fin de sanear el procedimiento. En mérito a la recomendación, mediante Auto de 11 de  abril de 2012, se dispuso la anulación de obrados hasta la emisión de un nuevo Auto  de Apertura de Término Probatorio (fs. 390 a 391).

Una vez devuelto y radicado el proceso ante el Responsable Departamental de  Recursos de Alzada –Potosí, en cumplimiento del Auto de Anulación de Obrados, el 18  de abril de 2012, se emitió nuevo Auto de Apertura de Término Probatorio, de 20 días  comunes y perentorios para ambas partes, notificado a las partes en la misma fecha tal  como consta en las diligencias de fojas 400 y 401 del expediente.

Dentro de este plazo por memorial presentado el 24 de abril de 2012, la Administración  Tributaria se ratificó en toda la prueba documental presentada junto al memorial de  repuesta al Recurso de Alzada de 13 de febrero de 2012.

 

Por su parte, MSC el 20 de abril de 2012, mediante memorial ratificó los términos de su  impugnación expresados en su Recurso de Alzada y propuso prueba pericial consistente en  seis peritos solicitando para el efecto día y hora de audiencia de designación y  aceptación del cargo y toma de juramento de perito; se fije plazo para la elaboración  del Dictamen Pericial y se designe día y hora para la celebración de Audiencia Pública  para la explicación verbal de informes periciales. Al mismo tiempo solicito inspección  ocular a los predios del Campamento de la Mina San Cristóbal, así como a las instalaciones

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de almacenamiento y carguío ubicadas en Puerto Mejillones – Chile. La Audiencia Pública  de Recepción de Juramento de Peritos se llevó a cabo el 2 de mayo de 2012 (tal como  consta en el Acta que cursa de fojas 561 a 567 del expediente); se dispuso la  presentación de Informe Pericial para el 8 de mayo de 2012 y en cuanto a la solicitud  de Inspección Ocular, precisados de manera puntual los aspectos que se pretendía probar  se fijó Audiencia de Inspección Ocular en predios del campamento de la Mina San Cristóbal  para el 5 de mayo de 2012, cuya acta de la inspección, cursa de fojas 562 a 566 del  expediente; rechazándose la inspección solicitada para Puerto Mejillones.

El recurrente por memorial de 2 de mayo de 2012, se refirió a argumentos de orden legal  que a su juicio demuestran las nulidades de actos administrativos emitidos por la  Administración Tributaria, por haber sido emitidos prescindiendo el procedimiento  establecido por Ley y pruebas que demuestran nulidades por falta de fundamentación y  desviación de Poder. En la misma fecha, mediante memoriales separados solicitó: 1) Se  requiera al Ministerio de Minería para que informe sobre los pronunciamientos  remitidos al Servicio de Impuestos Nacionales relativo a los “Gastos de Tratamiento y  Realización”; 2) Se requiera al Servicio de Impuestos Nacionales Informe sobre todo  pronunciamiento recibido por el Ministerio de Minería relativo a los “Gastos de  Tratamiento y Realización”; y 3) Que Secretaría de Cámara emita certificación sobre la  página 16 de la Resolución que se impugna. Solicitudes 1) y 2) que fueron rechazadas  en virtud al espíritu del art. 76 del CTB y respecto al 3) se rechazó por considerar que  sería ingresar a la valoración anticipada de los actos de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria por memorial de 2 de mayo de 2012, presentó objeción a los  profesionales presentados como peritos, solicitando no se tomen en cuenta como tales,  determinando la Autoridad actuante, que la misma se resolverá a momento de emitir  resolución

 

Por memorial presentado al 7 de mayo de 2012, MSC se ratificó en la prueba documental  remitida con anterioridad por la Administración Tributaria. Asimismo presentó 6 carpetas  referidas a Informes periciales relacionados con Gastos de realización y tratamiento,  Cobertura Financiera y Provisión Aker Kvaerner.

Mediante memorial de 8 de mayo de 2012, el recurrente presentó la Declaración Jurada de  4 de mayo de 2012, efectuado por el Sr. Cristóbal Ugalde Rother – Gerente de Operaciones  de la Empresa Puerto Mejillones S.A., ante el consulado de Bolivia en Chile, respecto a los  servicios que presta dicha empresa a Minera San Cristóbal S.A., en Puerto Mejillones –  Antofagasta.

Posteriormente el 8 de mayo de 2012, se dio por concluido el término probatorio, conforme  lo previsto por el artículo 218 inc.e) y artículo 205 de CTB; remitiéndose los antecedentes  del procesos ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, donde se  radicó el recurso por decreto de 14 de mayo de 2012.

1. AMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACION  TRIBUTARIA DE CHUQUISACA.  

La entidad recurrida por memorial de 14 de mayo de 2012, solicitó Audiencia de Alegatos  Orales; el 21 de mayo de 2012 el recurrente efectuó similar petición. Audiencias que fueron  fijadas para el día martes 29 de mayo de 2012, en oficinas de la ARIT-CHQ; cuyas actas  cursan de fs. 696-702 vta y de 704-717, respectivamente.

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Por su parte el recurrente el 15 de mayo de 2012, solicitó audiencia para la exposición de  Informes Periciales, petición rechazada en el entendido que los informes escritos  presentados oportunamente eran suficientemente explicativos en cuanto al objeto de la  pericia.

El 29 de mayo de 2012, MSC presentó prueba de reciente obtención, consistente en un  video y Acta de Certificación Notarial In Situ en Puerto Mejillones, referente a la operativa de  entrega de concentrados de minerales al comprador empresa Summit Minerals GMBH;  prueba respecto a la cual formuló juramento de reciente obtención el 4 de junio de 2012  (fs.721).

En el marco de las competencias establecidas en el inciso i) del art. 140 del CTB, la  Dirección Ejecutiva Regional de la Autoridad de Impugnación Tributaria, cursó al Ministro de  Minería y Metalurgia, solicitud de opinión sobre determinación del precio concentrado de  minerales, petición puesta en conocimiento de las partes.

El recurrente por memoriales de 31 de mayo, 11 de junio y 5 de julio de 2012, presentó  prueba de reciente obtención consistente en copia de nota MM/DS/53/VDP 13/2012 de 20  de marzo, expedida por el Ministerio de Minería y Metalurgia dirigida al Presidente Ejecutivo  a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales, referente al criterio técnico sobre la determinación  del precio de venta, gastos de realización y otros concernientes a la comercialización de  concentrados, cuya copia legalizada cursa de fs. 760 a 763 de obrados; prueba respecto a  la cual formuló juramento de reciente obtención según se tiene del Acta de 13 de julio de  2012, que cursa a fs. 775 de obrados.

Por otra parte, la empresa recurrente el 22 de junio de 2012, presentó otra prueba de  reciente obtención referida a la declaración juramentada emitida en la República de Chile, el  6 de junio de 2012, de la Sociedad Ultramar Agencia Marítima Ltda., que en su contenido  establece que atiende el transporte marítimo de concentrado de propiedad de Summit  Mineral GMBH (Antes Apex Metals Marketing – AMM), comprados a Minera San Cristóbal,  demostrando con dicho documento que el producto exportado por la empresa es  “Concentrado” de mineral y no metálico (lingotes), y que la propiedad del mismo es  adquirida por de Summit Mineral GMBH ( Antes Apex Metals Marketing – AMM), a partir del  paso de dicho concentrado por la borda del buque. Asimismo, que la empresa Ultramar  Agencia Marítima Ltda., es contratada por Summit Mineral GMBH (Antes Apex Metals  Marketing – AMM). Audiencia celebrada el 29 de junio de 2012, según se tiene del acta que  cursa a fs. 756 de obrados.

Finalmente, la MSC por memorial de 29 de junio, presentó nueva prueba de reciente  obtención consistente en la declaración juradas de 20 de junio de 2012, formulada ante el  Consulado de Bolivia en Antofagasta Chile, por Gabriel José García-Huidobro, respecto al  proceso de recepción y despacho de los Concentrados de MSC por parte de Depósitos  Chacaya-Graneles (Depósitos CG) prueba respecto a la cual, la recurrente formuló  juramento de reciente obtención el 6 de julio de 2012, según se tiene del Acta de fs. 771.

VII. RELACIÓN DE HECHOS.  

Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de  hechos:

La Administración Tributaria el 20 de agosto de 2010, emitió la Orden de Verificación  Nº 001OOVE00493 disponiendo el inicio de la Verificación al contribuyente Minera San

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Cristóbal S.A. (MSC), con el objeto de verificar los hechos y elementos  correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del  Exterior (IUE – BE) por los periodos Octubre, Noviembre y Diciembre de la gestión  2006, enero a diciembre de la gestión 2007, enero a diciembre de la gestión 2008 y  enero a septiembre de la gestión 2009, notificada en fecha 31 de agosto de 2010 (a  foja 2 cuadernillo 1); requiriendo al contribuyente la presentación de documentación  original y fotocopias detalladas en Formularios-4003 Nros. 107389, 107419, 107468,  107552 y 107569; solicitando el contribuyente plazos adicionales para la presentación  de documentación requerida (De fojas 5 a 33 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1).

 

El 12 de junio de 2011 se labraron 33 Actas por Contravenciones Tributarias  Vinculadas al Procedimiento de Determinación, al incurrir el contribuyente en el  incumplimiento al deber formal de Registro en otros libros contables (Contabilidad,  libros diarios y mayores en inglés) en los periodos enero de 2007 a septiembre de  2009, contraviniendo el Art. 41º de la Ley 14379 (Código de Comercio), sancionado  con una multa equivalente a UFV´s.1.500.- (Un mil quinientas 00/100 Unidades de  Fomento a la Vivienda ) en aplicación de subnumeral 3.4 del numeral 3 del Anexo A)  de la de la RND 10.0037.07 y subnumeral 3.4 del numeral 3 del Anexo A) de la de la  RND 10.0021.04. (fs. 38 a 70 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1).

En Cuadernillos de Antecedentes Nros. 1 al 9 cursan Papeles de Trabajo de  fiscalización, adjunto a documentación de respaldo (Formularios, comprobantes  contables, Libros Mayores, Contratos, Extractos bancarios, Estados Financieros,  Anexos Tributarios).

A foja 686 de Cuadernillo de Antecedentes Nº 4, cursa nota con número de Cite MSC FIN-TAX 453/2011, de 14 de junio de 2012, mediante la cuál MSC responde a la  Administración Tributaria consulta relativa a la Valorización de concentrados, que en el  contrato de venta de concentrados (01/09/07) y su adenda modificatoria (01/06/09)  suscrita entre Minera San Cristóbal y SMG (al inicio Apex Metals Marketing GMBH), en  numeral 4. a), establece que el valor del concentrado esta determinado por el metal  pagable “Metal payable”, memos, el cargo por tratamiento “treatment charge”; menos el  cargo por flete “trasportation & Handling Charge”, y finalmente, menos las penalidades  “Penalties”.

A fojas 688 a 716 de Cuadernillo de Antecedentes Nº 4, cursa memorial presentado por  Minera San Cristóbal el 20 de septiembre de 2010, realiza una explicación de un  contrato de Cobertura desde el punto de vista financiero, legal, contable y tributario;  argumentando que, celebró dos contratos de cobertura financiera con Instrumentos  Financieros Derivados (IFD), en la modalidad de “put option” (contratos de opciones)  con los bancos BNP Paribas (francés) y barclays Bank PLC (inglés), suscritos el 4 de  septiembre de 2007:

1) ISDA (Internacional Swap Dealers Association) Master Agreement – Barclays  Capital and Minera San Cristóbal S.A.

2) ISDA (Internacional Swap Dealers Association) Master Agreement – BNP Paribas  and Minera San Cristóbal S.A.

3) Contratos de cobertura financiera reconocidos en la Nota 15 a los estados  financieros al 30 de septiembre de 2009 y 2008 de acuerdo con normas contables.

El 9 y 10 de agosto de 2011 (fojas 1047 a 1050 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 6)  el Departamento de Fiscalización hizo conocer los resultados preliminares de la

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Verificación efectuada, concediendo un plazo de 48 horas hábiles para la aceptación  y/o rechazo de la misma.

Mediante memoriales de fecha 10 de agosto de 2012 (fojas 1052 vta. y 1055 vta. del  Cuadernillo de Antecedentes Nº 6) el contribuyente solicitó una prórroga de 10 días  para la presentación de descargos, que fue aceptada conforme al Proveído Nº 24- 0000284-11 de 12 de agosto de 2011. A través de memorial y dentro de plazo en fecha  19 de agosto de 2011, MSC presentó descargos. (fojas 1061 a 1086 del Cuadernillo  del Antecedentes Nº 6).

El 29 de agosto de 2011 el contribuyente fue notificado con Finalización de Verificación  Externa, emitiéndose el Informe de Actuación SIN:CITE/GDPT/DF/VE/INF/0140/2011 y  Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDPT/DF/VC/ 052/2011 de 26 de agosto de 2011, donde  se estableció una deuda tributaria calculada al 24 de agosto de 2011 por UFVs.  1.083.066.131.- (Un mil ochenta y tres millones sesenta y seis mil ciento treinta y un  Unidades de Fomento a la Vivienda) equivalentes a Bs.1.801.138.992 (Un mil  ochocientos un millones ciento treinta y ocho mil novecientos noventa y dos 00/100  Bolivianos) por concepto de tributo omitido, intereses, multas establecidas en Actas  por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación y la  Sanción por Omisión de Pago al 100% por el Impuesto sobre la Utilidad de las  Empresas – Beneficiarios al Exterior, correspondiente a los periodos de octubre,  noviembre, diciembre de la gestión 2007, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio,  julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008 y enero, febrero,  marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de la gestión 2009, otorgando un  plazo de 30 días para la presentación de descargos de acuerdo al artículo 98 de la Ley  Nº 2492; documentos notificados por cédula en fecha 31 de agosto de 2011 (fojas  1537 a 1561 del Cuadernillo de Antecedentes Nº 9).

De fojas 1569 a 1570, cursa en Cuadernillo de Antecedentes Nº 9, el Informe Nº  SIN/GDPT/DF/VE/INF/181/2011 de Anulación de Vista de Cargo Nº CITE:  SIN/GDPT/DF/VC/ 052/2011 de fecha 17 de octubre del 2011, al haberse evidenciado  que el “Cuadro de Conceptos y Fundamentos Legales de los Cargos”, anexo a Vista de  Cargo consignó erróneamente periodos de la gestión 2006, siendo lo pertinente  periodos de la gestión 2007, además de observarse errores en la norma infringida  habiéndose consignado erróneamente el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 21530 y el  Numeral 3º de la Resolución Administrativa Nº 05-039-99, siendo lo correcto los  artículos 42 y 51 de la Ley 843 y artículos 8,12 y 34 del Decreto Supremo Nº 24051 y a  fojas 1571 a 1572, Resolución Administrativa de Anulación de Vista de Cargo Nº 23-

00000587-11 (a fojas 1571 a 1572) de fecha 17 de octubre de 2011, hecho notificado  al contribuyente por Cédula en fecha 19 de Octubre de 2011.

El 21 de octubre de 2011, se notificó por Cédula el Informe de Actuación CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/0182/2011 y Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDPT/DF/VC/  091/2011, en la cual se estableció deuda tributaria calculada al 18 de octubre de 2011  por UFVs. 1.111.032.517.- (Un Mil Ciento Once Millones Treinta Dos Mil Quinientas  Diecisiete Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalente a Bs.1.875.789.530.- (Un  mil ochocientos setenta y cinco millones setecientos ochenta y nueve mil quinientos  treinta 00/100 Bolivianos) por concepto de tributo omitido, intereses, multas  establecidas en Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de  Determinación y la Sanción por Omisión de Pago al 100% por el Impuesto sobre la  Utilidad de las Empresas – Beneficiarios al Exterior, correspondiente a los periodos de  octubre, noviembre, diciembre de la gestión 2007, enero, febrero, marzo, abril, mayo,

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junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008 y enero,  febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de la gestión 2009  habiéndole otorgado un plazo de 30 días para la presentación de descargos de  acuerdo al art. 98 de la Ley Nº 2492 (fojas 1577 a 1602 del Cuadernillo de  Antecedentes Nº 9).

Durante el término probatorio otorgado en la Vista de Cargo, MSC por memorial de 18  de noviembre de 2011, opuso la nulidad de actuaciones por violación de las normas  jurídicas y el derecho al debido proceso; igualmente formuló descargos a los reparos  determinados y presentó pruebas de descargo que cursan en cuadernillos de  Antecedentes Nros. 12 a 18; solicitando se deje sin efecto la Vista de Cargo Nº  091/2011 de fecha 19 de octubre de 2011 (fojas 2079 a 2117 vta – Cuadernillo de  Antecedentes Nº 12 SIN).

La Administración Tributaria el 28 de diciembre de 2011, emitió la Resolución  Determinativa Nº 17-00000636-11, estableciendo en contra de MSC una obligación  tributaria incumplida por IUE-BE por los periodos fiscales agosto, septiembre, octubre,  noviembre y diciembre 2007, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto,  septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008 y enero, febrero, marzo, abril,  mayo, junio, julio, agosto, septiembre 2009, de UFVs. 629.264.545.- (Seiscientos  Veintinueve Millones Doscientos Sesenta y Cuatro Mil Quinientos Cuarenta y Cinco  Unidades de Fomento a la Vivienda) calificando la conducta como Omisión de Pago  con una multa de 100 % sobre el tributo omitido equivalente a UFVs. 517.488.581.-  (Quinientos Diecisiete Millones Cuatrocientos Ochenta y Ocho Mil Quinientos Ochenta  y Un Unidades de Fomento a la Vivienda) y multa por Incumplimiento a Deberes  Formales equivalente a UFVs. 49.500.- (Cuarenta y Nueve Mil Quinientas Unidades de  Fomento a la Vivienda). Resolución determinativa notificada por Cédula el 30 de  diciembre de 2011 (a fojas 3349 s 3430 – Cuadernillo de Antecedentes Nº 18 SIN).

VIII. MARCO LEGAL.  

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO PLURINACIONAL.  

Artículo 115.- I. Toda persona será protegida oportuna y efectivamente por los jueces  tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos.

1. El estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural,  gratuita transparente y sin dilaciones.

Artículo 117.- Ninguna persona pude ser condenada sin haber sido oída y juzgada  previamente en un debido proceso (…)

Artículo 119.- (…)II. Toda persona tiene derecho inviolable a la defensa (…)  CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.  

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley). I. Sólo la Ley puede: 1.  Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generados de la obligación  tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de la misma; y  designar al sujeto pasivo. 2.– Excluir hechos económicos gravables del objeto de un  tributo (…).

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Artículo 14.- (Inoponibilidad). I. Los convenios y contratos celebrados entre  particulares sobre materia tributaria en ningún caso serán oponibles al fisco, sin  perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho  (…).

Artículo 16.- (Hecho generador). Hecho generador o imponible es el presupuesto de  naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar  cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria.  

Artículo 17.- (Perfeccionamiento). Se considerará ocurrido el hecho generador y  existentes sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o  realizado las circunstancias materiales previstas por Ley.
2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente  constituidas de conformidad con la norma legal aplicable.

Artículo 18.- (Condición Contractual). En los actos jurídicos sujetos a condición  contractual, si las normas jurídicas tributarias especiales no disponen lo contrario, el  hecho generador se considerará perfeccionado:

1. En el momento de su celebración, si la condición fuera resolutoria.  2. Al cumplirse la condición, si esta fuera suspensiva.

Artículo 25.- (Sustituto). Es sustituta la persona natural o jurídica genéricamente  definida por disposición normativa tributaria, quien en lugar del contribuyente debe  cumplir las obligaciones tributarias, materiales y formales, de acuerdo con las  siguientes reglas:

1. Son sustitutos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas  naturales o jurídicas que en razón de sus funciones, actividad, oficio o profesión  intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o  percepción de tributos, asumiendo la obligación de empozar su importe al Fisco.
2. Son agentes de retención las personas naturales o jurídicas designadas para retener  el tributo que resulte de gravar operaciones establecidas por Ley.
3. Son agentes de percepción las personas naturales o jurídicas designadas para  obtener junto con el monto de las operaciones que originan la percepción, el tributo  autorizado.
4. Efectuada la retención o percepción, el sustituto es el único responsable ante el  Fisco por el importe retenido o percibido, considerándose extinguida la deuda para el  sujeto pasivo por dicho importe. De no realizar la retención o percepción, responderá  solidariamente con el contribuyente, sin perjuicio del derecho de repetición contra éste.
5. El agente de retención es responsable ante el contribuyente por las retenciones  efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen.

Artículo 64.- (Normas Reglamentarias Administrativas). La Administración  Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas  administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas  tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus  elementos constitutivos.

Artículo 66.- (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las  siguientes facultades específicas:

1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación  2. Determinación de tributos (…)

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Artículo 68.- (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: (…) 1. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios  en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y  documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o  a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código. (…)  6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios  en los que sea parte interesada a través de libre acceso las actuaciones y  documentación que respalde los cargos que se formulan, ya sea en forma personal o a  través de terceros autorizados, en los términos del presente código.  7. A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este código, todo tipo de  pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al  redactar la correspondiente Resolución.

8. A ser informado al inicio y conclusión de la fiscalización tributaria acerca de la  naturaleza y alcance de la misma, así como de sus derechos y obligaciones en el curso  de tales actuaciones.
9. A ser oído o juzgado de conformidad a lo establecido en el Artículo 16º de la  Constitución Política del Estado.

Artículo 70.- (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones  tributarias del sujeto pasivo: (…)

1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios,  plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos  previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.  4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros  generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o  instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas  respectivas (…)
2. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación,  fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria,  observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios y  demás disposiciones.
3. Facilitar el acceso a la información de sus estados financieros cursantes en Bancos  y otras instituciones financieras.

Artículo 71.- (Obligación de Informar). I. Toda perdona natural o jurídica de derecho  público o privado, sin costo alguno, está obligada a proporcionar a la Administración  Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios,  emergentes de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras  personas, cuando fuere requerido expresamente por la Administración Tributaria.

Artículo 74.- (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos  tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con  arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la  naturaleza y fines de la materia tributaria:

1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del  Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas  contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán  supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás  normas en materia administrativa.

Artículo 76.- (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y  jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos

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constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el  sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se  encuentran en poder de la Administración Tributaria.

Artículo 77.- (Medios de Prueba). I. Podrán invocarse todos los medios de prueba  admitidos en Derecho (…)

Artículo 81.- (Apreciación, Pertinencia y Oportunidad de Pruebas). Las pruebas se  apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que  cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las  siguientes:

1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.  2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso  de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa  constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión  de la Resolución Determinativa.
2. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.

En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación  tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con  juramento de reciente obtención.

Artículo 83.- (Medios de Notificación). (…) II. Es nula toda notificación que no se  ajuste a las formas anteriormente descritas. Con excepción de las notificaciones por  correspondencia, edictos y masivas, todas las notificaciones se practicarán en días y  horas hábiles administrativos, de oficio o a pedido de parte. Siempre por motivos  fundados, la autoridad administrativa competente podrá habilitar días y horas  extraordinarios.

Artículo 85.- (Notificación por Cédula).  

1. Cuando el interesado o su representante no fuera encontrado en su domicilio, el  funcionario de la Administración dejará aviso de visita a cualquier persona mayor de  dieciocho (18) años que se encuentre en él, o en su defecto a un vecino del mismo,  bajo apercibimiento de que será buscado nuevamente a hora determinada del día hábil  siguiente.
2. Si en esta ocasión tampoco pudiera ser habido, el funcionario bajo responsabilidad  formulará representación jurada de las circunstancias y hechos anotados, en mérito de  los cuales la autoridad de la respectiva Administración Tributaria instruirá se proceda a  la notificación por cédula.

III. La cédula estará constituida por copia del acto a notificar, firmada por la autoridad  que lo expidiera y será entregada por el funcionario de la Administración en el domicilio  del que debiera ser notificado a cualquier persona mayor de dieciocho (18) años, o  fijada en la puerta de su domicilio, con intervención de un testigo de actuación que  también firmará la diligencia.

Artículo 95. (Control, Verificación, fiscalización e Investigación). I. Para dictar Resolución Determinativa la administración Tributaria debe controlar,  verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y  demás circunstancias que integren o condicionen e hecho imponible declarados por el  sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras  disposiciones legales tributarias.

1. Asimismo podrá investigar los hechos, actos y elementos del hecho imponible no  declarados por el sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto por este Código.

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Artículo 96.- (Vista de Cargo o Acta de Intervención).  

1. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que  fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto  pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la  Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación,  fiscalización e investigación. Así mismo fijará la base imponible, sobre base cierta o  sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo  adeudado.

III. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el  reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según  corresponda.

Artículo 98.- (Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o  tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para  formular y presentar los descargos que estime conveniente.

Artículo 99.- (Resolución Determinativa). I. Vencido el plazo de descargo previsto en  el primer párrafo del Artículo anterior, se dictará y notificará la Resolución  Determinativa dentro el plazo de sesenta (60) días y para Contrabando dentro el plazo  de diez (10) días hábiles administrativos, aun cuando el sujeto pasivo o tercero  responsable hubiera prestado su conformidad y pagado la deuda tributaria, plazo que  podrá ser prorrogado por otro similar de manera excepcional, previa autorización de la  máxima autoridad normativa de la Administración Tributaria.

En caso que la Administración tributaria no dictara Resolución determinativa dentro del  plazo previsto, no se aplicarán intereses sobre el tributo determinado desde el día en  que debió dictarse, hasta el día de la notificación con dicha resolución.  II. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como  requisitos mínimos; lugar y fecha nombre o razón social del sujeto pasivo,  especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la  calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la  firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los  requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la  reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.  III. La Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y no constitutivo de la  obligación tributaria.

Artículo 100.- (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá  indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e  investigación, a través de las cuales, es especial, podrá:

1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como  cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios (…)  6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones  tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales (…)

Artículo 104.- (Procedimiento de Fiscalización) I. Sólo en casos en los que la  Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación, é investigación  efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con Orden de  Fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria,  estableciéndose su alcance, tributos y períodos a ser fiscalizados, la identificación del  sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuantes, conforme a lo  dispuesto en normas reglamentarias que a ese efecto se emitan.

1. A la conclusión de la fiscalización, se emitirá la Vista de Cargo correspondiente. Pág.25 de 43
2. Desde el inicio de la fiscalización hasta la emisión de la Vista de Cargo no podrán  transcurrir más de doce meses, sin embargo cuando la situación amerite un plazo más  extenso, previa solicitud fundada, la máxima autoridad ejecutiva de la Administración  Tributaria podrá autorizar una prórroga hasta por seis (6) meses más (…)

Artículo 165.- (Omisión de Pago). El que por acción u omisión no pague o pague de  menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga  indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento  (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

Artículo 169.- (Unificación de Procedimientos). I. La Vista de Cargo hará las veces  de auto inicial de sumario contravencional y de apertura de término de prueba y la  Resolución Determinativa se asimilará a una Resolución Sancionatoria. Por tanto,  cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no hubiera pagado o hubiera pagado, en  todo en o en parte, la deuda tributaria después de notificado con la Vista de Cargo,  igualmente se dictará Resolución Determinativa que establezca la existencia o  inexistencia de la deuda tributaria e imponga la sanción por contravención.

1. Si la deuda tributaria hubiera sido pagada totalmente, antes de la emisión de la Vista  de Cargo, la Administración Tributaria deberá dictar una Resolución Determinativa que  establezca la inexistencia de la deuda tributaria y disponga el inicio de sumario  contravencional.

Artículo 215.- (Medios, Carga y Apreciación de la Prueba). I. Podrán hacerse uso  de todos los medios de prueba admitidos en Derecho, con excepción de la prueba  confesoria de autoridad y funcionarios del ente público recurrido.

1. Son aplicables en los Recursos Administrativos todas las disposiciones establecidas  en los Artículos 76 al 82 de la presente Ley.

 

Artículo 217.- (Prueba Documental). Se admitirá como prueba documental: a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones,  siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente.  b) Los documentos por los que la Administración Tributaria acredita la existencia de  pagos.

1. c) La impresión de la información contenida en los medios magnéticos proporcionados  por los contribuyentes a la Administración Tributaria, conforme a reglamentación  específica.
2. d) Todo otro documento emitido por la Administración Tributaria respectiva, que será  considerado a efectos tributarios, como instrumento público.

La prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados  falsos por fallo judicial firme.

LEY Nº 843, DE REFORMA TRIBUTARIA.  

Fuente  

Principio De la Fuente  

Artículo 42.- En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, son  utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o  utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de  cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos  dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o  residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de  celebración de los contratos.

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Otros Ingresos de Fuente Boliviana  

Artículo 44.- Se consideran también de fuente boliviana los ingresos en concepto de :  (…) b) Honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico, financiero, comercial o  de cualquier otra índole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento  tenga relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana.

Imputación de Utilidades y Gastos a la Gestión Fiscal  

Articulo 46.- El impuesto tendrá carácter anual y será determinado al cierre de cada  gestión, en las fechas en que disponga el reglamento.

(…) Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la  cual se han devengado (…)

(…) A los fines de esta Ley, se entiende por pago o percepción cuando los ingresos o  gastos se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que,  estando disponibles, se han acreditado en cuenta del titular, o cuando con la  autorización expresa o tácita del mismo se ha dispuesto de ellos de alguna forma.

Beneficiarios del exterior  

Artículo 51.- Cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior,  se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que la utilidad neta gravada será  equivalente al 50% (CINCUENTA POR CIENTO) del monto total pagado o remesado.  Quienes paguen o remesen dichos conceptos a beneficiarios del exterior, deberán  retener con carácter de pago único y definitivo, la tasa del 25% (VEINTICINCO POR  CIENTO) de la utilidad neta gravada presunta.

LEY Nº 2341 DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.  

Artículo 28.- (Elementos Esenciales del Acto Administrativo). Son elementos  esenciales del acto administrativo los siguientes:

1. a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente;
2. b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y  en el derecho aplicable;
3. c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible.;  d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales  y sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico;  e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las  razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en  el inciso b) del presente artículo; y,
4. f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico.

Artículo 35.- (Nulidad del Acto) I. Son nulos de pleno derecho los actos  administrativos en los casos siguientes:

(…) c) Los que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del  procedimiento legalmente establecido;

(…) II. Las nulidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los  recursos administrativos previstos en la presente Ley.

Artículo 36.- (Anulabilidad del Acto). II. No obstante lo dispuesto en el numeral  anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de  los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión  de los interesados.

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III. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para  ellas sólo dará lugar a la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del  término o plazo.

LEY Nº 1777, CÓDIGO DE MINERÍA.  

Artículo 25.- Las actividades mineras se clasifican en: e) Comercialización de  minerales y metales.

DS Nº 27310, REGLAMENTO AL CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.  

Artículo 8.- (Determinación y Composición de la Deuda Tributaria). La deuda  tributaria se configura al día siguiente de la fecha del vencimiento del plazo para el  pago de la obligación tributaria, sin que medie ningún acto de la Administración  Tributaria y debe incluir la actualización e intereses de acuerdo a lo dispuesto en el  Artículo 47 de la Ley 2492. A tal efecto, los días de mora se computarán a partir del día  siguiente de producido el vencimiento de la obligación tributaria.

Las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a  los sujetos pasivos o terceros responsables, a trvés de la Resolución Determinativa,  Resolución Sancionatoria, según corresponda o la resolución del Poder Judicial en el  caso de delito tributarios, excepto las sanciones de aplicación directa en los términos  definidos por la Ley N° 2492 las que formarán parte de la Deuda Tributaria a partir del  día siguiente de cometida la contravención o que ésta hubiera sido detectada por la  Administración, según corresponda. En ningún caso estas multas serán base de  cálculo para el pago de otras sanciones pecuniarias.

Articulo 18.- (Vista de Cargo). La Vista de Cargo que dicte la Administración, deberá  consignar los siguientes requisitos esenciales:

1. a) Número de la Vista de Cargo
2. b) Fecha
3. c) Nombre o razón social del sujeto pasivo.
4. d) Número de registro tributario, cuando corresponda
5. e) Indicación del tributo (s) y, cuando corresponda, período (s) fiscal (es).  f) Liquidación previa de la deuda tributaria.
6. g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la  sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la presentación  de descargos, en el marco de lo dispuesto en el Parágrafo I. del Artículo 98 de la Ley  Nº 2492.
7. h) Firma, nombre y cargo del la autoridad competente.

Artículo 19.- (Resolución determinativa). La Resolución Determinativa deberá  consignar los requisitos mínimos establecidos en el Artículo 99 de la Ley Nº 2492. Las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y  determinación del adeudo tributario calculando de acuerdo a lo establecido en el  Artículo 47 de dicha Ley (…)

Artículo 21.- (Procedimiento para sancionar Contravenciones Tributarias). El  procedimiento administrativo para sancionar contravenciones tributarias podrá  realizarse:

1. a) De forma independiente, cuando la contravención se hubiera detectado a través de  acciones que no emergen del procedimiento de determinación.

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1. b) De forma consecuente, cuando el procedimiento de determinación concluya antes  de la emisión de la Vista de Cargo, debido al pago total de la deuda tributaria,  surgiendo la necesidad de iniciar un sumario contravencional.
2. c) De forma simultánea, cuando el sumario contravencional se subsume en el  procedimiento de determinación, siendo éste el que establece la comisión o no de una  contravención tributaria.

La Administración Tributaria queda facultada para establecer las disposiciones e  instrumentos necesarios para la implantación de estos procedimientos.

Artículo 29.- (Determinación de la Deuda por Parte de la Administración). La  determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realizará  mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación realizados  por el Servicio de Impuestos Nacionales que, por su alcance respecto a los impuestos,  períodos y hechos, se clasifican en:

1. a) Determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de por lo  menos una gestión fiscal.
2. b) Determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos de  uno o más periodos.
3. c) Verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y  circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por  pagar.
4. d) Verificación y control del cumplimiento a los deberes formales (…)

Artículo 31.- (Requisitos para el Inicio de los procedimientos de determinación  total o parcial). Conforme a lo establecido en el Parágrafo I del Artículo 104 de la Ley  Nº 2492, las determinaciones totales y parciales se iniciarán con la notificación al sujeto  pasivo o tercero responsable con la Orden de Fiscalización que estará suscrita por la  autoridad competente determinada por la Administración Tributaria consignando, como  mínimo, la siguiente información:

1. a) Número de Orden de Fiscalización.
2. b) Lugar y fecha.
3. c) Nombre o razón social del sujeto pasivo.
4. d) Objeto (s) y alcance de fiscalización.
5. e) Nombre de los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria  f) Firma de la Autoridad Competente.

La referida orden podrá ser reasignada a otros funcionarios de acuerdo a lo que  establezca la Administración Tributaria.

Artículo 32.- (Procedimientos de verificación y control puntual). El procedimiento  de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia  sobre el importe pagado o por pagar de impuestos, se iniciará con la notificación al  sujeto pasivo o tercero responsable con una Orden de Verificación que se sujetará a  los requisitos y procedimientos definidos por reglamento de la Administración  Tributaria.

Artículo 40.- (Incumplimiento a Deberes Formales). I. Conforme lo establecido por el  Parágrafo I del Artículo 162 de la Ley Nº 2492, las

Administraciones Tributarias dictarán las resoluciones administrativas que contemplen  el detalle de sanciones para cada una de las conductas contraventoras tipificadas  como incumplimiento a los deberes formales.

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DS Nº 24051, REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS  EMPRESAS.  

Artículo 4.- (Utilidades de fuente boliviana). En general y sin perjuicio de las  disposiciones especiales de la ley y este reglamento, son utilidades de fuente boliviana: (…) c) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias,  mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la colocación de obras  o la prestación de servicios dentro del territorio de la República.

Artículo 7.- (Determinación). Para establecerla Utilidad Neta sujeta al impuesto, se  restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes vendidos y servicios  prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su caso, para mantener y  conservarla fuente, cuya deducción admite a Ley y este Reglamento (…)

Artículo 8.- (Regla General). Dentro del concepto de gastos necesarios definido por la  Ley como principio general y ratificado en el artículo precedente, se consideran  comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a  condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados con  documentos originales.

Artículo 12.- (Servicios). Con las condiciones dispuestas en el Artículo 8 del presente  Decreto, son deducibles: (…)

1. f) Los honorarios u otras retribuciones por asesoramiento, dirección o servicios  prestados en el país o desde el exterior, estas últimas a condición de demostrarse el  haber retenido el impuesto, cuando se trate de rentas de fuente boliviana, conforme a  lo establecido en los artículos 51 de la Ley 843 (Texto Ordenado en 1995), y 34 de este  Reglamento.

Artículo 29.- (Conjunto Económico). Cuando se realicen o hubieran efectuado  transferencias, aportes de capital, fusiones, absorciones, consolidaciones o  reorganizaciones de varias entidades, empresas, personas u otros obligados  jurídicamente independientes entre sí, debe considerarse que constituyen un conjunto  económico a los efectos de este impuesto.

Para tal efecto se tendrá en cuenta: la participación en la integración de capital de las  empresas vinculadas, el origen de sus capitales, la dirección efectiva de sus negocios,  el reparto de utilidades, la proporción sobre el total de las ventas o transacciones que  llevan a cabo entre sí, la regulación en los precios de esas operaciones y otros índices  similares.

Artículo 34.- (Beneficiarios del exterior). Según lo establecido en el Artículo 51º de la  Ley 843 (Texto Ordenado en 1995), quienes paguen, acrediten o remitan a  beneficiarios del exterior rentas de fuente boliviana de las detalladas en los Artículos 4º  del presente reglamento y 19º y 44º de la Ley 843 (Texto Ordenado en 1995), deberán  retener y pagar hasta el día (15) del mes siguiente a aquél en que se produjeron dichos  hechos la aícuota general del impuesto sobre la renta neta gravada equivalente al  cincuenta por ciento (50%) del monto total acreditado, pagado o remesado (…)

Registros y operaciones contables  

Artículo 35.- (Normas Generales). Los sujetos obligados a llevar registros contables,  definidos en el inciso a) del artículo 3º del presente reglamento, deberán llevarlos  cumpliendo, en cuanto a su número y a los requisitos que deben observarse para su  llenado, las disposiciones contenidas sobre la materia en el Código de Comercio para

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determinar los resultados de su moviendo financiero-contable imputables al año fiscal.  Los estados financieros deben ser elaborados de acuerdo a los Principios de  Contabilidad Generalmente Aceptados y convalidados para efectos tributarios de  acuerdo a lo establecido en el Artículo 48º de este reglamento.

Artículo 48.- Previa autorización de la Secretaria Nacional de Hacienda, la  Administración Tributaria pondrá en vigencia con carácter general, mediante normas  administrativas pertinentes, la aplicación de las Normas Técnicas que emita el Consejo  Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia que  éste eleve a su consideración respecto a los Principios de Contabilidad Generalmente  Aceptados relativos a la determinación de la base imponible de este impuesto.

1. FUNDAMENTOS TECNICOS JURIDICOS.  

Sobre las nulidades denunciadas  

MSC, en el recurso interpuesto además de impugnar el fondo de la determinación  efectuada en su contra, planteó la nulidad del procedimiento y acto administrativo,  observando la falta de cumplimiento del procedimiento tributario, el plazo para la emisión de  la Vista de Cargo y la falta de fundamentación de la Vista de Cargo y Resolución  Determinativa; cuestiones que ameritan el análisis previo a fin de establecer si tales  extremos son evidentes, caso contrario recién ingresar al análisis del fondo del asunto.

9.1. Sobre la falta del cumplimiento del procedimiento tributario.  

El recurrente argumenta que de acuerdo al art. 68.8 del CTB, el sujeto pasivo tiene  derecho a ser informado al inicio y conclusión de la fiscalización tributaria acerca de la  naturaleza y alcance de la misma; adicionalmente señala que en aplicación de lo  dispuesto en el art. 104 del CTB referido al procedimiento de fiscalización; art. 31 del  DS 27310 que establece los requisitos para el inicio de los procedimientos de  determinación total o parcial, la Administración Tributaria para la determinación de  tributos debió emitir una orden de fiscalización y no una orden de verificación, por  cuanto del entendimiento de las citadas disposiciones y alcance de lo dispuesto en los  arts. 29 y 31 del DS 27310, la orden de verificación es preliminar a la orden de  fiscalización. Consecuentemente, la Administración Tributaria al omitir la notificación  con una orden de fiscalización, dio lugar a la nulidad de pleno derecho de la  Resolución Determinativa impugnada de conformidad con el art. 35 de la Ley de  Procedimiento Administrativo.

Al respecto téngase en cuenta que la legislación tributaria en vigencia, con relación a  las facultades de la Administración Tributaria, dispone en el art. 66-I de la Ley 2492  (CTB) que la Administración Tributaria, entre otras, tiene las siguientes facultades  específicas: 1) Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación.

En cuanto al proceso de determinación, el art. 95 del CTB, establece que para la  emisión de la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria debe controlar,  verificar, fiscalizar o investigar los hechos, datos, elementos, valoraciones y demás  circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible, declarados por el sujeto  pasivo. De la misma forma, en el art. 96, prevé que la Vista de Cargo que fundamente  la Resolución Determinativa, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y  valoraciones procedentes: a) de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable,

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1. b) de los elementos de prueba en poder de la administración tributaria o, c) de los  resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación.

Por su parte, el art. 100 del CTB, establece que la administración tributaria dispondrá  indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e  investigación, para exigir informaciones, realizar inspecciones, efectuar controles  habituales y no habituales, intervenir en los ingresos económicos, embargos y solicitar  medidas cautelares.

El art. 104 del CTB, prevé que sólo en casos en que la Administración Tributaria,  además de ejercer su facultad de control, verificación e investigación efectúe un  proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con orden de fiscalización emitida  por autoridad competente, estableciéndose su alcance, tributos y periodos a ser  fiscalizados, identificación del sujeto pasivo, de los funcionarios actuantes, conforme la  reglamentación que se emita al efecto.

Al respecto el art. 29 del DS 27310, refiere que la determinación de la deuda tributaria  por parte de la Administración Tributaria se realizará mediante procesos de  fiscalización, verificación, control o investigación que por su alcance respecto a los  impuestos, periodos y hechos se clasifican en: a) Determinación total, que comprende  la fiscalización de todos los impuestos, por lo menos de una gestión fiscal. b)  Determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos de uno  o más periodos. c) Verificación y control puntual de los elementos, hechos,  transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de  los impuestos pagados o por pagar. d) Verificación y control del cumplimiento a los  deberes formales.

En indicado reglamento en su art. 31 establece los requisitos para el inicio de los  procedimientos de determinación parcial o total, señalando que estos se iniciarán con  la notificación de la orden de fiscalización. Por su parte el art. 32 del mismo DS 27310,  en cuanto a los procedimientos de verificación y control puntual, establece que se  iniciarán con la notificación al sujeto pasivo con la orden de verificación.

 

De acuerdo al entendimiento de las disposiciones legales y reglamentarias glosadas  precedentemente, se concluye que el CTB y DS 27310, no definen los alcances, las  características ni el objeto de los procedimientos de fiscalización, investigación,  verificación y control, por lo que -por estos procedimientos- en tanto no exista una  disposición normativa que distinga los mismos, debe entenderse como un conjunto de  facultades que tiene la Administración Tributaria para investigar los hechos  generadores de los tributos, requerir información y establecer la correcta o incorrecta  determinación de tributos por los sujetos pasivos. Conforme este entendimiento, para  emitir la Vista de Cargo que fundamente la Resolución Determinativa, la Administración  Tributaria puede iniciar el procedimiento mediante una orden de verificación o una  orden de fiscalización, según la definición de su alcance conforme prevé el art. 29 del  indicado Decreto Supremo; previsión que de ninguna manera podría entenderse en  sentido que la Vista de Cargo sólo emerge de un procedimiento de fiscalización –como  pretende el recurrente- conclusión que desconocería el alcance de los arts. 95 y 100  del CTB.

En el presente caso, de la revisión y compulsa de antecedentes administrativos, se  evidencia que la Administración Tributaria el 31 de agosto de 2010, notificó a la  empresa MSC, con la Orden de Verificación Nº 0010OVE00493, cuyo alcance se

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refiere a la “Verificación Específica de los Hechos y/o Elementos Relacionados con el  Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas – Beneficiarios del Exterior”, por los  períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2006; enero a diciembre 2007; enero  a diciembre 2008; enero a septiembre 2009. A tal efecto, solicitó la presentación en el  término de cinco (5) días, de la documentación detallada en cinco requerimientos F:  4003 y sus Anexos.

Por su parte MSC, sin objetar la notificación con la Orden de Verificación, cumplió los  requerimientos emitidos por la Administración Tributaria, en algunos casos solicitando  plazo adicional para el cumplimento de los mismos.

Como resultado de la verificación, la Administración Tributaria el 31 de agosto de 2011  notificó la Vista de Cargo CITE: SIN/GDPT/DF/VC/052/2011, que fue anulada de oficio  mediante Resolución Administrativa Nº 23-00000587-11. De acuerdo a esos  antecedentes el 19 de octubre de 2011, se emitió una nueva Vista de Cargo Nº  091/2011, donde preliminarmente se determinó sobre base cierta un importe adeudado  de UFV’s 1.111.032.517 (Un mil ciento once millones treinta y dos mil quinientos diecisiete  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por el Impuesto sobre las Utilidades de las  Empresas – Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), importe que incluye el Tributo Omitido,  Intereses, y multas por calificación preliminar de la conducta como omisión de pago e  incumplimiento a deberes formales, por los periodos fiscales enero a diciembre de 2007;  enero a diciembre de 2008 y enero a septiembre de 2009 (fojas 1593 del Cuadernillo de  Antecedentes Nº 9 (SIN).

De lo descrito precedentemente, se establece que la Orden de Verificación Nº  0010OVE00493 fue emitida por la Administración Tributaria en el marco de las  atribuciones que le confieren los arts. 66, 95 y 100 del CTB, la misma tuvo por objeto  un proceso de determinación bajo la modalidad y alcance que se refiere a la  “Verificación Específica de los Hechos y/o Elementos Relacionados con el Impuesto  Sobre las Utilidades de las Empresas – Beneficiarios del Exterior”, a objeto de  establecer el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por los períodos  fiscales definidos en dicha Orden de Verificación, actuación que tiene un alcance  determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y  circunstancias con incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por  pagar, es decir, que está dirigida a revisar elementos o datos específicos o concretos,  como en el presente caso que se dirige al IUE-BE, alcance que encuentra  correspondencia con el definido para este procedimiento en el inciso c) del art. 29 del  DS 27310.

Por lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria iniciado el proceso de  determinación de oficio mediante una Orden de Verificación regulada por los arts. 29,  Inciso c) y 32 del DS 27310, actuación administrativa inicial que no contradice el  procedimiento de determinación de oficio previsto en los arts. 95 y 100 del CTB,  consecuentemente no corresponde declarar la nulidad de tales actuaciones por la  causal aducida por el recurrente cuyo planteamiento mas bien contradice el sentido y  alcance de los arts. 95 y 100 del CTB.

9.2. Sobre el incumplimiento del procedimiento y del plazo para la emisión de la Vista  de Cargo.  

Con relación al argumento del recurrente de que la Administración Tributaria incumplió  con el plazo para la emisión de la Vista de Cargo previsto en el art. 104 de la Ley 2492

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(CTB), al respecto, cabe indicar que la Administración Tributaria inició un proceso de  verificación conforme la Orden de Verificación Nº 0010OVE00493 para la revisión  puntual del IUE-BE de los periodos octubre, noviembre y diciembre 2006; enero a  diciembre 2007; enero a diciembre 2008; enero a septiembre 2009, procedimiento  regulado por los arts. 29, inc. c) y 32 del Decreto Supremo 27310; no así de un  procedimiento de fiscalización, como entiende debió realizarse el recurrente.

Consecuentemente la caducidad del procedimiento y autorización de ampliación del  plazo de fiscalización por parte de la máxima autoridad ejecutiva de la Administración  Tributaria, por vencimiento del plazo para la duración de un procedimiento de  fiscalización, aducidas por el recurrente como causales de nulidad, no son aplicables al  presente caso, por cuanto el procedimiento de determinación no se inició con una  orden de fiscalización sino con una orden de verificación cuya legalidad ha sido  ampliamente explicada en el punto 9.1 de la presente Resolución.

 

9.3. Sobre la falta de fundamentación de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa.  

El recurrente acusa la falta de fundamentación o motivación de la Vista de Cargo y  Resolución Determinativa, señalando que omiten pronunciarse sobre los elementos  fácticos que pudieron dar nacimiento al hecho imponible, que no exponen con claridad  y certeza las circunstancias que darían lugar a la retención del IUE-BE y menos una  justificación de si se tratan de utilidades de fuente boliviana, omisiones que al decir del  recurrente vulneran los derechos consagrados en el art. 115 de la CPE e  incumplimiento del 99.II del CTB.

Añade en su argumentación que no se puede tomar como fundamentación la simple  referencia de artículos, por cuanto la motivación de un acto implica la adecuación de un  hecho a la hipótesis legal; asimismo, que la valoración implica un análisis lógico que  establezca el valor o credibilidad de las pruebas aportadas, su congruencia ante los  hechos y el derecho aplicable, interpretando el alcance u objeto de las disposiciones, lo  que hace a la fundamentación de hecho y derecho. En ese contexto, la inexistencia de  motivación y enlace lógico entre la hipótesis en abstracto con la situación de hecho, no  manifestada por la Administración Tributaria, impidió el ejercicio de su derecho a la  defensa con la agravante de la negativa de acceso al expediente y papeles de trabajo;  y cuando tuvieron acceso, dicha información se encontraba desordenada, situación  documentada con actas notariales. Finalmente, denunció inconsistencia de los  funcionarios actuantes de la Administración Tributaria observando que no se tuvo  contacto con alguna de las fiscalizadoras y que determinadas actuaciones no llevan  firma de las funcionarias responsables.

Respecto a este agravio denunciado por el recurrente, la Administración Tributaria  respondió señalando que la Vista de Cargo cumple los requisitos previstos en el art.  96.II del CTB y art. 18 del DS 27310, negando la indefensión denunciada por el  recurrente, por cuanto todas su observaciones se habrían absuelto y explicado en  reuniones sostenidas en oficinas de la Presidencia y Gerencia Nacional de  Fiscalización del Servicio de Impuestos Nacionales. Añadió que la determinación se  realizó analizando toda la documentación proporcionada por el contribuyente, inclusive  la que se encontraba en idioma inglés; y que la empresa recurrente debió probar el  respaldo de las operaciones observadas por la Administración Tributaria.

Asimismo, manifestó su rechazo al supuesto incumplimiento del art. 68.8 del CTB,  señalando que prueba del acceso del contribuyente a las actuaciones, son sus

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aseveraciones que la documentación se encontraba sin folios, mal ordenada; además  que con el objeto de tener mayores elementos de juicio se sostuvieron constantes  reuniones, realizándose inclusive un viaje a Puerto Mejillones en la República de Chile.  Respecto a la falta de prolijidad del expediente, el recurrente no refiere normativa que  disponga que el expediente deba estar conforme los requerimientos y necesidad del  contribuyente, en este caso fue revisado de manera minuciosa por los personeros de la  empresa recurrente.

En cuanto a la supuesta inconsistencia de funcionarios de la Administración Tributaria,  precisó que es potestad de la Administración la asignación del equipo de trabajo,  cursando en los actuados los memorándumes de asignación de trabajo.

Finalmente, señaló que la determinación se realizó sobre base cierta, compulsando los  elementos probatorios presentados contrastados con la normativa en vigencia.  Puntualizó que no debe confundirse una situación de indefensión con el hecho que la  Administración Tributaria no esté de acuerdo con los argumentos y fundamentos del  recurrente.

En el análisis del agravio expuesto y respuesta a este, es pertinente considerar  respecto a la motivación o fundamentación de los actos administrativos, los  planteamientos doctrinales existentes sobre el tema, así por ejemplo se precisa que: “el  acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar en sus propios  considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba a la decisión que  adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y antecedentes del caso, como  del derecho en virtud del cual se considera ajustada a derecho la decisión y no pueden  desconocerse las pruebas existentes ni los hechos objetivamente ciertos” (Agustín  Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, II-36 y 37, T. IV).

En cuanto a la fundamentación o motivación del acto, el tratadista Carlos M. Giulianni  Fonrouge señala que ésta es imprescindible “…para que el sujeto pasivo sepa cuáles  son las razones de hecho y derecho que justifican la decisión y pueda hacer su  defensa o, en su caso, deducir los recursos permitidos…” (Giulianni Fonrouge, Carlos  M. Derecho Financiero. Volumen I. Ed. De Palma. 1987).

Por otra parte, en el ámbito del Derecho Tributario, en lo concerniente a la  determinación, la doctrina define el proceso de determinación como: “el acto o la serie  de actos necesarios para la comprobación y la valoración de los diversos elementos  constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible),  con la consiguiente aplicación del tipo gravamen y la concreta determinación  cuantitativa de la deuda del contribuyente” (SAINZ, de Bujanda Fernando, Nacimiento  de la Obligación Tributaria, Hacienda y Derecho, pág. 39).

Por otra parte, “La determinación tributaria es el acto o conjunto de actos dirigidos a  precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quien es el obligado  a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum  debeatur). (… ) La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del  obligado o de la Administración.( …) Como puede observarse, la Administración o el  administrado no hacen otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible  ocurrió y en base a ello se debe pagar la cuantía fijada en la ley.” Curso de Finanzas,  Derecho Financiero y Tributario, Héctor B. Villegas, Editorial Astrea, 2003, pág. 395.

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En este sentido, el procedimiento de determinación es íntegramente reglado y no  discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre  oportunidad o conveniencia, es decir que las reglas establecidas no dan opción o  libertad de elección entre varios resultados posibles.

Finalmente, como preámbulo del análisis del caso, es pertinente señalar las consideraciones de la  jurisprudencia constitucional, contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, que recogiendo lo  señalado en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, estableció que el derecho al debido proceso  “…exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que  dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la  fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que,  consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime  una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no  de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes  conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo  cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión”.  

El mismo Tribunal Constitucional a través de la SC 1365/2005-R de 31 de octubre, aclaró los  alcances del debido proceso y la exigencia referida a la necesidad de fundamentar y motivar la  resoluciones, así señaló: “…es necesario recordar que la garantía del debido proceso, comprende  entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que  toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo  una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión,  para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo  exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y  comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la  forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a  las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está  regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose  cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra  forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió”.  

En esa misma línea jurisprudencial, la SC 2227/2010-R, precisó que “ (…) toda resolución ya sea  jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como  elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a)  Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener  una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera  expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d)  Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes  procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios  probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de  forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones  de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de  las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del  nexo de causalidad antes señalado”. 

En la legislación boliviana, el art. 96-I y III del CTB, establece que la Vista de Cargo  contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la  Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o  tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración  Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación,  fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o  sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del  tributo adeudado; la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales  establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de  Intervención, según corresponda.

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En la parte reglamentaria, el art. 18 del DS 27310 (RCTB), prevé que la Vista de Cargo  que dicte la Administración, deberá consignar los siguientes requisitos esenciales: a)  Número de la Vista de Cargo; b) Fecha; c) Nombre o razón social del sujeto pasivo; d)  Número de registro tributario, cuando corresponda; e) Indicación del tributo (s) y,  cuando corresponda, período (s) fiscal (es); f) Liquidación previa de la deuda  tributaria; g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la  calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento  a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el art. 98-I del CTB; h)  Firma, nombre y cargo de la autoridad competente (el resaltado es nuestro).

En relación a la valoración y liquidación, corresponde precisar que su consideración  como requisitos esenciales del acto determinativo previsto en la normativa boliviana,  responde precisamente a la necesidad de “motivación del acto administrativo  tributario”, por cuanto expresa la evaluación y análisis contable, aritmético y jurídico de  las circunstancias conocidas por la Administración Tributaria, de las que deduce la  existencia de una obligación impositiva incumplida, requisito conexo a la obligación de  incluir el acto u omisión que se atribuye. En este entendido, la valoración, liquidación e  indicación del acto u omisión que se atribuye al sujeto pasivo, que debe contener la  Vista de Cargo que fundamente la Resolución Determinativa, no se limita a la  expresión numérica de la pretensión de la Administración Tributaria y la simple  mención de la operación, transacción o hecho gravado; sino básicamente a la  explicación lógica de por qué la valoración fáctica y jurídica lleva a determinada  conclusión y no a otra; pues sólo se sabrá si la función de evaluación de la prueba se  ejercitó debidamente si quien decide explica las razones que lo llevaron a esa  conclusión, ya que al decir de Héctor B. Villegas (ob. Cit. Pág. 426-427) “(…) la  motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al  caso planteado (…) Es decir, motivar no es sino razonar fundamentadamente”.  

Respecto a la anulabilidad, la doctrina administrativa considera que “los vicios  determinan las consecuencias que ocasionan, conforme a un criterio cualitativo, de  práctica jurisprudencial y política jurídica; así a menor grado del vicio, el acto puede ser  válido o anulable; por el contrario si el vicio es grave o muy grave, el acto será nulo y  sólo en casos de grosera violación del derecho o falta de seriedad, será inexistente”  (GORDILLO, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, p. XI-40).

Por otra parte, Manuel Ossorio entiende por nulidad la “Ineficacia en un acto jurídico  como consecuencia de carecer de las condiciones necesarias para su validez, sean  ellas de fondo o de forma (…).”, en cuanto a la anulabilidad señala que es la  “Condición de los actos o negocios jurídicos que pueden ser declarados nulos e  ineficaces por existir en la constitución de los mismos un vicio o defecto capaz de  producir tal resultado. Así como los actos nulos carecen de validez por sí mismos, los  anulables son válidos mientas no se declare su nulidad…” (OSSORIO, Manuel.  Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Págs. 59 y 491).

La normativa administrativa boliviana, en el art. 36-II de la LPA, aplicable  supletoriamente en materia tributaria por mandato del art. 201 del CTB, dispone la  nulidad del acto administrativo, entre otros, por infracción de una norma establecida en  la Ley, y la anulabilidad del mismo cuando el defecto de forma en el acto carezca de  los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a indefensión de  los interesados.

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Ahora bien, en el análisis especifico se tiene que en el presente caso, la Administración  Tributaria como resultado de la verificación efectuada a la empresa recurrente respecto  a sus obligaciones como agente de retención del IUE-BE, emitió la Vista de Cargo  N° 091/2011 de 19 de octubre de 2011 [fs. 1591-1596 Cuadernillo N° 9 (SIN)] que fue  notificada por cédula el 21 de octubre de 2011, en la que se establece en contra de la  empresa ahora recurrente, una liquidación preliminar por IUE-BE de UFV  1.111.032.517.-(Un mil ciento once millones treinta y dos mil quinientas diecisiete  00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), importe que incluye tributo omitido,  intereses, multas por calificación preliminar de la conducta como omisión de pago e  incumplimiento de deberes formales, por los periodos enero a diciembre de 2007,  enero a diciembre de 2008 y enero a septiembre 2009.

De la revisión del contenido de la Vista de Cargo N° 091/2011, se tiene que la misma  señala como antecedente la Orden de Verificación N° 0010OVE00493, la normativa  que respalda las facultades de verificación de la Administración Tributaria, la mención  de la determinación sobre base cierta del IUE-BE, los periodos comprendidos, la  cuantificación previa de la deuda tributaria (tributo omitido, calificación de la conducta y  multa por incumplimiento de deberes formales) el resumen de la deuda tributaria, un  cuadro de subconceptos y fundamentos legales y la otorgación del plazo de 30 días  para la presentación de descargos; a la Vista de Cargo se anexa dos folios con la  liquidación previa. Empero, del contenido descrito, se advierte la inexistencia de la  descripción o explicación de los hechos y actos considerados sujetos al gravamen  determinado, la evaluación de la evidencia encontrada y la prueba aportada por la  empresa verificada, lo que lleva a la afirmación de que la Vista de Cargo carece de  motivación, por cuanto en su contenido no existe explicación alguna respecto a las  razones que fundamentan la pretensión de la Administración Tributaria, omisión  procesal sancionada con la nulidad conforme la consecuencia jurídica prevista en el  art. 96 del CTB.

Consecuente con el análisis precedente, en el que se establece la falta de motivación o  fundamentación de la Vista de Cargo -conclusión arribada de la revisión de la Vista de  Cargo- corresponde aclarar que esta observación no se salva con el contenido del  Informe de Actuación CITE:SIN/GDPT/DF/VE/INF/0182/2011 de 19 de octubre (fs.  1577 a 1590 Cuadernillo N° 9) que cursa en antecedentes, toda vez que la evaluación  fáctica y jurídica de los hechos gravados debe estar contenida como fundamento de la  Vista de Cargo y no en otro documento, como manda expresamente el art. 96 del CTB  concordante con el art. 31 del DS 27113, de 23 de julio de 2003, máxime como en este  caso, si el referido informe si bien fue notificado conjuntamente la Vista de Cargo,  empero en la misma ni siquiera se menciona que dicho informe le sirve de fundamento,  es mas, el informe antes indicado no se encuentra mencionado de ninguna manera en  el texto de la Vista de Cargo.

Ahora bien, no obstante haberse establecido la nulidad de la Vista de Cargo, por falta  de motivación; es preciso aclarar –en este caso- que el vicio procesal advertido, no se  subsana con la simple inclusión del contenido del Informe de Actuación antes indicado  en el texto de la Vista de Cargo, sino mediante una efectiva evaluación de las  circunstancias así como de elementos fácticos y jurídicos que lleven a la  Administración Tributaria -de acuerdo a la lógica y realidad económica subyacente- a  concluir en la existencia de obligaciones tributarias incumplidas; motivación que  también se extraña en el Informe de Actuación CITE:  SIN/GDPT/DF/VE/INF/0182/2011, de acuerdo a las siguientes observaciones:

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Previamente, téngase en cuenta que la Orden Verificación N° 0010OVE00493 de 20 de  agosto de 2010, fue emitida con el objeto de verificar los hechos y/o elementos  relacionados con el IUE-BE de los periodos comprendidos entre enero de 2006 a  septiembre de 2009. A la finalización de la verificación los funcionarios actuantes,  emitieron el Informe de Actuación CITE: SIN/GDPT/DF/VE/INF/0182/2011, donde se  establecen observaciones por los siguientes conceptos: 1. Cobertura Financiera; 2.  Gastos de Realización; 3. Bono Puerto Mejillones; y 4. Provisión Aker Kvaerner Metals  Inc.

1. Sobre Cobertura Financiera. La descripción de este punto contiene la transcripción  parcial de la Nota 1 a los Estados Financieros al 30/09/2007; la Nota 17 a los Estados  Financieros al 30/09/2008, la Nota 28 a los Estados Financieros al 30/09/2009, donde  los Auditores Externos refieren operaciones de “DEUDAS FINANCIERAS” y  “ACUERDO DE GARANTÍA” entre Apex Silver Finance Ltd. (ASF) y la Empresa Minera  San Cristóbal S.A. (MSC), a continuación de tal transcripción, se concluye que los  pagos realizados por MSC corresponden a cobertura financiera, conceptualizada como  rentas de fuente boliviana, generada por actividades extractivas, mencionando el art.  4.c) del Decreto Supremo 24051 por lo que debieron estar sujetas al pago del IUE-BE.  Asimismo, señala que todas esas transacciones están respaldadas con desembolsos a  los Bancos BNB PARIBAS (Francés) y BARCLAYS BANK PLC (Inglés) que figuran en  los Estados Financieros en cumplimiento de las NIC 32 y NIC 39, registradas como  activos y pasivos financieros de acuerdo a normas internacionales ya que en el país no  existen normas contables que normen las operaciones de instrumentos financieros.

Como se advierte, en la referencia precedente, no se encuentra análisis alguno de los  contratos o acuerdos pactados por MSC respecto a la operación denominada  “Cobertura Financiera”, naturaleza, efecto contable y explicación de por qué tal  operación debe estar sujeta al IUE-BE; además en el análisis precedente se omite  identificar al beneficiario del exterior, como obligado directo del impuesto, así como la  identificación de cada una de las actividades realizadas por este y el por qué se  consideran sujetas al gravamen del impuesto, conforme la normativa tributaria  boliviana.

En la justificación del reparo por este concepto, no se hace mención a la verificación de  la operación de préstamo entre ASF a favor de MSC, el análisis de las condiciones  contractuales pactadas, la comprobación del desembolso del préstamo (principal) a  favor de MSC en cuentas bancarias y registros contables; aspectos que son esenciales  para la determinación de hecho generador del IUE-BE y que constituyen el argumento  principal de descargo del recurrente.

Adicionalmente siendo el préstamo de ASF a MSC, el precedente de las demás  transacciones observadas por préstamo de capital de MSC a Apex Metals Marketing  (AMM) y contrato de garantía de MSC a favor de AFS, se extraña la evaluación integral  de tales transacciones para determinar la vinculación –si existiera- y la real afectación  económica de MSC emergente de los compromisos asumidos en el contrato original, a  fin de establecer si tales operaciones se tradujeron en formas de evitar el pago del IUE

Finalmente, en lo concerniente a los contratos de adquisición de cobertura financiera  propios de MSC, se extraña en el verificativo de la Administración Tributaria el análisis  del contrato del cual emerge la observación del importe inicial remesado, así como el  efecto tributario de tal operación, para definir si dicha remesa por cobertura constituye

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renta de fuente boliviana por actividades u operaciones realizadas en el país o desde el  exterior por el prestador del servicio contratado; evaluación que es condición necesaria  para explicar el sustento del reparo por este concepto.

2. Sobre los Gastos de Realización y Tratamiento. Este cargo se describe  señalando que se solicitó al contribuyente la presentación de gastos de realización y  tratamiento, considerados como gastos deducibles y que el contribuyente sólo presentó  documentación de la Empresa Apex Metals Marketing GMBH, no así los pagos al  exterior ni las retenciones IUE-BE. Continúa señalando que de la verificación de los  Libros Mayores evidenció que los gastos de realización y tratamiento los abona en  la cuenta de su cliente en el exterior Apex Metals Marketing-AMM (cuenta  220.1490.122 –no bancaria sino contable-) enseguida señala que “va restando del  importe total vendido que tienen su origen en territorio nacional y son recursos de  fuente boliviana (Valor Bruto de Venta de Concentrados-Art.97° Ley 3787), es decir va  neteando su cuenta por cobrar en el Exterior y en contravención a lo establecido en  el inciso f) del Art. 12° del D.S. 24051 (…)”. Luego de la glosa de los artículos 42 y 51  de la Ley 843, concluye: “Por lo que los gastos en el exterior (de utilidad de fuente  boliviana) efectuados por Minera San Cristóbal y considerados como Gastos  Deducibles, se conceptualizan como renta de fuente boliviana, toda vez que  fueron generadas en el país de actividades mineras extractivas (inciso c) del Art. 4  del D.S. 24051, motivo por el cual debieron estar sujetos a la alícuota establecida y  determinada por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas –Beneficiarios del  Exterior IUE-BE.”. Finaliza la descripción del cargo con la transcripción del art. 14 de la  Ley 2492 referido a la inoponibilidad de los contratos celebrados entre particulares  sobre materia tributaria.

En el mismo Informe, en el acápite de Valoración de Descargos, señala que MSC en  los descargos presentados (fs. 1517-1523) aceptó que las deducciones por  tratamiento, fundición y/o refinación, comisiones e intereses son costos y se justifican  ya que el concentrado debe someterse a esos procesos para obtener metal y los otros  gastos de realización también implican costos vinculados al negocio y riesgo asumido  en la etapa de comercialización; así también se señala que el contribuyente (fs. 1520)  habría indicado que los costos de tratamiento y realización contenidos en sus facturas  de comercialización tienen un componente fijo y otro variable y que estos corresponden  a empresas del exterior. Finalmente, en el análisis se reitera que: “estos gastos son  descontados (abonados) al Comprador del Exterior Apex Metals Marketing-AMM (cuenta 220.1490.122). Por tanto contraviene lo establecido en el inciso f) del Art. 12°  del D.S. 24051 “Los honorarios u otras retribuciones por asesoramiento, dirección o  servicios prestados en el país o desde el exterior, estas últimas a condición de  demostrarse haber retenido el impuesto, cuando se trate de rentas de fuente boliviana,  conforme a lo establecido en los artículos 51° de la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente)  y 34° de este Reglamento”, por tanto se ratifica y mantiene las observaciones de la  Administración Tributaria”.  

De las afirmaciones efectuadas en el Informe de Actuaciones respecto al  “reconocimiento” de la operación que habría realizado la empresa verificada, es  necesario señalar que de acuerdo a los argumentos expuestos por el recurrente en los  memoriales presentados durante el desarrollo de la verificación, específicamente el  presentado luego de su notificación con la Comunicación de Resultados [fs. 1511 a  1537 Cuadernillo de Antecedentes N° 9 (SIN)] y que precede al Informe de  Actuaciones, sustenta su descargo en que los gastos observados sólo son “ajustes”  para determinar el precio de venta del concentrado, ya que esos gastos no son

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asumidos por ella sino por su comprador en el exterior, y su contabilización como  “ajuste” tiene por objeto vincular el costo de tratamiento y refinación con las variaciones  que pudiesen registrarse en la cotización internacional; argumentación que en el  Informe de Actuaciones no mereció mención ni valoración alguna.

Finalmente, llama la atención la cita descontextualizada del art. 14 del CTB, por cuanto  como se señaló precedentemente no existe evaluación de un contrato cuyas  previsiones en relación a materia impositiva tengan que ser consideradas inoponibles  por la Administración Tributaria en aplicación de la indicada disposición.

3. Sobre el Bono Puerto Mejillones. Este cargo se describe señalando la Nota 16 a  los Estados Financieros al 30/09/2008 y observando el concepto “Bono por Conclusión  Anticipada a Puerto Mejillones” por un importe de $us1.725.000.- como pago  anticipado y $us134.506.- por intereses, según factura recibida de la Empresa Puerto  Mejillones en calidad de beneficiario al exterior y por el que no se efectuó el pago del  IUE-BE. En el acápite de valoración de descargos, refiere que Minera San Cristóbal  informó que en el contrato de Construcción y Servicios Portuarios acordó el pago de un  “bono de conclusión” si la construcción del puerto concluía antes del 20 de abril de  2007, por lo que el 28 de diciembre de 2007 habría realizado un pago parcial del bono  por $us1.859.506.-, concepto que no estaría alcanzado por el IUE-BE al tratarte de  infraestructura construida en Chile. Al respecto, la Administración Tributaria concluye  que la transferencia efectuada por dicho bono sí es de fuente boliviana toda vez “que  es Minera San Cristóbal la que efectúa el pago y la actividad económica la realiza  dentro del territorio nacional y está determinada por el Principio de Fuente; en  consecuencia obtiene utilidades por la actividad que realiza dentro del territorio  nacional, recursos obtenidos que se constituyen en Utilidades de Fuente boliviana”.  

En este concepto, la Administración Tributaria no realiza ningún análisis respecto al  contrato de Construcción y Servicios Portuarios suscrito entre MSC y la Empresa  Puerto Mejillones S.A., la naturaleza del “Bono de Conclusión Anticipada” y la  localización del servicio contratado a cargo de la Empresa Puerto Mejillones S.A. a  efectos de establecer la sujeción de ésta operación al IUE-BE.

4. Sobre la Provisión Aker Kvaerner Metals Inc. En el Informe se afirma que de la  verificación de la Nota N° 15 (Cuentas Por Pagar) a los Estados Financieros al  30/9/2007, se observó una disminución de la Cuenta Provisión Aker Kvaerner Metals  Inc. (proveedor del exterior) consultora estadounidense contratada por Minera San  Cristóbal para la construcción, ingeniería, adquisición de maquinaria y equipo,  administración y supervisión de la construcción y montaje de instalación de la Planta;  importe que se habría revertido en diciembre de 2007, gestión en la que sin embargo  se habrían realizado transacciones por ajustes de facturación y contratos,  antecedentes en mérito a los cuales se mantiene la observación, debido a que los  importes descargados se consideran transacciones realizadas como “provisión  proveedores” aunque los mismos fueron capitalizados, por lo que existiría conciliación  de cuentas sujetas al IUE-BE.

De acuerdo a la descripción precedente, se entendería que el saldo de la cuenta  Provisión Aker Kvaerner Metals Inc. se habría “capitalizado” lo que supondría el pago  de un pasivo y un aporte de capital, de donde resultaría la aplicación del IUE-BE;  empero tal suposición no se halla respaldada en la verificación de un incremento de  patrimonio o del mecanismo o instrumento utilizado para la retribución a acreedores del  exterior; es decir, o se identifica pagos o transferencias

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Las observaciones precedentes evidencian igualmente una insuficiente motivación del  Informe de Actuaciones que precede la Vista de Cargo emitida en el caso analizado, las  mismas que se incluyen en la presente Resolución con el objetivo de reconducir el  procedimiento conforme la finalidad definida en la Orden de Verificación N°  0010OVE00493 de 20 de agosto de 2010, cual es: la verificación de los hechos y/o  elementos relacionados con el IUE-BE de los periodos comprendidos entre enero de 2006  a septiembre de 2009; procedimiento en el que deben discriminarse las obligaciones  impositivas de MSC como contribuyente del IUE, de sus obligaciones como agente de  retención del IUE-BE que constituyen el objeto de la verificación dispuesta por la  Administración Tributaria, procedimiento en el que debe existir una identificación precisa  del “beneficiario del exterior” (contribuyente) y el análisis de la naturaleza, localización y  efecto tributario de operación realizada por éste a efectos de determinar la existencia o no  de obligaciones tributarias gravadas e incumplidas por el agente de retención.

Adicionalmente, considerando que el procedimiento de determinación se sustenta en la  verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones, en el que la evidencia  comprobatoria constituye la base para el pronunciamiento sobre el cumplimiento o  incumplimiento de obligaciones impositivas, es preciso que los “papeles de trabajo” de los  funcionarios actuantes reúnan condiciones de relevancia, completitud, objetividad y  pertinencia, mostrando en forma analítica y metódica la documentación y conclusiones  sobre la evidencia reunida; condiciones necesarias para que los papeles de trabajo sean  explicativos respecto a la documentación, interpretación de esta y conclusiones arribadas,  con el objetivo de proporcionar evidencia de respaldo a la Vista de Cargo y Resolución  Determinativa, en observancia de la Norma de Auditoría 41 (SAS 41 por sus siglas en  inglés), que establece que la información contenida en los papeles de trabajo constituye la  principal constancia del trabajo realizado por el auditor y de las conclusiones a las que  llegó; requisitos que deben ser tenidos en cuenta por la Administración Tributaria a fin de  facilitar la función de revisión del procedimiento y acto determinativo ante la eventual  impugnación del acto.

Por los fundamentos de orden técnico jurídico expuestos precedentemente, se establece que la  Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, en el procedimiento de  determinación por el IUE-BE seguido contra la empresa recurrente, omitió motivar su  determinación a partir de la Vista de Cargo, requisito esencial cuya inobservancia es  sancionada con la nulidad del procedimiento conforme prevé el art. 96 del CTB, por cuanto  vulnera el derecho a la defensa del afectado e impide una correcta función de revisión del  acto administrativo impugnado.

Consiguientemente, al ser evidente el vicio de anulabilidad en la Vista de Cargo, conforme  disponen los arts. 96, 99 del CTB, 36 de la LPA y 55 del DS 27113 (RLPA), éstas últimas  aplicables supletoriamente en virtud de lo establecido por el art. 201 del CTB, corresponde  a esta instancia de alzada, anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la  Vista de Cargo N° 091/2011 de 19 de octubre de 2011, a fin de que la Administración  Tributaria emita una nueva Vista de Cargo conforme con los requisitos establecidos en los  arts. 96 del CTB y 18 de DS 27310 (RCTB).

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POR TANTO  

La Directora Ejecutiva Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria  Chuquisaca, en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los  artículos 132 y 140 inciso a); artículo 193, numerales I y II del CTB y artículo 141 del Decreto  Supremo Nº 29894, revisando en primera instancia en sede administrativa,

 

RESUELVE: 

Primero.- ANULAR, la Resolución Determinativa Nº 17-00000636-11 de 28 de diciembre de  2011, emitida por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio Impuestos Nacionales, con reposición  de obrados hasta el vicio mas antiguo, esto es hasta la Vista de Cargo inclusive, debiendo la  Administración Tributaria emitir nueva Vista de Cargo conforme los requisitos establecido en el  art. 96 del CTB y considerando los criterios de legitimidad expuestos en la presente resolución.  Todo de conformidad a la fundamentación técnico jurídico realizada y con lo previsto por el  artículo 212-I inciso c) del Código Tributario Boliviano.

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente  Resolución a conocimiento de la Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación  Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario  Boliviano.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

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