A’Ï”IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIAUTORIDAD DE
IMPUGNACIÓNTRIBUTARIA
Estado Plurinacronal de Bolivia
Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQIRA 0001/2020
Recurrente: COSADAM S.R.L.
Administración recurrida: Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos
Nacionales representada por Zenón Condori
Beltrán.
Acto impugnado: Resolución Sancionatoria N0 181950000422.
Expediente N°: ARIT-PTS-OlOJJ2019.
FECHA: Sucre, 6 de enero de 2020.
VISTOS:
EI Recurso de Alzada, el Auto de Admisión, Ia contestación de Ia Administración
Tributaria Recurrida, el Auto de apertura de plazo probatorio, las pruebas ofrecidas y
producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo, el Informe
Técnico Jurídico ARIT-CHQ/ITJ N0 0001/2020 de 2 de enero de 2020, emitido por la
Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente.
- ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.
La Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, por Resolución
Sancionatoria N° 181950000422 de 10 de septiembre de 2019, sancionó a
COSADAM S.R.L. con NIT 317388023, con Ia clausura de seis (6) días continuos del
I (¿lidad establecrmlento comercral donde desarrolla su actrvrdad gravada, srn derecho a la
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convertibilidad por tratarse de la primera denuncia, en previsión a lo dispuesto por el
parágrafo II del art. 164 del CTB.
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Resolución notificada personalmente a Juan Carlos Cossio Abastoflor representante
legal de COSADAM S.R.L. el 16 de septiembre de 2019 eimpugnada el 7 de octubre
de 2019, dentro del plazo legal de veinte dias establecido en el art. 143 del CTB.
TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE ALZADA
II.1.
Argumentos del Recurrente.
Cosadam S.R.L. representado por Juan Carlos Cossío Abastoflor, mediante
Testimonio N°620/2018 de 1 de agosto de 2018 (el recurrente) relató que el 15 de octubre de 2018, Humberto Santa Cruz Zamora se apersonó ante el SIN, a objeto de denunciar a Cosadam S.R.L. por la no emisión de factura por el consumo de un almuerzo, pese al pago realizado ylos datos personales proporcionados; todo esto mediante
Formulario Oficial de Denuncia F-9000. Agregó que en base a la denuncia presentada, la Gerencia Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional N” 311850000673 de 21 de diciembre de 2018, por el mencionado incumplimiento ala obligaciónde emitir factura; por lo que, el 28 de diciembre
de 2018, presentó nota de descargos contra el referido Auto; sin embargo, Ia Administración Tributaria rechazó los descargos presentados, declarando probada la contravención tributaria de no emisión de factura mediante Resolución Sancionatoria
N° 181950000422 de 10 de septiembre de 2019, sancionándole con la clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad comercial, por seis días continuos.
Respecto a dichos antecedentes, observó que en eI Auto inicial de Sumario
Contravencional N° 311850000673 Ia Administración Tributaria se basó en el numeral
5 del art. 160 yart. 162 del CTB para imponer la sanción de seis días de clausura; sin tomar en cuenta que el parágrafo II del art. 162 del CTB fue declarado
inconstitucional por la Sentencia Constitucional 0100/2014 de 10 de enero de 2014.
Mencionó que Ia procedencia de la sanción de clausura, tiene como condición Sine Qua Non, que el sujeto pasivo incumpla con Ia emisión de la factura, establecida en el numeral 4 del art. 160 del CTB, solo así podría calificarse como contravención
tributaria; sin embargo, dicho incumplimiento no fue demostrado ya que el 15 de
octubre de 2018, si
emitió la factura N° 616 con número de autorización
383401800104559, a nombre de Humberto Santa Cruz. Aclaró que si bien en ese Página 2 de 19
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AUTORIDAD DE
IMPUGNACIÓNTRIBUTARIA
Estado Plurinacional de Boéivia
momento el sistema se encontraba saturado por Ia cantidad de clientes yel denunciante
¡ntolerante no esperó retirandose del establecimiento, de igual forma se emitió Ia
mencionada factura a las horas 13:40 con un retraso de una hora con cinco minutos,
empero dicha conducta no significaríael incumplimiento de la obligación,pues de esto se
podría presumir que todos los ciudadanos que tienen negocios establecidos yemiten
facturas con retraso en horas son potenciales infractores, presunción que atenta contra los
derechos constitucionales de adquisicióny disposiciónde bienes establecidos en el art. 7
de la CPE. Señaló, que la calificación como sujeto infractor es totalmente contradictoria a
las normas tributarias vigentes, pues el IVA e IT, son asumidos por el consumidor, yeste
puede utilizar el crédito fiscal a su favor; es más, indicó que revisado el Sistema SlRAT Il
la factura fue reportada en el Libro de Ventas IVA correspondiente al mes de octubre.
Acotó que la Administración Tributaria erró al establecer la infracción por no emisión
de factura, toda vez que basó su decisión en analogías, información de terceros y
supuestos, sin tener pruebas fehacientes que demuestren que se cometió tal
infracción; es decir, que Ia Administración Tributaria no ejerció sus facultades de
control verificación e investigación otorgados por el art. 66 y100 del CTB.
Por lo expuesto, solicitó la revocatoria total de Ia Resolución de Sancionatoria NO
181950000422 de 10 de septiembre de 2019. Adjuntó factura original 616, copia de
NIT, impresión de los Libros de compras yventas IVA del período octubre de 2018 y
constancia de presentación de LCV-mensual.
Il. 2. Auto de Admisión.
inicialmente el Recurso de Alzada planteado fue observado por incumplimiento del
art. 198 incisos a), b) y e) del CTB; subsanada la observación, se admitió el Recurso
de Alzada mediante Auto de 18 de octubre de 2019, cursante a fs. 58 de obrados, y
se dispuso notificar a la AdministraCIon Tributaria para que en el plazo de quince días, Calidad
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conteste y remita todos los antecedentes administrativos, así como los elementos
probatorios relacionados con la Resolución impugnada, todo en aplicación del art.
- c) del CTB. Auto notificado a Ia entidad recurrida el 18 de octubre de 2019,
conforme a la diligencia a fs. 59 de obrados.
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lI. 3. Respuesta de la Administración Tributaria.
Dentro del término establecido en el art. 218.c) del CTB, el 4 de noviembre de 2019, se apersonó Zenobio Vilamani Atanacio, acreditando su condición de Gerente Distrital
Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante copia Iegalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia N0 03-0457-12 de 10 de octubre de 2012; quien respondió negativamente al recurso formulado efectuando una amplia relación
de antecedentes que derivaron en la emisión de la Resolución Sancionatoria No 181950000422, para luego señalar que el hecho generador que dio origen al nacimiento de la obligación de emisión de factura tuvo lugar en el Restaurant ubicado
en la calle Sucre N0 46 de la cuidad de Potosí el 15 de octubre de 2018 hrs. 13:40, pues Humberto Santa Cruz Zamora presentó una denuncia en el Departamento de Fiscalización yllenó el Formulario F-9000 N° 3/2018, alegando que en el Restaurant
“Cosadam S.R.L.”, no se le emitió la factura por el consumo de almuerzo. Para
verificar el hecho denunciado un funcionario del SIN acompañado por el denunciante
se constituyeron en el lugar de los hechos, conforme establece el art. 103 del CTB, constatando que Humberto Santa Cruz Zamora, consumió alimentos en dicho restaurant y que la factura N° 616 no fue emitida en el momento en el que se
perfecciono el hecho generador, es decir, a la conclusión del servicio, conforme prevé el inciso b) del art. 4 de la Ley 843. Enfatizó que la emisión de la factura N° 616 fue a solicitud del SIN, al evidenciar el incumplimiento de la obligación.
En cuanto al argumento que no puede considerarse infractores a los contribuyentes
que emiten las facturas o notas fiscales con retardo de horas, manifestó que conforme los arts. 4.a) y 8.a) de la Ley 843, en los casos de ventas de bienes y servicios el hecho imponible IVA debe encontrarse respaldado por la emisión de factura o documento equivalente, asimismo el parágrafo l del art. 6 de la RND No 10- 0016-07 establece que perfeccionado el hecho generador del IVA obligatoriamente se debe emitir la correspondiente factura, nota fiscal o documento equivalente cuyo
documento original debe ser entregada al comprador; es decir, al momento de l
perfeccionada la transacción comercial (consumo de almuerzo), el sujeto pasivo debió emitir la factura correspondiente, lo que no sucedió en el presente caso evidenciando el incumplimiento de la normativa tributaria.
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Agregó que en etapa de descargos el sujeto pasivo presentó nota de 28 de diciembre
de 2018, la cual fue valorada conforme el art. 81 del CTB, resultando insuficiente para
probar la inexistencia de la contravención.
Finalmente, manifestó que el ahora recurrente adjuntó en calidad’ de prueba
documental la factura N° 616 con número de autorización 383401800104559 a
nombre de Humberto Santa Cruz con fecha de emisión “15 de octubre de 2019” horas
00:00, lo que confirma las aseveraciones de la Administración Tributaria que el
contribuyente Cosadam S.R.L. con NIT 317388023 no emitió la factura por el servicio
de expendio de alimentos a horas 13:40, tampoco se conoce por qué la factura
original se encuentra en posesión del contribuyente, toda vez que constituye
documentación del cliente, aspectos que ponen en evidencia la comisión de
contravención tributaria sancionado por el parágrafo l del art. 164 de CTB.
Por lo expuesto, solicitó se confirme Resolución de Sancionatoria N0 181950000422
de 10 de septiembre de 2019.
- 4. Apertura de término probatorio y producción de prueba.
Mediante Auto de 5 de noviembre de 2019, cursante afoja 68 de obrados, se aperturó el
plazo probatorio de veinte días comunes y perentorios, conforme establece el art. 218. d)
del CTB. Las partes fueron notificadas el 6 de noviembre de 2019, conforme consta a foja
69 de obrados; consiguientemente, el plazo probatorio concluyó el 26 de noviembre
de 2019.
La Administración Tributaria por memorial de 21 de noviembre de 2019 se ratificó en
la prueba documental presentada, ysolicitó audiencia de declaración testifical, que
fue señalada para el día viernes 29 de noviembre de 2019 a horas 09:00 en oficinas
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de Ia Responsable Departamental de Recursos de Alzada Potosr, conforme Acta que
cursa a fs. 79 de obrados. En audiencia, la testigo Beatriz Yampa Sarmiento señaló
que Humberto Santa Cruz Zamora se aproximo por oficinas del Servicio de
Impuestos Nacionales a horas 15:30, sin documento que respalde el servicio
recibido, en virtud de ello se aproximaron al lugar, donde fueron atendidos por
encargada, solicitando la emisión de Ia factura yrecomendando que la emisión de laíñ la1 ‘factura debe ser en el momento en el que termina el servicio, además aclaró que en) i,- N986IOSIO V°B° J Página 5 de 19 gggggggggÉ ¿ÏÜingia‘trib‘maria para vivir bien SmmadeGem
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caso de presentarse percances con Ia emisión de las facturas electrónicas se debe
prever un talonario de facturación manual. Por su parte, eI recurrente no presentó prueba en esta fase.
El 29 de noviembre de 2019, se apersono Zenón Condori Beltrán acreditando su
condición de Gerente Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante
copia Iegalizada de la Resolución Administrativa de Presidencia No 031900001060.
Concluido eI plazo probatorio, el expediente fue remitido por Ia Responsable
Departamental de Recursos de Alzada Potosí yradicado en la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, mediante Auto de 2 de diciembre de 2019,
conforme se tiene de foja 81 de obrados.
- 5.
Alegatos.
Conforme establece el art. 210.“ del CTB, las partes tenían la oportunidad de
presentar alegatos en conclusiones en los veinte días siguientes a Ia conclusión del
término probatorio; es decir, hasta el 16 de diciembre de 2019; sin embargo, no
hicieron uso de este derecho en el plazo otorgado por ley.
ANTECEDENTES EN INSTANCIA ADMINISTRATIVA
De Ia revisión del Cuadernillo de Antecedentes No 1(SIN) se tiene Ia siguiente relación
de hechos:
EI 15 de octubre de 2018, Beatriz Yampa Sarmiento, servidora pública de Ia Gerencia
Distrital Potosí del SIN, autorizada por Memorándum N° 01708/2018, Iabró eI Formulario
de Denuncias N° 3/2018, correspondiente a Humberto Santa Cruz Zamora contra
Cosadam S.R.L. por la no emisión de factura por el consumo de almuerzo, señalando que
según eI denunciante al momento de realizar eI pago por el consumo proporcionó sus
datos personales para Ia emisión de Ia factura; sin embargo ante Ia demora por parte de Ia encargada, se retiro del lugar sin Ia factura correspondiente (fs. 3 a 5).
El 21 de diciembre de 2018, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos
Nacionales, emitió Auto Inicial de Sumario Contravencional No 311850000673 contra
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AUTORIDAD DE
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el contribuyente Cosadam S.R.L., titular del NIT 317388023, en el domicilio fiscal
ubicado en Calle Sucre N° 46, zona central de la ciudad de Potosí, en virtud al
Formulario Oficial de Denuncia F-9000 N° 3/2018, al constatar el incumplimiento de
emisión de factura por consumo de almuerzo por Bs 219, calificando preliminarmente
la conducta según art. 160.2) del CTB, señalando que Ia sanción a aplicar era de 6
días continuos de clausura, por tratarse de la primera vez. Otorgó el plazo de diez
días para la presentación de descargos, computables a partir de la legal notificación
con el Auto Inicial de Sumario Contravencional. Auto que el 24 de diciembre de 2018,
fue notificado personalmente a Juan Carlos Cossio Abastoflor representante legal de
Cosadam SRL. (fs.1 a 2).
El 28 de diciembre de 2018, Juan Carlos Cossio Abastoflor representante legal de
Cosadam S.R.L., por nota manifestó que el 15 de octubre de 2018 a horas 13:40
emitió Ia Factura N° 616 con número de autorización 383401800104559 a nombre del
denunciante (Humberto Santa Cruz Zamora), aduciendo que Ia demora en la emisión
de la correspondiente factura fue debido a una saturación en el sistema por la
cantidad de clientes, razón por la que el cliente no quiso esperar yse retiro; sin
embargo, indicó que se cumplió con la emisión de la factura, toda vez que fue emitida
ydeclarada en el mes que correspondía (fs.11).
El 10 de septiembre de 2019, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de impuestos
Nacionales, emitió la Resolución Sancionatoria N° 181950000422 sancionando a
Cosadam S.R.L., titular del NIT 317388023, con la clausura de seis (6) días
continuos del establecimiento comercial donde desarrolla su actividad gravada, sin
derecho a la convertibilidad por tratarse de la primera denuncia, conforme lo previsto
en el art. 164.“ del CTB. Resolución notificada personalmente a Juan Carlos Cossio
Abastoflor representante legal de Cosadam S.R.L., el 16 de septiembre de 2019 (fs.
19 a 22 y 25).
aFaQ
ISO 9001
- FUNDAMENTACIÓN TÉCNICA JURÍDICA.
El recurrente, formuló Recurso de Alzada exponiendo los siguientes agravios 1.
Imposición de la sanción en base a un artícqu declarado inconstitucional por I
Sentencia Constitucional 100/2014; y2. lnexistencia de la contravención tributaria por
no emisión de factura.
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lV.1. Con relación a la imposición de la sanción en base a un artículo declarado inconstitucional por la Sentencia Constitucional 100/2014.
El recurrente observó que en el Auto Inicial de Sumario Contravencional No 311850000673 la Administración Tributaria se basó en el numeral 5 del art. 160 yart. 162 del CTB para imponer la sanción de seis días de clausura; sin tomar en cuenta
que el parágrafo ll del art. 162 del CTB fue declarado inconstitucional por la Sentencia Constitucional 0100/2014 de 10 de enero de 2014.
Por su parte la Administración Tributaria no emitió pronunciamiento respecto a ese
reclamo.
Consiguientemente, corresponde verificar si efectivamente la Administración
Tributaria aplicó normativa declarada inconstitucional, en el Auto que dio inicio al sumario contravencional.
De Ia revisión del Auto Inicial de Sumario Contravencional (AISC) No 311850000673,
se tiene, que contiene una relación de antecedentes describiendo el Formulario
Oficial de Denuncia F-9000 N0 0003/2018 de 15 de octubre de 2018. Posteriormente
en el único Considerando transcribe el art. 4 inciso a) de la Ley 843: “En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota
fiscal o documento equivalente“; yel art. 160 num 2 concordante con el art. 164 I del CTB, “Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este
obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documento equivalente yomita hacerlo, sera sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad gravada(…) ll La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo
de cuarenta yocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor”.
Finalmente dispuso el inicio del Sumario Contravencional contra COSADAM SRL, por encontrarse su conducta tipificada como contravención tributaria prevista en el num. 2 del art. 160 del CTB, sancionado con la clausura del establecimiento según el art. 164 del CTB.
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Estade Plurinacional de Boltvra
De la glosa precedente se tiene que en el contenido del Auto Inicial de Sumario
Contravencional, la Administración Tributaria no menciona al art. 162 del CTB, pues
no se encuentra transcrita en Ia normativa tributaria aplicada al caso ni se cita en el
análisis o conclusión de la Administración Tributaria. Consecuentemente al no
encontrarse dicho artícqu contenido en el AISC ni citado posteriormente por Ia
Administración Tributaria para respaldar Ia imposición de la sanción, se concluye que
el vicio denunciado por el recurrente resulta infundado; por lo que no amerita mayor
pronunciamiento de esta instancia recursiva.
Adicionalmente, es pertinente aclarar que más allá que dicho artículo no fue utilizado
por parte de Ia Administración Tributaria en el AISC del presente caso, es evidente
que la Sentencia Constitucional 100/2014 declaró la inconstitucionalidad del numeral
2 del parágrafo II del art. 62 del CTB, sin embargo el mismo trata sobre la imposición
directa de las sanciones de clausura, pues señala que verificada Ia contravención en
operativos de control tributario, los funcionarios de la Administración Tributaria ya no
estan facultados a proceder con la clausura inmediata del establecimiento del
infractor, sino que se debe desarrollar un procedimiento conforme a las previsiones
del art. 168 del CTB. Baio dicho entendimiento es claro gue lo analizado en dicha
Sentencia Constitucional no tiene relación con el presente caso en el gue se
desarrolló el procedimiento sancionatorio por denuncia, gue tiene un tratamiento
totalmente diferente en cuanto procedimiento y plazos procesales a aguellas
sanciones en operativos de control tributario. Aclarado el alcance y pertinencia de Ia
SC 100/2014 citada por el recurrente corresponde desestimar el vicio denunciado,
debiendo proceder a analizar los demás puntos de reclamo.
IV.2. lnexistencia de la contravención tributaria por no emisión de factura.
El recurrente manifestó que el 15 de octubre de 2018, Humberto Santa Cruz Zamora
Faq , . .. ., a se apersono ante el SIN a objeto de denuncrar a Cosadam SRL. por la no emisron
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de factura por el consumo de un almuerzo, pese al pago realizado ylos datos personales proporcionados; todo esto mediante Formulario Oficial de Denuncia F 9000. Agregó que en base a Ia denuncia presentada, la Gerencia Distrital de Potosí
del Servicio de Impuestos Nacionales emitió el Auto Inicial de Sumarioñl Contravencional N° 311850000673 de 21 de diciembre de 2018, por el incumplimiento
a la obligación de emitir factura, por Io que, el 28 de diciembre de 2018, presentó not Ig
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de descargos contra el referido Auto; sin‘embargo, la Administración Tributaria rechazó los descargos presentados declarando probada la contravención tributaria de no emisión de factura mediante Resolución Sancionatoria N° 181950000422 de 10 de septiembre de 2019, sancionándole con Ia clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad comercial, por seis días continuos.
Mencionó que la procedencia de la sanción de clausura, tiene como condición sine qua non, que el sujeto pasivo incumpla con la emisión de Ia factura, establecida en el numeral 4 del art. 160 del CTB, solo así podría calificarse como contravención tributaria; sin embargo, dicho incumplimiento no fue demostrado ya que el 15 de octubre de 2018, sí emitió la factura N° 616 con número de autorización 383401800104559 a nombre de Humberto Santa Cruz. Aclaró que si bien en ese momento el sistema se encontraba saturado por la cantidad de clientes yel denunciante intolerante no esperó retirándose del establecimiento, de igual forma se emitió la mencionada factura a horas 13:40 con un retraso de una hora con cinco minutos, empero indicó que dicha conducta no significaríael incumplimiento de Ia obligación,pues de esto se podría presumir que todos los ciudadanos que tienen negocios yemiten facturas con retraso en horas son potenciales infractores, presunción que atentaría contra los derechos constitucionales de adquisicióny disposiciónde bienes establecidos en el art. 7 de la CPE. Señaló, que la Administración Tributaria erró al sancionar por no emisión de factura, toda vez que basó su decisión en analogías, información de terceros y supuestos, sin tener pruebas fehacientes que demuestren que se cometió tal infracción. Por lo que, concluyó que la Administración Tributaria no ejerció sus facultades de control verificación e investigación otorgados por el art. 66 y100 del CTB.
Por su parte, Ia Administración Tributaria señaló que el hecho generador que dio origen al nacimiento de la obligación de emisión de factura tuvo lugar en el Restaurante ubicado en la calle Sucre No 46 de la cuidad de Potosí, el 15 de octubre de 2018 a hrs. 13:40, ya que posteriormente Humberto Santa Cruz Zamora presentó una denuncia en el Departamento de Fiscalización yllenó el Formulario F-9000 N° 3/2018, alegando que en el Restaurant “Cosadam S.R.L.”, no le emitió la factura por el consumo de almuerzo. Para verificar el hecho denunciado relató que un funcionario del SIN acompañado por el denunciante se constituyeron en el lugar de los hechos, conforme establece el art. 103 del CTB, constatando que Humberto Santa Cruz Zamora, consumió alimentos en dicho restaurante y que la factura N° 616 no fue
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Estado Plurinacional de Boiivia
emitida en el momento en el que se perfecciono el hecho generador, es decir, a la
conclusión del servicio, conforme prevé el inciso b) del art. 4 de la Ley 843. Enfatizó
que Ia emisión de la factura N° 616 fue a solicitud del SIN, al evidenciar el
incumplimiento de la obligación.
En cuanto al argumento que no puede considerarse infractores a los contribuyentes
que emiten las facturas o notas fiscales con retardo de horas, manifestó que
conforme los arts. 4.a) y 8.a) de la Ley 843, en los casos de ventas de bienes y
servicios el hecho imponible del IVA debe encontrarse respaldado por la emisión de
factura o documento equivalente, asimismo el parágrafo I del art. 6 de la RND N° 10-
0016-07 establece que perfeccionado el hecho generador del IVA obligatoriamente se
debe emitir la correspondiente factura cuyo documento original debe ser entregado al
comprador; es decir, al momento de perfeccionada la transacción comercial (consumo
de almuerzo), el sujeto pasivo debió emitir la factura correspondiente, lo que no
sucedió en el presente caso evidenciando el incumplimiento de la normativa tributaria.
Agregó que en etapa de descargos el sujeto pasivo presentó nota de 28 de diciembre
de 2018, Ia cual fue valorada conforme el art. 81 del CTB, resultando insuficiente para
probar la inexistencia de la contravención.
Expuestos los argumentos por las partes, la controversia a dilucidar consiste en
establecer si el recurrente incumplió la obligación de emisión de factura.
A tal efecto conviene precisar el marco constitucional, doctrinario y legal que regula la
materia, es así que el art. 115. ll de la Constitución Politica del Estado, establece: “El
Estado garantiza e/ derecho al debido proceso, a la defensa ya una justicia plural,
pronta, oportuna, gratuita, transparente ysin dilaciones”; el art. 117.l de la norma
fundamental, dispone: “Ningunapersona puede ser condenada sin haber sido oída y
juzgada previamente en un debido proceso (…)”. Por otra parte, el art. 1.16.! de la
referida Constitución señala’ “Se afaQ garantiza la presunción de inocencia”. Concretamente,
Calidad
es el derecho que toda persona tiene a un justo y equitativo proceso, en el que sus
derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas genera/es aplicables a
todos aquel/os que estén en una situación similar (Pesa/tado nuestro).
AI respecto, se debe precrsar que el procedimiento administrativo en general e J
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entendido como “…aquel conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con lai
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Juümmubumnapaakuben SlSIe la de Gestión dm&md
Jan mit’ayirjacn’a kamani (Aymara) CeRrKQdoNW/M Mana tasad kuraq kamachiq (Quechua)” ‘ ” ” ‘ ‘ ‘ ” ” ‘ ‘ “ lvlburuvisa tendodegua mbaeti onomita
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finalidad de promover el dictado de un acto administrativo” (Carlos María Folco, Procedimiento Tributario, Naturaleza y Estructura, p.34, Ed. Rubinzal-Culzoni), lo cual implica el respeto al debido proceso ya la garantía constitucional del derecho a la defensa, el mismo que se encontraría seriamente vulnerado si Ia autoridad administrativa dispusiese de manera arbitraria emitir actos definitivos, sin ceñirse a un procedimiento que hace de su actuación una manifestación de sus facultades dentro del ámbito del respeto a los derechos de las personas conforme establece el art. 68 de la Ley 2492 (CTB). III. En este sentido, la garantía del debido proceso comprende al derechoaseroido, aofrecer y producir pruebas y finalmente a obtener de la autoridad competente una decisión fundamentada, por lo que un acto administrativo antes de su emisión debe cumplir con los procedimientos esenciales y sustanciales previstos por ley, con el objetivo de llegar a la comprobación efectiva de los hechos, evitando la vulneración de los derechos de los contribuyentes, conforme dispone el art. 68 de la Ley 2492 (CTB) concordante con los incs. a), c), d) y e) del art. 4 de Ia Ley 2341 (LPA) aplicableamateria tributaria en virtud del art. 74-1 del CTB.
En cuanto al procedimiento sancionatorio es importante señalar que el art. 164 del CTB tipifica Ia contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, como sigue: “l. quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, este’ obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes yomita
hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. ll. La sanción sera de seis (6) días hasta un máximo de cuarenta yocho (48) días atendiendo la reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el minimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cua/quier reincidencia posterior (. . .)”.
En cuanto a la oportunidad en que se debe cumplir con la obligación de emitir factura, el art. 4 de la Ley N0 843, establece (hecho generador) que el hecho imponible se perfeccionará en dos situaciones concretas a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito en el momento de Ia entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de Ia factura, nota fiscal o documento equivalente; y, b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios yde otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza,
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AUTORIDAD DE
IMPUGNACIÓNÏRIBUÏARIA
Estado Pidrinacionai de Bolivia
desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la
percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior.
En lo que concierne ai procedimiento de denuncia ei art. 167 del CTB, prevé que: “En
materia de contravenciones, cua/quier persona podrá interponer denuncia escrita yformal
ante la Administración Tributaria respectiva, la cual tendrá carácter reservado. El
denunciante será responsable si presenta una denuncia falsa o calumniosa, haciéndose
pasible a las sanciones correspondientes, Se levantará la resen/a cuando la denuncia sea
falsa o calumniosa”.
Conforme tal previsión,mediante Resolución Normativa de Directorio N° 10.0039.06de 21
diciembre de 2006, el SIN reglamentó el procedimiento de denuncias estableciendo en el
art. 3 que: “La denuncia deberá ser presentada por escrito en formulario oficial de
denuncia en el Departamento de Fiscalización en Ia Gerencia Distritall Graco o
Sectorial de la [urisdicción a Ia gue pertenece el denunciadd’; asimismo, los
parágrafos I yIiI del art. 4 de la citada disposición, indican: “l. El formulario oficial de
denuncia deberá contener como mínimo los siguientes datos: 1) Número corre/ativo de
denuncia; 2) Autoridad ante quien se interpone la denuncia,” 3) Número de Cédula de
Identidad; ynombre completo del denunciante; 4) Nombres y apellidos o razón social del
denunciado; 5) Número de NIT del denunciado (en caso de contar con ese dato); 6) Lugar
exacto donde se produjo la contravención; 7) Relación circunstanciada del hecho o motivo
por el cual se presenta la denuncia; 8) Detalle de los documentos que se acompañan
como prueba; 9) Firma del denunciante; 10) Firma del funcionario receptor; y, 11) Lugar y
fecha de recepción dela denuncia, (..,)”.
Conforme el inciso b) del art. 17 de Ia Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07 de
14 de diciembre de 2007que establecezz “Cuando la posible contravención emerja de
una denuncia que se encuentre respaldada con elementos probatorios
. . . . ., , . f1? sufrcrentes, e/ Departamento de FiscalizaCIon procedera de conformidad alaCalidad Resolución Normativa de Directorio No, 10-0039-06 de 21 de diciembre de 2006 y
Inicial de Sumario Contravencional”( Pesa/tado Nuestro).
dede, “1 Justicïtïributaria para Vivir bienstagemlíageaïm Jan mit’ayirjach’a kamani (Aymara) Cem‘udmmw Mana tasaq kuraq kamachiq (Quechua)” ” ‘ ‘ ‘ ” ” ‘ ‘ Mburuvisa tendodegua mbaeti oñomita
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De Ia revisión del Cuadernillo de Antecedentes No 1 (SIN) se tiene, que afoja 7 se encuentra Ia Factura No 616 emitida por COSADAM S.R.L. NIT 317388023 a nombre de “SANTA CRUZ” con NIT 3801716019 con una descripción de varios alimentos, que suman un importe total de 85219.-; la hora impresa en Ia factura electrónica detalla “M51” (negrillas y subrayado nuestros). A foja 5 del mismo Cuadernillo se encuentra el Formulario N0 9000 3/2018, mediante el cual detalla que el 15 de octubre de 2018, a horas 15:28, en oficinas del SIN, Humberto Santa Cruz Zamora denunció a Cosadam S.R.L. por Ia no emisión de factura, señalando que al momento de realizar eI pago por el consumo de almuerzo y después de haber proporcionado sus datos para Ia emisión de Ia factura, no se Ie extendió Ia misma, por Io que, ante la demora tuvo que abandonar el lugar. Se hizo constar que el denunciante “no presentó documento de respaldo que acredite e/ servicio recibido” (Negrillas y subrayado nuestros).
Posteriormente, el 21 de diciembre de 2018, la Administración Tributaria emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional N° 311850000673, calificando preliminarmente la conducta como contravención tributaria de no emisión de factura en base al numeral 2 del art. 160 del CTB, otorgándole el plazo de 10 dias para Ia presentación de descargos. Auto notificado personalmente a Juan Carlos Cossio Abastoflor representante de Cosadam S.R.L.
El 28 de diciembre de 2018, Juan Carlos Cossio Abastoflor presentó nota de descargo manifestando que el 15 de octubre a horas 13:40 emitió Ia Factura N° 616 con número de autorización 383401800104559 a nombre del denunciante; aclaró que la demora fue debido ala saturación en el sistema yIa cantidad de clientes.
Finalmente el 10 de septiembre de 2019, la Administración Tributaria emitió Resolución Sancionatoria N° 181950000422, valorando el descargo presentado, señaló: : “(…) según análisis y verificación la nota de descargo, resulta insuficiente para probar la inexistencia de la contravención tributaria, debido a que existe incoherencia en la hora de la emisión de factura yla hora indicada la nota de descargo que según fue a hrs 13:40, empero, en la factura emitida a/ Sr. Santa Cruz consigna hrs 15:18, a razón de aquel/o se presume que la factura no lo emitió en su momento, en cumplimiento al inc. b) del art. 4 de la ley 843 de Reforma tributaria”.
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AUÏORIDAD DE
IMPUGNACIÓNTRIBUTARIA
Estado Péurinamonal de Bom/ia
Seguidamente, resolvió sancionar al contribuyente Cosadam S.R.L. con NIT
317388023 con Ia clausura de su establecimiento comercial donde desarrolla Ia
actividad gravada, por seis (6) días continuos; todo en aplicación del parágrafo II del
art. 164 del CTB.
De la compulsa del reclamo formulado por el recurrente ylos antecedentes
administrativos se observa que la Administración Tributaria luego de recibir la
denuncia del Sr. Humberto Santa Cruz, directamente emitió el AISC, inobservando Ia
normativa tributaria que debe aplicarse en caso de denuncias, específicamente el
numeral b) del art. 17 de Ia RND N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007,
transcrito en lineas precedentes; toda vez que al emerger Ia contravención de una
denuncia realizada por un tercero, es deber de Ia Administración Tributaria investigar
Ia veracidad de los hechos denunciados, es decir, antes de disponer la instrucción
del sumario mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional debió verificar de
manera objetiva si el ilícito tributario se materializó o no, resultando dicha
comprobación el elemento que determina Ia procedencia de Ia denuncia ysobre Ia
cual se inicia el procedimiento sancionatorio; situación que no sucedió en el presente
caso, pues de la revisión de los antecedentes ycontenido de la Resolución
Sancionatoria, no se’evidencia documento o explicación alguna de cuáles los
elementos determinantes o actuaciones de la Administración Tributaria para verificar
Ia existencia de Ia contravención denunciada, ya que dicha constatación sirve de
sustento para el desarrollo del procedimiento sancionatorio; máxime cuando no se
presentó prueba que respalde Ia denuncia como exige Ia normativa tributaria antes
glosada, yse encuentra así descrito en el AISC.
Ahora bien, es menester mencionar que en la respuesta al Recurso de Alzada ycon
Ia presentación de prueba testifical de una funcionaria del SIN, Ia Administración
Tributaria tardiamente alegó que conforme el art. 103 del CTB, una vez recepcionada
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Ia denuncra una funcronaria del Servrcro de Impuestos NaCIonaIes se apersono al
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restaurante del ahora recurrente yconstató Ia no emisión de factura solicitando la
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aclarar que los argumentos expuestos en su respuesta y prueba testifical presentad
no pueden suplir las falencias identificadas en eI acto impugnado, pues dicho argumentos necesariamente debieron encontrarse contenidos en el Auto Inicial de,Nenso
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Sumario Contravencional y Resolución Sancionatoria, con Ia finalidad de garantizar que el recurrente asuma conocimiento pleno de todos los antecedentes del caso, actuaciones de Ia Administración Tributaria y documentación que respalde los cargos que se le formulen. Asimismo corresponde señalar que en antecedentes
administrativos presentados por la propia Administración Tributaria no cursa informe o documento alguno que acredite Ia verificación del incumplimiento a Ia emisión de factura, en consecuencia se desestima la prueba yel argumento de la Administración Tributaria.
Es claro que dicho defecto o vicio en el procedimiento conlleva a la anulación de obrados a efectos de que se subsane el error; sin embargo, en el presente caso dichos errores procedimentales resultan insubsanables ya que al realizarse la denuncia, debió verificarse el incumplimiento de emisión de factura, a objeto de determinar de manera precisa la hora del pago o finalización del servicio de almuerzo, vale decir, el momento en que surgió la obligación de emitir factura, de manera que el inicio del procedimiento se respalde con datos precisos. Por lo que, resulta ineficaz anular el procedimiento, toda vez que de anularse obrados a efectos de que la Administración Tributaria verifique si se emitió o no factura resulta un despropósito ya que a foja 7 de antecedentes, ya cursa una factura emitida a nombre del denunciante. Es más cabe mencionar el criterio de la Autoridad General de Impugnación Tributaria que de este tipo de casos según el precedente fundador, constituido por Ia Resolución de Recurso Jerárquico STG/RJ/ 0390/2006 respecto al cual Ia instancia jerárquica comprende: “En aquéllos casos en los que e/ Procedimiento Sancionador por la no Emisión de Factura, Nota Fiscal o documento equivalente se inicie a partir de la denuncia de terceros, de conformidad a lo dispuesto por el art. 168 de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 (CTB), la Administración Tributaria debe acumular los elementos probatorios que le permitan establecer la veracidad de lo denunciado, apersonándose al domicilio del sujeto pasivo a fin de ejercitar sus facultades de control, verificación e investigación; caso contrario, es decir de no constatarse el incumplimiento de Ia obligación formal, no habrá lugar a Ia aplicación de sanción QOI‘ entenderse gue no existió ilícito tributario”. ( Pesa/tado Nuestro). Entendimiento reiterado en las Resoluciones
STG/RJ/0032/2007; STG/RJ/0058/2007; STG/RJ/0429/2007 entre otras, segun se tiene de Ia linea doctrinal expuesta en el Sistema de Información de Doctrina Tributaria (SIDOT) de Ia Autoridad de Impugnación Tributaria.
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AUTORIDAD DE
IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA
Estado Piuï’inacional de Belli/ra
Consiguientemente, se tiene que en el presente caso, al no existir verificación en
obrados efectuada por parte de funcionarios del SIN que den fe del supuesto
incumplimiento a la obligación de emitir factura, no se tiene certeza de que se haya
cometido la contravención tributaria atribuida; sino simplemente se tiene el inicio y
culminación de un sumario contravencional sin los elementos necesarios para fundar
la calificación de la conducta como contravención tributaria de no emisión de factura.
Además resulta totalmente extraño ycontradictorio para esta instancia de
impugnación tributaria, que Ia Administración Tributaria haya recibido una denuncia a
horas 15:28, cuando la factura N.0 616 ya fue emitida a horas 15:18, dato que
precisamente se encuentra consignado en Ia factura electrónica impresa y que cursa
a foja 7 de antecedentes, por Io que se entiende que dicha factura fue emitida antes
de realizar Ia denuncia, resultando inconsistente la afirmación de la Administración
Tributaria respecto a que primero recepcionó Ia denuncia y posteriormente verificó el
incumplimiento de la obligación. Asimismo se tiene que la hora 15:18 fue reconocida
y aceptada por Ia propia Administración Tributaria, como momento de emisión de
factura, según el contenido del acto impugnado; más concretamente en Ia valoración
de descargos contenida en la Resolución impugnada.
Finalmente corresponde señalar que si bien Ia Administración Tributaria argumenta
que existió retraso en Ia emisión de dicha factura alegando que el hecho generador
se perfeccionó a hora 13:40, cabe señalar que en ningún actuado, Ia Administración
Tributaria estableció de manera fehaciente el momento exacto del perfeccionamiento
del hecho generador, es decir, no precisó ni demostró en qué momento se realizó el
pago por el servicio prestado o finalizó el mismo, resultando insuficientes las
afirmaciones de la Administración Tributaria, pues dicho dato necesariamente debió
ser determinado por el SIN y dejar tal constancia en sus actuaciones; ya que al no
contar con dicho dato no se tiene certeza, si el sujeto pasivo emitió o no¿Faq oportunamente factura. Similar situación sucede con el recurrente que si bien
(Jlldild
menciona que existió retraso en Ia emisión, no identifica exactamente la hora de
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por el recurrente es la de emisión de factura (13:40) misma que se encuentra
ya que según Ia Factura No 616 fue emitida a horas 15:18. errada,í’M NB/lSO i
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Sisrema de Geïllór‘i
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En ese entendido ytomando en cuenta que en materia de ilícitos tributarios la certeza de los hechos yde la conducta debe ser probada fehacientemente para que la autoridad llamada por Ley pueda sancionar al infractor, es evidente que el
procedimiento desarrollado por la Administración Tributaria contra COSADAM S.R.L., no se cuenta con elementos suficientes que respalden la existencia de la contravención tributaria.
Por lo expuesto, siendo improcedente la anulación de obrados para efectos de una verificación de emisión de factura, cuando en los hechos la misma ya fue emitida y con anterioridad a ¡a denuncia presentada, corresponde la revocación total del acto impugnado.
POR TANTO
RESUELVE:
PRIMERO.- REVOCAR TOTALMENTE la Resolución Sancionatoria No 181950000422 de 10 de septiembre de 2019, emitida por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales; consiguientemente se deja sin efecto la clausura del establecimiento comercial donde desarrolla sus actividades el contribuyente por seis (6) días continuos, en consideración a los criterios de legitimidad expuestos anteriormente. Todo, conforme establece el art. 212.l.a) del Código Tributario Boliviano.
SEGUNDO.- La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera Ia condición de firme, conforme establece el artículo 199 de la Ley 2492 será de cumplimiento obligatorio para Ia Administración Tributaria recurrida yla parte recurrente.
TERCERO.- Enviar copia de Ia presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de impugnación Tributaria, de conformidad al art. 140. Inciso c) de la Ley 2492 ysea con nota de atención.
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Aummmm DE
IMPUGNACIÓNTRIBUTARIA
Estado Piurinacionai de Boiivia
CUARTO.- Conforme prevé el art. 144 de la Ley 2492, el plazo para Ia interposición
dei Recurso Jerárquico contra la presente Resolución de Recurso de Alzada, es de
veinte días computables a partir de su notificación.
Regístrese, notifíquese y cúmpiase.
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Justicia tributaria para vivir bien
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