ARIT-CHQ-RA-0035-2012 Resolución Sancionatoria revocada por falta de tipicidad, especificidad y congruencia en la diferenciación entre Agente de Información con Agente de Retención en la sanción impuesta al contribuyente

ARIT-CHQ-RA-0035-2012

RESOLUCION DE RECURSO DE ALZADA ARIT/CHQ/RA 0035/2012

RECURRENTE: FUNDACION ACCION CULTURAL LOYOLA POTOSI, representada por VINCENT J. NICOLAS.

RECURRIDO: GERENCIA DISTRITAL POTOSI DEL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES, representada legalmente por

ZENOBIO VILAMANI ATANACIO.

EXPEDIENTE: ARIT-PTS-0057/2011.

LUGAR Y FECHA: Sucre, 27 de febrero de 2012.

VISTOS:

El recurso de alzada interpuesto por la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, representada legalmente por Vincent J. Nicolás, contra la Resolución Sancionatoria Nº 18- 00000138-11, el 6 de octubre de 2011, emitida por la Gerencia Distrital Potosí del SIN; recurso que es admitido por auto de 5 de diciembre de 2011, cursante a fojas 31 de obrados, disponiéndose –al mismo tiempo- la notificación con el referido auto al Administrador de la Aduana Interior Potosí, para que en sujeción al procedimiento establecido en el CTB conteste y remita a la ARIT-CHQ, los antecedentes administrativos del acto impugnado; admitida la prueba producida por las partes; autos, decretos y proveídos dictados en la tramitación del recurso; Informe Técnico Jurídico ARIT/CHQ/STJR/SDT/Nº 0035/2012 y todo cuanto ver convino y se tuvo presente.

CONSIDERANDO

Que, en base a una relación completa de los antecedentes, contenido de la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, el 6 de octubre de 2011, trámite procesal, análisis del recurso de alzada y fundamentos de la resolución impugnada, se tiene lo siguiente:

ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ANTECEDENTES.

La Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, el 6 de octubre de 2011, en base al Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 1179202060 25-000-0681-11, de 22 de agosto de 2011, mediante la cual se resolvió que el contribuyente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, representada legalmente por Vincent J. Nicolás, incumplió con la presentación de la información del Software RC-IVA (Da-Vinci), en el periodo enero de la gestión 2008, en contravención del art. 162 del Código Tributario y subnumeral 4.3 del numeral 4 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007 , imponiéndose la multa de UFV´s 5.000 (Cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a la fecha de emisión de la presente resolución a Bs. 8.415 (Ocho mil cuatrocientos quince 00/100 Bolivianos), por el periodo enero de 2008.

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El 9 de noviembre de 2011, se procedió a la notificación personal con la referida Resolución Sancionatoria a Vincent J. Nicolás, en representación legal de la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, conforme se evidencia a fojas 4 de obrados. En fecha 29 de noviembre de 2011, se interpone Recurso de Alzada, contra la resolución indicada.

CONTENIDO DEL RECURSO.

El recurso de Alzada, tiene el siguiente contenido:

En principio la parte recurrente reconoce que el Estado en ejercicio de su poder de imperio se encuentra facultado a exigir información tributaria pertinente de acuerdo al num. 1 del art. 100 de la Ley Nº 2492; por su parte, toda persona, que reciba requerimiento expreso emanado de una Administración Tributaria, está obligada a proporcionar toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios, conforme dispone el parágrafo I del art. 71 de la Ley Nº 2492. Sobre esta última disposición legal, hace énfasis en que el requerimiento, debe ser expreso, es decir por escrito, significando esto que la obligación no puede entenderse aplicada de manera tácita, por la posible desventaja que se ocasionaría al obligado con el desconocimiento provocado y demás consecuencias legales perjudiciales, como ser la imposición de sanciones.

Señala que, existen diferencias en cuanto a la obligación de informar, con lo estipulado por el parágrafo II del art. 71 de la Ley Nº 2492, expresando que muy aparte de la persona natural o jurídica que deba cumplir con la obligación de informar (Parágrafo I del mencionado artículo), se ha creado la figura de los Agentes de Información, los cuales, en cuanto a su designación se regirán a lo estipulado reglamentariamente, según dispone el referido CTB. Expresa también que, guardando toda lógica y consecuencia jurídica, el art. 6 (Agentes de Información) del DS Nº 27310, de 10 de enero de 2004, determina que, para tener la calidad de Agente de Información, es imprescindible que la designación se produzca de manera expresa y mediante Resolución; por lo cual considera que, al no observar lo anteriormente referido se produce vulneración al Principio de Legalidad y de la propia Ley.

Señala de forma enfática que, la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, no es un Agente de Información, ya que en ningún momento y bajo ninguna normativa legal se le hubiese designado de manera expresa y mucho menos mediante resolución, para ser un Agente de Información y para sustentar dicho argumento hace referencia a la normativa con la cual se le sanciona, es decir el subnumeral 4.3 del anexo A de la RND Nº 10-0037-07, la cual establece como deber formal la: “Entrega de toda la información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información”; así también transcribe lo determinado por el subnumeral 4.3 del anexo A, de la abrogada RND Nº 10-0021-04, que señala: “Entrega de Información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información”.

La entidad recurrente afirma que, la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, funda su sanción en el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, la cual señala que: “el incumplimiento a los dispuesto en el art. 4 de la misma resolución se sancionaría conforme al numeral 4.3 del Anexo A) de la RND Nº 10-0021-04, de 11 de agosto de 2004”; y que, la RND Nº 10-0021-

04, quedó abrogada por mandato de la Disposición Final Sexta de la RND Nº 10-0037-07, emitida el 14 de diciembre de 2007; en consecuencia expresa que, el citar o pretender aplicar el referido art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, incurre en inobservancia de la vigencia temporal de la norma.

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Señala que, la Administración Tributaria, aplicó indebidamente la analogía para la aplicación de sanciones, contraviniendo el art. 8 de la Ley Nº 2492, al relacionar el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, con el subnumeral 4.3., de la RND Nº 10-0037-07, cuando no existe un vínculo jurídico específico entre esas dos normas, aduciendo por ello vulneración al principio Nulla Poena Sine Lege Et Sine Iudicio, entendiéndose que no se puede atribuir a una persona el sufrir la imposición de una sanción, si previamente se encuentre ley anterior que, señale una prohibición o determinación de un cumplimiento de manera específica. Mas adelante señala que, situándose en el momento mismo del nacimiento de la obligación objetada, vale decir el periodo enero de la Gestión 2008, desglosa los siguientes reclamos: 1. Que, en ese mes observado ya no se encontraba vigente la RND Nº 10-0021-04, por haberse abrogado en el mes de diciembre de 2007. 2. Que, por razones de la abrogación señalada, existe impedimento legal para aplicar el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, por referirse ese artículo, a una norma ya fuera de contexto jurídico (RND Nº 10-0021-04) y 3. Que, no existe relación implícita, automática, tácita, o analógica entre la RND Nº 10-0037-07 (con la cual se pretende aplicar la sanción) y la RND Nº 10-0029-05. 4. Que, en definitiva, no existe una norma para sancionar el periodo enero de la Gestión 2008, de acuerdo a lo entendido por el principio Tempus Comissi Delicti, y que por dicho motivo, se estaría mellando la Seguridad Jurídica. 5. Que la falta de previsión, en cuanto a la corrección o modificación de la RND Nº 10-0029-05, por parte de la Administración Tributaria, no puede ser suplida o subsanada por la simple vigencia de una nueva RND, que regule contravenciones tributarias a partir del mes de enero 2008.

El recurrente señala que el SIN, al continuar a toda costa con la intención de sancionar a Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional y posteriormente con la Resolución Sancionatoria, vulneró la jerarquía normativa constitucional, la prelación normativa y el principio de legalidad o de reserva de la ley, ya que, antepuso una incongruente resolución de carácter administrativa, frente a la CPE, la cual en su art. 410 parágrafo II señala que: “…La aplicación de las normas jurídicas se regirá por la siguiente jerarquía, de acuerdo a las competencias territoriales: 1. Constitución Política del Estado. 2. Los Tratados Internacionales. 3. Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el resto de legislación departamental, municipal e indígena. 4. Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos ejecutivos correspondientes”. Señala, que por su parte el legislador en materia tributaria, sabia y prudentemente dispuso en el artículo 5 del Código Tributario, la prelación normativa, en el siguiente orden: 1. La Constitución Política del Estado. 2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo. 3. El presente Código Tributario. 4. Las Leyes. 5. Los Decretos Supremos. 6. Resoluciones Supremas. 7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación establecidos en el Código.

Por otra parte, hace referencia al principio de legalidad, establecido en el art. 6 de la Ley Nº 2492, específicamente en su parágrafo I del num. 6, es decir, respecto a la facultad única que tiene la Ley de tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones; objetando con esto que el SIN, al emitir Resoluciones Normativas de Directorio, debe cuidar que esas guarden la debida sujeción de contenido a la Ley y decretos supremos, es decir a la jerarquía normativa, reconocida constitucionalmente.

Hace referencia a la emisión de la RND Nº 10-0030-11, que modificó la sanción del incumplimiento que se pretende aplicar, siendo esta más benéfica que la determinada por la RND Nº 10-0021-04 y la Nº 10-0037-07; por lo que, en virtud del art. 150 de la

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Ley Nº 2492, referida al Principio de Retroactividad, señala que, en el presente caso lo que se reclama es la mala interpretación de un deber formal y direccionamiento errado de la sanción a aplicarse.

Por todo lo expuesto solicita que esta instancia luego de la valoración de los argumentos expresados y todo pertinentemente analizado, disponga la revocatoria de la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, por ser contraría al ordenamiento jurídico tributario vigente, y por desconocer los principios guardados en la CPE, y su jerarquía normativa.

III. AUTO DE ADMISION.

Mediante Auto interlocutorio de fecha 6 de diciembre de 2011, se admitió el recurso, disponiendo se haga conocer a la Administración Tributaria para que en el plazo legal de 15 días computables a partir de su legal notificación, conteste y remita todos los antecedentes administrativos, así como los elementos probatorios relacionados con la resolución impugnada, todo en aplicación de lo señalado por el art. 218 inciso c) del Código Tributario; habiéndose notificado legalmente a la entidad recurrida el 8 de diciembre de 2011, conforme a la diligencia de notificación, cursante a fojas 28 de obrados.

RESPUESTA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

La entidad recurrida señala que, mediante CITE: SIN/GDPT/DF/MEN/450/2011, de 10 de agosto de 2011, instruyó que se proceda a ejecutar los Autos Iniciales de Sumario Contravencional, en contra de los contribuyentes que no hayan presentado la Información Software RC-IVA (Da-Vinci), agentes de retención.

En fecha 10 de agosto de 2011, conforme a los datos proporcionados por las Administradoras de Fondos de Pensiones, estableció que la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, en su planilla de haberes, correspondiente al período fiscal enero de la gestión 2008, cuenta con dependientes con ingresos, sueldos o salarios brutos mayores a Bs. 7.000 (Siete mil 00/100 Bolivianos), por ésa razón determinó que el contribuyente en su condición de empleador estaba obligado a presentar información del Software RC-IVA (Da

Vinci), del citado periodo, en el mes siguiente, conforme establece la RND Nº 10-0029-05, propiamente en su art. 4 que dispone: “(Agentes de retención) los empleadores o agentes de retención deberán consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes utilizando en Software RC-IVA (Da-Vinci), Agentes de Retención y se remitirá mensualmente al Servicio de Impuestos Nacionales mediante el sitio web www.impuestos.gov.bo de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o Graco de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del formulario N° 98.

Sostiene que, la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, incumplió con la presentación de la información del Software RC-IVA (Da-Vinci), del período fiscal enero 2008, lo que constituye incumplimiento al deber formal reconocido en el art. 162 de la Ley N° 2492, art. 40 del DS Nº 27310, sujeto a la sanción establecida en el punto 4.3 numeral 4 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, norma vigente a momento de la contravención tributaria, estableciéndose una sanción de UFV’s 5.000, por el período observado.

Por lo que, en fecha 10 de agosto de 2011, la parte recurrida emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25-000-0681-11, periodo enero de 2008. Emitido en base a la RND Nº 10-0029-05; RDN Nº 10-0037-07 y art. 162 y 100 de la Ley N° 2492, notificándose al contribuyente el 30 de agosto de 2011; concediéndole el plazo de 20 días para que

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cancele la multa establecida o presente toda la prueba de descargo. Al no haber dado cumplimiento a la presentación de la prueba de descargo, remitió el AISC, al Departamento Jurídico, conforme determina el art. 17 de la RND Nº 10-0037-07.

Prosigue en sentido de que, en fecha 26/09/2011, la Administración Tributaria, conforme a las Atribuciones establecidas en los numerales 6 y 8 del art. 70, numeral 5 del art. 160 y art. 162 todos del Código Tributario, subnumeral 4.3 del numeral 4 anexo A) de la RND Nº 10- 0037-07 y art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, llegó a determinar que la conducta de la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, constituye ilícito tributario, tipificado como contravención tributaria de incumplimiento del deber formal, por el cual emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, correspondiente al periodo enero de 2008, que establece una sanción de UFVs 5.000.

Como fundamento y respaldo a sus actuaciones hace referencia a las siguientes disposiciones legales: art 71.I y art. 78.I de la Ley Nº 2492, de igual manera el art. 7.I del DS Nº 27310. Por otra parte indica que, en lo referido a la imposición de sanciones ante el incumplimiento de deberes formales el art. 162 de la Ley Nº 2492, que refiere: “Él que de cualquier manera incumpla los deberes formales en el presente código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias será sancionado con una multa que ira desde cincuenta unidades de fomento a la vivienda (50 UFVs) a cinco mil unidades de fomento a la vivienda (5.000.- UFV’s)” “La Sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en los límites mediante norma reglamentaria”.. Por su parte, conforme determina el art. 7 de la RND Nº 10-0029-05, de 14 de septiembre de 2005, se designó como agentes de información a la Administradora del Fondo de Pensiones BBVA y a la Administradoras del Fondo de Pensiones Futuro Bolivia S.A.

La parte recurrida expresa que, conforme a las atribuciones conferidas en el art. 100 de la Ley N° 2492 y la información proporcionada por la Administradora del Fondo de Pensiones, se evidenció que la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, contaba con dependientes que percibían como salario o sueldo sumas superiores a los Bs. 7.000, empero no informó ese aspecto, es decir que, no presento la información del periodo fiscal enero 2008, razón a ello, emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional ya descrita como la Resolución Sancionatoria antes referida.

La Administración Tributaria sostiene que, el art. 7, de la RND N° 10-0029-05, si bien designa como Agente de Información a la Administradora de Fondo de Pensiones BBVA Previsión S.A., como a la Administradora de Fondo de Pensiones Futuro Bolvia S.A.; ésa determinación no puede considerarse como una excluyente para el cumplimiento de un deber formal por parte del recurrente, ello en razón de que, la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, como empleador, se constituye en su sustituto de Agente de Información, tal como establece el art. 71 de la ley Nº 2492, en razón de que, tiene la obligación de presentar información conforme determinó la Administración Tributaria; señalando que, estos fundamentos guardan estrecha relación con la interpretación jurídica establecida en las Resoluciones de Recursos Jerárquicos Nros. AGIT-RJ 0223/2010, 0224/2010, 0225/2010, 0226/2010, 0227/2010, 0228/2010, 0229/2010 y AGIT-RJ 0230/2010, todas de 9 de julio de 2010.

Por otra parte menciona que, el Auto Inicial de Sumario Contravencional ya descrito en su fundamento jurídico, no hace referencia alguna a la aplicación de las Multas como “Agentes de Información”, sino como “Agentes de Retención” en base a lo dispuesto en el art. 4 de la referida RND Nº 10-0029-05, que claramente establece la obligación del contribuyente, el mismo en su carácter de empleador, se constituye en sustituto en calidad

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de Agente de Retención RC-IVA, en razón de que debió presentar información tributaria a través de los medios autorizados que han sido habilitados por la Administración Tributaria.

La Administración Tributaría indica que, entiende de forma clara que la Resolución Sancionatoria, no fue sustentada con la RND Nº 10-0025-05, que trata sobre el Impuesto a las Transacciones Financieras – Recursos Públicos Para el Servicio de Asistencia Técnica (SAT), que simplemente tiene dos arts. el 1, referente a los recursos públicos y el 2, referente a la aplicación del Formulario Nº 162. Por lo cual, la pretensión del recurrente, al margen de crear una “confusión jurídica que afecta al Principio de Congruencia, en razón de que no precisa el nexo de causalidad, que enlaza con la concatenación de los actuados y sancionados en el presente caso con la RND Nº 10-0025-05, dejando en incertidumbre en relación a los aspectos que la Administración Tributaria debe responder al Recurso de Alzada presentado.

Hace mención sobre el num. 1 del art. 25 de la Ley Nº 2492, que establece claramente que los Empleadores se constituyen en sustitutos de agentes de retención o percepción, que el art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, establece que los empleadores o Agentes de Retención deberán consolidar la información proporcionado por sus dependientes, y que en el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, establece a los agentes de retención que cumplan con la obligación de presentar la información del Software RC-IVA (Da-Vinci) y que los agentes de retención serán sancionados conforme establece el art. 162 de la Ley N° 2492 y el numeral 4.3 del anexo A) de la RND Nº 10-0021-04.

Con relación a la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, indica que debió referirse al Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25-000-0681-11 y la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, los que han sido emitidos antes de la emisión de la RND Nº 10-0030- 11 de fecha 07 de octubre de 2011, razón a ello indica que consignó la multa de UFV´s 5.000 que de ése modo la Administración Tributaria estableció que sus actos simplemente emanan de la propia Ley esperando que los fundamentos de hecho y derecho expuestos sirvan de sustento para determinar que existió un correcto procedimiento sancionatorio, por el que fue determinado reparos de forma correcta a favor del Fisco, extremo que respalda con el principio de legitimidad establecido en el art. 66 de la Ley Nº 2492 sin que exista vulneración a la Seguridad Jurídica, al Debido Proceso, y al Principio de la Jerarquía de la Constitución.

Por los fundamentos expuestos contesta en forma negativa al presente recurso de Alzada Interpuesto por Vincent J. Nicolás, representante legal de Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, solicitando que la Resolución de Alzada confirme la Resolución Sancionatoria Nº 18- 00000138-11, por consiguiente conforme determina el inc. b) del art. 212 de la Ley N° 2492.

FASE PROBATORIA.

En aplicación de lo previsto en el inc d) del art. 218 del Código Tributario, mediante Auto de 27 de diciembre de 2011, cursante a fojas 40 de obrados, se dispuso la apertura del término probatorio de 20 días comunes y perentorios a las partes, procediéndose a su respectiva notificación, conforme consta por las diligencias cursantes de fojas 41 y 42 de obrados.

En esta fase, la Administración Tributaria, por memorial presentado en fecha 13 de enero de 2012, cursante a fojas 43 de obrados, indica que, dentro del plazo probatorio, de conformidad a lo dispuesto por el art. 218 inc. d) del Código Tributario, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, se ratifica en toda la prueba documental que ha sido presentada con el memorial de responde del Recurso de Alzada.

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Posteriormente, el expediente es remitido a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, radicado el mismo por decreto de 19 de enero de 2012, cursante a fojas 51 de obrados.

AMBITO DE COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD REGIONAL DE IMPUGNACION TRIBUTARIA DE CHUQUISACA.

La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, a mérito de lo dispuesto en el art. 141 del DS Nº 29894, con vigencia a partir del 1 de abril de 2009, tiene la facultad y competencia para conocer y resolver el presente recurso de alzada, el cual se encuentra dentro del marco legal establecido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley Nº 2492, debido a que el procedimiento administrativo de impugnación contra la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, se inició en fecha 29 de noviembre de 2011, conforme consta por cargo de recepción, cursante a fojas 14 de obrados.

En ese sentido, tanto en la parte adjetiva o procesal como en la parte sustantiva o material, corresponde aplicar al presente Recurso de Alzada, el procedimiento administrativo de impugnación establecido en el Título III de la Ley Nº 2492, en base al principio tempus regis actum y las normas reglamentarias conexas a la vigencia del hecho.

Mediante informe de vencimiento de plazo probatorio emitido por la Secretaría de Cámara de esta instancia administrativa, cursante de fojas 52 a 53 de obrados, se tiene que el plazo de los cuarenta (40) días, para la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada, conforme dispone el art. 210.III del Código Tributario Boliviano, vence el 27 de febrero de 2012.

La parte recurrida, Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante memorial presentado el 6 de febrero de 2012, cursante de fojas 57 a 59, de obrados, formuló alegatos escritos. Donde señala entre otros que ha quedado demostrado de manera objetiva que el recurrente contaba con dependientes que percibían un salario superior a los Bs. 7.000, es decir que incumplió con el deber formal de remitir información tributaria del periodo fiscal enero de la gestión 2008, en los términos, condiciones, plazos y medios establecidos por la Administración Tributaria, conforme se dispuso en la RND Nº 10-0029-05, hecho que justifica la aplicación de la sanción establecida en el numeral 4.3 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, concordante con el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05.

VII. RELACIÓN DE HECHOS.

Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de hechos:

A fojas 4, del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursa Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 1179202060 25-000-0681-11, de fecha 22 de agosto de 2011, en el que resuelve Instruir Sumario Contravencional en contra del contribuyente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, representado legalmente por Vincent J. Nicolás, con Nº de NIT 1023715023, de conformidad al art. 168 de la Ley Nº 2492 del Código Tributario Boliviano, concordante con el art. 17 de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, debido a que el contribuyente, no presentó la Información del Software RC-IVA (Da-Vinci), del periodo enero 2008, por lo que su conducta está prevista como Incumplimiento al Deber Formal de Información en el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, de 14 de septiembre de 2005, sujeto a la sanción establecida en el punto 4.3 del numeral 4 del anexo consolidado de la

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RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, la misma que asciende a UFV´s 5.000 (Cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda).

A fojas 6, del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursa Informe CITE: SIN/GDPT/DF/OP/INF/518/2011, de 21 de septiembre de 2011, el cual en su punto III Conclusiones y Recomendaciones, establece que, revisados los antecedentes se otorgó el plazo de veinte (20) días al contribuyente para la presentación de descargos o el pago de la sanción establecida concluyó, sin que presente descargo alguno y no procedió al pago de la sanción establecida en el AISC Nº 1179202060, en mérito a las disposiciones legales vigentes; que el contribuyente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, con NIT 1023715023, representado legalmente por Vincent J. Nicolás, incumplió con la presentación de la Información del RC-IVA (Da-Vinci), según lo dispuesto por el art. 4 de la RND Nº 10- 0029-05, de 14 de septiembre de 2005, que su accionar fue sancionado por el numeral 4.3 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, acto administrativo que corresponde al periodo enero de 2008.

A fojas 11, del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursa la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, de 6 de octubre de 2011, que en su parte resolutiva sanciona al contribuyente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, con una multa de UFV´s 5.000 (Cinco mil quinientos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a la fecha de emisión de la presente resolución a Bs. 8.415 (Ocho mil cuatrocientos quince 00/100 Bolivianos), por el periodo enero de la gestión de 2008, por la contravención tributaria de Incumplimiento a Deberes Formales, en previsión del art. 162 del Código Tributario y subnumeral 4.3 del numeral 4 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007.

A fojas 13, del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursa diligencia de notificación personal de 9 de noviembre del año 2011, a Vincent J. Nicolás, en representación de la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, con la Resolución Sancionatoria que se impugna.

A fojas 16, del Cuadernillo de Antecedentes Nº 1(SIN), cursa Consulta de Padrón a la Razón Social Fundación Acción Cultural Loyola Potosí. Estado Activo Habilitado.

VIII. MARCO LEGAL.

LEY Nº 2492, DEL CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.

Artículo 6.- (Principio de Legalidad o Reserva de Ley).

Sólo la Ley puede:
Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.

Artículo 64.- (Normas Reglamentarias Administrativas).

La Administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos.

Artículo 66.- (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas:

Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación;

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Artículo 148.- (Definición y Clasificación).

Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias.

Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos

Artículo 160.- (Clasificación).

Son contravenciones tributarias:

Incumplimiento de otros deberes formales;

Artículo 162.- (Incumplimiento de Deberes Formales).

El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV’s) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria.

Artículo 198.- (Forma e Interposición de los Recursos).

Los Recursos de Alzada y Jerárquico deberán interponerse por escrito mediante memorial o carta simple, debiendo contener:
e) Los fundamentos de hecho y/o de derecho, según sea el caso, en que se apoya la impugnación, fijando con claridad la razón de su impugnación, exponiendo fundadamente los agravios que se invoquen e indicando con precisión lo que se pide.

Artículo 201.- (Normas Supletorias)

Los recursos administrativos se sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el presente titulo. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.

Artículo 211.- (Contenido de las Resoluciones)

Las Resoluciones se dictarán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma del Superintendente Tributario que la dicta y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.

Artículo 212.- (Clases de Resolución)

Las Resoluciones que resuelvan los Recursos de Alzada y Jerárquico, podrán ser: a) Revocatorias Totales o parciales del acto recurrido.
b) Confirmatorias; o
c) Anulatorias, con reposición hasta el vicio mas antiguo.

DECRETO SUPREMO Nº 27310, REGLAMENTO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO.

Artículo 40.- (Incumplimiento de Deberes Formales).

Conforme lo establecido por el Parágrafo 1 del artículo 162° de la Ley N° 2492, las Administraciones Tributarias dictarán las resoluciones administrativas que contemplen el detalle de sanciones para cada una de las conductas contraventoras tipificadas como incumplimiento a los deberes formales.

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RESOLUCION NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0021-04.

Contravenciones Tributarias

Anexo DEBERES FORMALES Y SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO A) Contribuyentes del Régimen General

Deberes formales relacionados con el deber de información Sanción para Personas Jurídicas

4.3 Entrega de información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información.

5.000.- UFV´s

RESOLUCION NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0029-05.

Software RC-IVA (Da-Vinci) para Dependientes y Agentes de Retención. Artículo 1.- (Objeto).

Reglamentar el uso del “Software RC-IVA (Da Vinci)” por los sujetos pasivos del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado en relación de dependencia, así como por los Agentes de Retención del citado impuesto.

Artículo 2.- (Aprobación).

Aprobar el “Software RC-IVA (Da Vinci) Dependientes”, para el registro del detalle de la información correspondiente a las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, que los dependientes presentan para imputar como pago a cuenta del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado a través del Formulario 87-1.
Aprobar el “Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención”, el cual permitirá consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, así como la generación de la planilla tributaria.

Artículo 3.- (Contribuyentes en Relación de Dependencia).

Los dependientes cuyos ingresos, sueldos o salarios brutos superen los Bs7.000.- (Siete mil 00/100 Bolivianos), que deseen imputar como pago a cuenta del RC-IVA la alícuota del IVA contenida en facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, deberán presentar a sus empleadores o Agentes de Retención, la información necesaria en medio electrónico, utilizando el “Software RC-IVA (Da Vinci) Dependientes”, conforme el cronograma fijado en la Disposición Final Primera de la presente Resolución.
Independientemente de lo dispuesto en el párrafo anterior, los dependientes antes citados deberán presentar a sus empleadores el Formulario 87-1 impreso y firmado, acompañando las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes de respaldo. III. A tal efecto, se considerarán ingresos, sueldos o salarios brutos, a los ingresos declarados a las AFP como base para la retención que se efectúa por concepto de aportes al Fondo de Capitalización Individual.

Artículo 4.- (Agentes de Retención).

Los empleadores o Agentes de Retención deberán consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el “Software RC-IVA (Da-Vinci) Agentes de Retención”, y remitirla mensualmente al Servicio Nacional de Impuestos Nacionales mediante el sitio web (www.impuestos.gov.bo) de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o Graco de su jurisdicción, en la misma fecha de la presentación del Formulario 98 (las negrillas son nuestras).

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Artículo 5.- (Incumplimiento).

Los Agentes de Retención que no cumplan con la obligación de presentar la información del “Software RC-IVA (Da-Vinci) Agentes de Retención”, serán sancionados conforme lo establecido en el artículo 162 de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario, y en el numeral 4.3 del Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004.

El pago de la multa no exime al Agente de Retención de la presentación de la información requerida.

RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0037-07.

Anexo Consolidado

DEBERES FORMALES Y SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO.

A) CONTRIBUYENETES DEL REGIMEN GENERAL

4.- DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON EL DEBER DE INFORMACIÓN 4.3.- Entrega de toda la Información veraz en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas especificas para los Agentes de Información: Sanción por Incumplimiento al Deber Formal: Personas Jurídicas 5.000.- UFV´s.

RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0030-11.

Artículo 1.- (Modificaciones y Adiciones)

se modifica el parágrafo II del art. 26 de la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, con el siguiente Texto:

De constatarse la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, por personas naturales o jurídicas, inscritas o no en el Padrón Nacional de Contribuyentes, los funcionarios asignados labrarán un “Acta de Verificación y Clausura”, que contendrá como mínimo, la siguiente información:

Número de Acta de Verificación y Clausura.
Lugar, fecha y hora de emisión.
Nombre o Razón Social del Sujeto Pasivo.
Número de Identificación Tributaria cuando se encuentre inscrito al Padrón Nacional de Contribuyentes.
Número de Cédula de Identidad del sujeto pasivo o tercero responsable, cuando no se encuentre inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyentes.

En caso que no proporcione este dato se hará constar en Acta.

Dirección del domicilio fiscal visitado.
Descripción de los artículos o servicios vendidos y no facturados.
Importe numeral y literal del valor no facturado.
Sanción a ser aplicada, de acuerdo al Artículo 170 del Código Tributario Boliviano.
Nombre (s) y número (s) de Cédula de Identidad del (los) funcionario (s) actuante (s). k. Nombre y número de la Cédula de Identidad del testigo de actuación.” II. Se modifican los subnumerales 4.2, 4.3, 4.8 y 6.4 y se adicionan los subnumerales 4.2.1, 4.2.2, 4.31, 4.3.2, 4.8.1, 4.8.2, 4.9, 4.9.1 y 4.9.2 al anexo A de la RND Nº 10- 0037-07.
FUNDAMENTOS TÉCNICOS JURÍDICOS.

Con la pertinencia legal exigida por ley, corresponde pronunciarse sobre los puntos reclamados por la parte recurrente, en conexión con los puntos de rechazo expuestos por la Administración Tributaria recurrida y con la Resolución Administrativa impugnada, para establecer y determinar conforme a ley, cual de las partes tiene

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fundada razón en base a sus argumentos de hecho y de derecho que fueron expuestos durante la tramitación del presente Recurso de Alzada.

El recurrente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, representado legalmente por Vincent J Nicolás, impugna la Resolución Sancionatoria Nro. 18-00000138-11, de 6 de octubre de 2011, en base a los argumentos de hecho y de derecho expuestos en su memorial de Recurso de Alzada.

Por su parte la Administración Tributaria, respondió en forma negativa a las pretensiones del recurrente expresando sus argumentos jurídicos, solicitando se emita resolución que disponga confirmar la Resolución Sancionatoria indicada.

Por consiguiente, conforme la pertinencia debida que debe observarse de manera imperativa en la parte resolutiva, corresponde señalar que, el recurrente erróneamente dentro del recurso presentado consigna el dato de la RND Nº 10-0025-05, siendo el correcto: la RND Nº 10-0029-05, según se comprende de la lectura integra del Recurso de Alzada (fojas 14 a 26). Aclarado el error formal producido por la parte recurrente del presente proceso, se tiene a bien ingresar al pronunciamiento sobre lo pedido por la parte recurrente.

9.1. Con relación a los Agentes de Retención y Agentes de Información.

En principio la parte recurrente reconoce que, el Estado en ejercicio de su poder de imperio se encuentra facultado a exigir información tributaria pertinente de acuerdo al numeral 1 del art. 100 de la Ley Nº 2492; y que por su parte, toda persona que reciba requerimiento expreso emanado de una Administración Tributaria está obligada a proporcionar toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios, conforme dispone el parágrafo I del art. 71 de la Ley Nº 2492. Sobre esta última disposición legal, hace énfasis en que el requerimiento debe ser expreso, es decir por escrito, significando esto que la obligación no puede entenderse aplicada de manera tácita, por la posible desventaja que se ocasionaría al obligado con el desconocimiento provocado y demás consecuencias legales perjudiciales, como ser la imposición de sanciones.

Continua diferenciando la mencionada obligación de informar con lo estipulado por el parágrafo II del art. 71 de la Ley Nº 2492, expresando que muy aparte de la persona natural o jurídica que deba cumplir con la obligación de informar (parágrafo I del mencionado artículo), se ha creado la figura de los Agentes de Información, los cuales en cuanto a su designación se regirán a lo estipulado reglamentariamente según dispone el referido CTB. Expresa también que guardando toda lógica y consecuencia jurídica, el art. 6 (Agentes de Información) del DS Nº 27310, de 10 de enero de 2004, determina que para tener la calidad de Agente de Información es imprescindible que la designación se produzca de manera expresa y mediante Resolución; por lo cual considera que al no observar lo anteriormente referido se produce vulneración de la propia Ley y al Principio de Legalidad.

De todo este su razonamiento, el recurrente señala de forma enfática que Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, no es un Agente de Información, ya que en ningún momento y bajo ninguna normativa legal se le hubiese designado de manera expresa y mucho menos mediante Resolución para ser un Agente de Información. Posteriormente para sustentar este su argumento hace textualización de la normativa con la cual se le sanciona, es decir el subnumeral 4.3 del anexo A de la RND Nº 10-0037-07 el cual impone como deber formal la: “Entrega de toda la información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información”; así también redacta lo determinado

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por el subnumeral 4.3 del anexo A de la abrogada RND Nº 10-0021-04, de la siguiente manera: “Entrega de Información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información”.

La Administración Tributaria respondió indicando que, debe considerarse que el Auto Inicial de Sumario Contravencional ya descrito oportunamente en su fundamento jurídico no hace referencia alguna a la aplicación de la Multa como “Agentes de Información”, sino por el contrario como “Agentes de Retención” en base a lo dispuesto en el art. 4 de la referida Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05 que claramente establece la obligación del contribuyente, pues el mismo en su carácter de empleador se constituye en sustituto en calidad de Agente de Retención del RC-IVA, en razón a que debió presentar información tributaria a través de los medios autorizados que han sido habilitados por la Administración Tributaria.

Continua manifestando que, en este contexto la Administración Tributaria, aprobó el reglamento del uso del “Software RC-IVA (Da-Vinci), tanto para sujetos pasivos del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado en relación de Dependencia, como para los Agentes de Retención del mismo, estableciendo la forma y medios de presentación de las Declaraciones Juradas por parte de los sujetos pasivos o sustitutos del mismo, mediante RND Nº 10-0029-05, de 14 de septiembre de 2005, que en su art. 2.II, expresamente dispone que los Agentes de Retención deberán consolidar la información declarada por los dependientes de cada entidad o empresa, y que el art. 4 de la misma Resolución, señala que dicha información debe ser presentada de manera mensual al sitio web (www.impuestos.gov.bo) o en medio magnético en las oficinas de la Administración Tributaria respectiva, en la misma fecha de presentación del Formulario 98 (DD´s JJ´s).

Con relación a este punto primeramente corresponde entender que el reclamo realizado por el recurrente se funda en la aplicación de la sanción establecida en el punto 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, la cual de manera textual expresa como un deber formal de los contribuyentes del Régimen General la: Entrega de toda la información veraz en los plazos, medios y formas establecidos en normas específicas para los Agentes de Información; en ese entendido corresponde ahora comprender a cabalidad que se entiende por un Agente de Información en toda la extensión de este término, ya que de allí precisamente deviene la sanción impuesta. Para esto debemos remitirnos al Código Tributario en actual vigencia, el cual determina la Obligación de Informar en su art. 71, diferenciando a dos tipos de sujetos que deben cumplir con esta obligación de informar.

En primer lugar la norma ya citada, en su parágrafo I profiere obligación con carácter general, amplio y abstracto de la siguiente manera: “Toda persona natural o jurídica de derecho público o privado, sin costo alguno, está obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios emergentes de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, cuando fuere requerido expresamente por la Administración Tributaria”, de esto se colige que esta obligación no discrimina entre personas naturales o jurídicas, sino habla de “personas” en un sentido totalmente global, las cuales deben por imperio de la ley acatar los requerimientos producidos por la Administración Tributaria cuando esta lo solicite de manera expresa. Sin embargo cabe clarificar que a las personas que se requiera información de la forma anteriormente detallada no puede aplicárseles la sanción establecida en el punto 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0021-04 ó 10- 0037-07, por no poseer estas la calidad de “Agente de Información”,

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De manera secundaria el parágrafo II del interpretado art. 71 de la Ley Nº 2492 determina con carácter particular, específico y concreto que “Las obligaciones a que se refiere el parágrafo anterior, también serán cumplidas por los Agentes de Información cuya designación, forma y plazo de cumplimiento será establecida reglamentariamente”, en este entendido corresponde a esta instancia administrativa precisar y sentar precedente mediante la presente resolución, en el sentido de que a partir de este parágrafo II se advierte innovadoramente la existencia de los mentados “AGENTES DE INFORMACIÓN” coligiéndose el hecho de que este título no puede recaer en cualquier persona, sino únicamente cuando esta consigna una designación para sí, significando con esto de forma expresa; y que en la misma debe establecerse la forma y plazo del cumplimiento de informar, todo esto con el requisito sine qua non de ser determinada mediante reglamentación. Para este tipo de personas designados como Agentes de Información en caso de incumplimiento producirá la perfecta aplicación de la sanción establecida en el punto 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, por estar reservada estrictamente para Agentes de Información de acuerdo a su contenido; y sin embargo, si bien estos Agentes de Información tienen obligaciones específicamente determinados mediante reglamentación expresa, con contenido de forma y plazo de cumplimiento de informar, ellos también deben cumplir de manera general como toda persona con los requerimientos generales que expresamente solicite la Administración Tributaria tal cual se expresó en el párrafo anterior, según parágrafo I del art. 71 del CTB.

Por lo que este criterio obtiene su respaldo de lo estipulado por el art. 6 (Agentes de Información) del DS Nº 27310, mismo que determina: “A los efectos del Parágrafo II del art. 71 de la Ley Nº 2492, las máximas autoridades normativas de cada Administración Tributaria mediante resolución, definirán los agentes de información, la forma y los plazos para el cumplimiento de la obligación de proporcionar información”, De esto se resume el hecho de que, para ser designado y obtener el título de Agente de Información, debe ocurrir la participación de las máximas autoridades normativas de cada Administración Tributaria, en este caso del Servicio de Impuestos Nacionales, los cuales necesariamente deberán emitir una resolución definiendo quienes son Agentes de Información, como deben cumplir la obligación de informar y cual el término otorgado. Aspecto que se cumple a cabalidad como señala el recurrente, por ejemplo en el art. 7 de la misma RND Nº 10-0029-05 el cual bajo el título de: Designación de Agentes de Información, se atribuye esta calidad a las Administradoras de Fondos de Pensiones BBVA Previsión S.A. y Futuro de Bolivia S.A.

Bajo el amparo de la comprensión exacta del marco legal vigente e imperante en nuestro país, se concluye que si bien el art. 4 de la RND Nº 10-0029-05 determina una obligación para los empleadores o Agentes de Retención, cual es, la de “consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el “Software RC-IVA (Da- Vinci) Agentes de Retención y remitirla mensualmente al Servicio de Impuestos Nacionales mediante el sitio Web (www.impuestos.gob.bo), de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o Graco de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del Formulario 98”; sin embargo al no existir constancia de que el recurrente Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, fuese designado mediante resolución por las máximas autoridades normativas del Servicio de Impuestos Nacionales como Agente de Información estipulando la forma y plazo a cumplir respecto a un deber de información, no corresponde por lo tanto el sancionar incumplimiento alguno con el punto 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, la cual específicamente se entiende de su contenido es aplicable únicamente para los Agentes de Información, los cuales deben reunir los requisitos normativos ya señalados para ser llamados como tales, siendo esta la única forma de considerar existencia de especificidad, relación o congruencia entre la obligación y la pretendida sanción a aplicar

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Haciendo una síntesis de todo lo expresado, se advierte que el error o inconveniente legal deviene de la relación específica y coherente que debe existir entre la obligación y la sanción; en el presente caso, es evidente que el art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, establece una determinada obligación para los Agentes de Retención, y que sin embargo la sanción pretendida para su imposición se la extracta del subnumeral 4.3 numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, cuando esta queda reservada y determinada para los Agentes de Información, con lo cual la Administración Tributaria emisora de la normativa administrativa revisada y encargada de la aplicación de sanciones, no ha observado la relación de especificidad, congruencia y tipicidad requeridas al determinar la obligación incumplida y su relación con la sanción impuesta, Al respecto ilustra la doctrina de la siguiente forma: “no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en FORMA ESPECÍFICA las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso” (VILLEGAS Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9° Edición p. 525) (Negrillas, subrayado y cursivas nuestras).

Con lo analizado y resuelto en el párrafo anterior, la Administración Tributaria, provocó la vulneración del Principio de Tipicidad reconocido en el ámbito administrativo precisamente dentro de los procedimientos sancionadores, válido en el campo tributario por su carácter supletorio establecido en el parágrafo II del art. 5 de la Ley Nº 2492, por lo cual es preciso hacer mención al art. 71 de la Ley Nº 2341, de Procedimiento Administrativo, el cual determina respecto a los procedimientos aplicables dentro del Procedimiento Sancionador: “Las sanciones administrativas que las autoridades competentes deban imponer a las personas, estarán inspiradas en los principios de legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, proporcionalidad, procedimiento punitivo e irretroactividad”. El mismo cuerpo legal, mediante los parágrafos I y II del art. 73 determina: “I. Son infracciones administrativas las acciones u omisiones expresamente definidas en las leyes y disposiciones reglamentarias II. Sólo podrán imponerse aquellas sanciones administrativas expresamente establecidas en las leyes y disposiciones reglamentarias”. Produciéndose por tanto, transgresión a la seguridad jurídica aspecto puntual sobre el que el profesor Héctor Villegas expresa “seguridad jurídica enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción y confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a que atenerse”.

De manera conducente con lo anterior, la doctrina apoya también el fundamento del mencionado principio, pudiendo citar para el caso a María Querol García, que en su obra Régimen de Infracciones y Sanciones Tributarias, refiere que en el análisis de las infracciones tributarias deben considerarse los principios de tipicidad, de legalidad y de culpabilidad y que en cuanto al principio de tipicidad señala que: “La consagración del principio de tipicidad supone que toda acción y omisión susceptible de constituirse en infracción tributaria debe, con carácter previo, estar tipificada como tal por el legislador. Por lo tanto, es una exigencia del principio de seguridad jurídica al constituirse como un límite de la potestad sancionatoria de la Administración Pública” (QUEROL García Ma. Régimen de Infracciones y Sanciones Tributarias. pág. 21) (las negrillas son nuestras).

En este comprendido, es imperioso señalar que, lo ocurrido en el presente caso, constituye un error en la tipicidad, pues por un lado la Administración Tributaria, determina una obligación para ciertos sujetos “X” (Agentes de Retención), y por otro pretende sancionar

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con una sanción previamente determinada para los sujetos “Y” (Agentes de Información), olvidando que estos últimos para ser llamados como tales, deben poseer: 1) Designación, 2) Resolución (expresa) 3) Que dicha Resolución de designación sea emitida por las Máximas Autoridades Normativas de la Administración Tributaria; aspectos totalmente inexistentes para el caso del recurrente, al no haberse demostrado dichos extremos, por lo cual no es legal ni mucho menos correcto el provocar la imposición de sanción mediante la forzada comprensión del acaecimiento de la tipicidad.

9.2. Sobre el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05 y la inobservancia de la vigencia temporal de la norma,

La parte recurrente afirma que, la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, funda su sanción en el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, el cual señala que: “el incumplimiento a los dispuesto en el art. 4 de la misma resolución, se sancionaría conforme al numeral 4.3 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-2004, de 11 de agosto de 2004”; y que, la mencionada RND Nº 10-0021-04, quedo abrogada por mandato de la Disposición Final Sexta de la RND Nº 10-0037-07 emitida en fecha 14 de diciembre de 2007; en consecuencia expresa que, el citar o pretender aplicar el referido art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, a partir del periodo enero 2008, significa inobservancia de la Vigencia Temporal de la Norma.

También acusa a la Administración Tributaria, de aplicar indebidamente analogía para la aplicación de sanciones contraviniendo el art. 8 de la Ley Nº 2492, al relacionar el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, con el subnumeral 4.3 de la RND Nº 10-0037-07, cuando no existe un vínculo jurídico específico entre estas dos normas, aduciendo por ello vulneración al principio Nulla Poena Sine Lege Et Sine Iudicio, reclamando también que una persona puede sufrir la imposición de una sanción, si previamente existiera una prohibición o determinación de un cumplimiento, de manera Específica y Precisa.

El recurrente sobre este punto culmina haciendo un ejercicio legal, situándose en el momento mismo del nacimiento de la obligación objetada, vale decir el periodo enero, de la gestión 2008, desglosando los siguientes reclamos: 1) Que, en esos meses observados ya no se encontraba vigente la RND Nº 10-0021-04 por haberse abrogado el mes de diciembre de 2007. 2) Que por razones de la abrogación señalada, existe impedimento legal para aplicar el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, por referirse este a una norma ya fuera de contexto jurídico (RND Nº 10-0021-04) y 3) Que no existe relación implícita, automática, tácita, o analógica entre la RND Nº 10-0037-07, (con la cual se pretende aplicar la sanción) y la RND Nº 10-0029-05. 4) Que en definitiva se extracta de lo reclamado, que el recurrente afirma no existir una norma para sancionar el periodo enero, de la gestión 2008, de acuerdo a lo entendido por el principio Tempus Comissi Delicti, y que por dicho motivo, se estaría mellando la Seguridad Jurídica. 5) Que la falta de previsión en cuanto a la corrección o modificación de la RND Nº 10-0029-05, por parte de la Administración Tributaria no puede ser suplida o subsanada por la simple vigencia de una nueva RND que regule contravenciones tributarias a partir del mes de enero 2008.

Realizando primeramente análisis normativo, esta instancia administrativa encuentra que a pesar de la diferenciación existente entre Agente de Información y Agente de Retención que fue resuelta en el punto 9.1; el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, establecía que ante el incumplimiento a la obligación de presentar la información del “Software RC-IVA (Da-Vinci) Agentes de Retención serán sancionados conforme lo establecido en el art. 162 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, CTB y en el numeral 4.3 del Anexo A de la RND Nº 10-

0021-04”. Concuerda lo expresado por el recurrente cuando indica que posteriormente la Disposición Final Sexta de la RND Nº 10-0037-07, abroga la RND Nº 10-0021-04, a partir del 14 de diciembre de 2007; perdiendo vigencia el cuestionado articulo, pero solo de forma

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parcial respecto al direccionamiento de la sanción a la RND Nº 10-0021-04, justamente por efectos de abrogatoria.

Por lo cual, de manera congruente entre lo resuelto en el punto 9.1. y el anterior párrafo, se colige que a pesar de la diferencia sustancial ya aclarada entre los Agentes de Retención y Agentes de Información, el cuestionado art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, imputaba sancionar a los Agentes de Retención, según lo determinado por el subnumeral 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0021-04, para Agentes de Información, aspecto por el cual se entiende los anteriores fallos emitidos por esta instancia de impugnación administrativa; que, sin embargo, una vez abrogada la RND Nº 10-0021-04, consiguientemente el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05, pierde validez y eficacia jurídica parcial, simplemente en cuanto a convertirse en un vínculo o nexo jurídico que relacionaba estas dos disposiciones normativas administrativas; por el contrario, por este mismo hecho a partir del mes de enero de año 2008, se genera de manera clara una fisura jurídica entre la RND Nº 10-0029-05, que determina una obligación para los Agentes de Retención, y la nueva RND Nº 10-0037-07, que al ser emitida continúa estableciendo como deber formal la: “Entrega de toda la información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los Agentes de Información”, sin implementarse un deber formal propio para los Agentes de Retención, o modificación alguna del art. 5 de la RND Nº 10- 0029-05, que direccione la sanción a la nueva RND Nº 10-0037-07, tal como se realizo modificaciones según la Disposición Transitoria Tercera.

Referente al reclamado principio Tempus Comissi Delicti, se debe aclarar que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ-385/2011, al respecto hizo referencia a la Sentencia Constitucional Nº 0386/2004, de 17 de marzo de 2004, en su numeral III Fundamentos Jurídicos del fallo establece que: “…la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regit actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna”. Y, según ese contexto doctrinario, jurisprudencial y legal, se tiene que el principio tempus regit actum, rige la aplicación de las normas procesales, que regulan las formalidades que se debe cumplir para el inicio, desarrollo y conclusión de un trámite o proceso; es decir, que regula la parte adjetiva o pasos procedimentales que se deben seguir; en cambio, el principio tempus comissi delicti, se aplica a la parte sustantiva de los procesos, en los que se toca aspectos de fondo, relacionados con los derechos que da la consecución de un hecho, conceptos que dan lugar a la deuda tributaria, calificación de la conducta, causas de extinción de la misma, prescripción, condonación, compensación y cálculo de la deuda tributaria.

Del entendimiento cabal de lo expuesto en el párrafo precedente, se encuentra que el desamparo legal para la correcta imposición de sanción, respecto al deber formal determinado en el art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, producida por la diferenciación sustancial de los Agentes de Retención, respecto a los Agentes de Información, y falta de conexitud legal entre el mencionado art. 4 de la RND Nº 10-0029-05, y el subnumeral 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, se circunscribe a la comprensión del principio tempus regit actum que trata sobre la aplicación misma de la norma sustantiva, es decir, ingresando al ámbito adjetivo o procedimental, justamente extrañado en el presente caso, y no así con el tempus comissi delicti, como reclama el recurrente.

Respecto a lo argumentado, en relación a la aplicación de la analogía para imponer sanciones, producida supuestamente por la Administración Tributaria en contravención con el art. 6 de la Ley Nº 2492, se debe considerar primeramente que, se entiende por esta, al procedimiento de superación de vacíos jurídicos, que consiste en la resolución

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de casos no directamente regulados mediante la aplicación de normas del propio ordenamiento, sino, con otras que regulan casos semejantes. Esta figura jurídica, es aceptada en nuestro ordenamiento jurídico tributario, a través del mencionado artículo del Código Tributario Boliviano, mediante el cual, se admite el uso de la analogía en materia tributaria para llenar los vacíos legales, pero que, en virtud de ella no se podrán definir contravenciones o aplicar sanciones. Por cuanto, tomando en cuenta que en el presente la RND Nº 10-0029-05, establece un incumplimiento para los Agentes de Retención, resulta contrario a la comprensión de la figura jurídica de la analogía, aplicar una sanción muy distinta determinada en la distinta normativa tributaria, que en este caso es la RND Nº 10-0037-07, al entender que la misma dispone similar o semejante deber de información, pero de forma estricta para los Agentes de Información, quienes, valga la reiteración, deben cumplir sobre aquellos requisitos establecidos por ley, para ser tomados en cuenta como tales, constituyéndose más agravado el hecho de atribuir sanción distinta a una obligación ajena.

9.3. Con relación a la violación de la jerarquía normativa constitucional, prelación normativa y principio de legalidad o reserva de Ley.

El Recurrente funda su reclamo expresando que el Servicio de Impuestos Nacionales, al continuar a toda costa con la intención de sancionar a la Fundación Acción Cultural Loyola Potosí, mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional y posteriormente con la Resolución Sancionatoria, vulneró la Jerarquía Normativa Constitucional, Prelación Normativa y el Principio de Legalidad o Reserva de Ley, ya que, antepuso una incongruente Resolución de carácter administrativa frente a la CPE, la cual en su art. 410 parágrafo II señala la jerarquía normativa. Asimismo, señala que, el artículo 5 del Código Tributario, define en materia tributaria la Prelación Normativa. Por otra parte, hace referencia al Principio de Legalidad, establecido en el art. 6 de la Ley Nº 2492, específicamente en su parágrafo I del numeral 6, es decir, respecto a la facultad única que tiene la Ley, de tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones; objetando con esto que el Servicio de Impuestos Nacionales, al emitir Resoluciones Normativas de Directorio, debe cuidar que estas, guarden la debida sujeción de contenido a la ley y decretos supremos, es decir a la Jerarquía Normativa, reconocida constitucionalmente.

Constituye obligación de esta instancia administrativa el aclarar que la misma, no se encuentra facultada para revisar o pronunciarse sobre la correcta o incorrecta emisión de las normativas administrativas del ente recaudador en cuanto a su constitucionalidad; y que del análisis de las Resoluciones Normativas de Directorio hasta aquí revisadas en el presente recurso, se constata, que la RND Nº 10-0029-05, establece según su art. 4 una obligación a los Agentes de Retención, por otro lado las RND Nº 10-0021-04 y 10-0037-07, simplemente establecen deberes formales, y en el caso en cuestión, ambas en su subnumeral 4.3 del numeral 4 de su Anexo A), determinan una específica sanción para los Agentes de Información. Con esto dichas normativas no ingresan a vulnerar de manera alguna la Jerarquía Normativa Constitucional, la prelación normativa, ni mucho menos el principio de legalidad, por encontrarse dentro del margen reglado por ellas, y siendo su causa o motivación de su existencia simplemente la reglamentación de los deberes formales y su eventual contravención, los cuales se constituyen ilícitos tributarios; y que a pesar de estar reservada a la Ley su tipificación de estas normas administrativas cumplen con su función única de reglamentar o especificar lo determinado por ley. Sin embargo se reitera que el error producido en este caso por parte de la Administración Tributaria, al atribuir una sanción distinta a una obligación ajena, reportando esto falta del Principio de Tipicidad, reglada por la Ley de Procedimiento Administrativo, norma admitida en materia

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tributaria según el art. 8 de la Ley Nº 2492, conforme se concluyo en el punto 9.1 y 9.2 de la presente resolución.

9.4. Con relación a la retroactividad reclamada.

El recurrente expresa que, recientemente en fecha 7 de octubre de 2011, se emitió la RND Nº 10-0030-11, mediante la cual se modificó la sanción del incumplimiento que se pretende aplicar, siendo esta más benéfica que la determinada por las Resoluciones Normativas de Directorio Nº 10-0021-04 y 10-0037-07; por lo que, considera aplicable el art. 150 de la Ley Nº 2492, es decir el Principio de Retroactividad, y que al margen de este instituto jurídico, señala que, en el presente caso lo que se reclama es la mala interpretación de un deber formal y direccionamiento errado de la sanción a aplicarse.

Al respecto la Administración Tributaria expresa que, sus actos simplemente emanan de la propia ley y consiguientemente espera que los fundamentos de hecho y derecho expuestos sirvan de sustento para determinar que en el presente caso existe un correcto procedimiento sancionatorio, y que los mismos gozan de legitimidad (art. 66 de la Ley Nº 2492).

Confrontados los argumentos de las partes y revisada la normativa administrativa tributaria vigente a momento de la emisión de la presente resolución, se evidencia que el SIN, emitió el 7 de octubre de 2011, la RND Nº 10-0030-11, a través de la cual la Administración Tributaria Nacional manifiesta la necesidad de: “modificar y complementar los deberes formales y las sanciones a su incumplimiento, realizando una distinción en función a la gravedad de la infracción y su efecto en los intereses tributarios del Estado y en los procedimientos realizados por la Administración Tributaria”. Quedando establecidos a partir de la publicación de esta resolución, deberes formales propios y particularmente dispuestos para los Agentes de Retención, de la siguiente forma:

DEBERES FORMALES PARA LOS AGENTES DE RETENCIÓN

De igual manera se mantiene el subnumeral 4.3 y se implementa sus derivaciones (4.3.1 y 4.3.2) atribuibles a los Agentes de Información con las particularidades determinadas en cuanto a la imposición de sanciones, de la siguiente manera:

DEBERES FORMALES PARA LOS AGENTES DE INFORMACIÓN

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De lo anterior se observa primeramente que, al implementarse deberes formales específicos para los Agentes de Retención, los cuales se distinguen de los de Agentes de Información, los mismos efectivamente reportan sanciones más benignas que las impuestas con el subnumeral 4.3 del numeral 4 del Anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, que valga la redundancia de la aclaración, se hallaban establecidos especificados y tipificados solamente para Agentes de Información, con una sanción predeterminada de 5.000 UFV`s (Cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda), por el incumplimiento.

Una vez considerada la reducción existente, producida a partir de la emisión de la RND Nº 10-0030-11, de 7 de octubre de 2011, y el beneficio deducido para el recurrente, corresponde manifestar que esta nueva resolución aún no se había publicado a momento de emitirse la Resolución Sancionatoria hoy impugnada (29/11/2011), no encontrándose facultada la Administración Tributaria, para versar o resolver sobre la reducción de sanción y la derivada retroactividad. Sobre el principio reclamando por la parte recurrente, merece recordar la posición asumida por el Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia, en la Sentencia Constitucional 0334/2010-R, de 15 de junio de 2010, de la cual se comprende que: “El Art. 33 de la CPE abrg. disponía que la ley solo tiene efecto para lo venidero; y no así retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine expresamente, y en materia penal cuando beneficie al delincuente; es decir, uno de los principios más elementales que rigen la aplicación de la ley es su irretroactividad, que significa que ésta no debe tener efectos hacia atrás en el tiempo; sus efectos solo operan después de la fecha de su promulgación, así también lo ha establecido el Art. 123 de la CPE”; concordante a este criterio normativo y jurisprudencial, el art. 150 de la Ley Nº 2492, dispone en materia impositiva que: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”. Por lo que, demostrándose en el presente, la favorabilidad y beneficio de la reducción de sanciones ocasionada por la emisión de la RND Nº 10-0030-11, de 7 de octubre de 2011, sobre la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11, de 6 de octubre de 2011, de un análisis a priori se concluiría en la aplicación del Principio de Retroactividad, respecto a la sanción impuesta.

Sin embargo en el presente caso, no se puede aceptar la retroactividad de la ley, pues al haberse realizado un análisis profundo y exhaustivo a la luz de lo descrito en el numeral 9.1 de la presente resolución, constituiría una falsedad e incongruencia legal, de esta instancia administrativa, en el presente fallo, avalar la reducción o disminución de la sanción impuesta, al amparo del Principio de Retroactividad, cuando queda fehacientemente demostrado la inexistencia de la sanción atribuida o impuesta por su falta de tipicidad y especificidad por la diferenciación sustancial entre los Agentes de Retención con los Agentes de Información, al no cumplirse todos los requisitos establecidos para adquirir tal nombramiento de estos últimos; vale decir, existencia de una Designación, de carácter Expreso y mediante Resolución, para ser llamado Agente de Información, con las consiguientes obligaciones tributarias, y responsabilidad contravencional emergentes, de acuerdo al segundo párrafo del art. 71 de la Ley Nº 2492 y el art. 6 del DS Nº 27310, de 9 de enero de 2004. En este caso, al otorgar o aceptar la aplicación de la retroactividad reclamada, se estaría causando perjuicio en vez de beneficio al recurrente, desvirtuando la esencia del reclamando principio, en consecuencia prevalece en prelación y procedencia resolutiva lo concluido en punto 9.1 de la presente resolución.

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Que, en base a los fundamentos de orden técnico jurídico señalados, corresponde a esta instancia administrativa pronunciarse dentro de su competencia eminentemente tributaria y revisando en sede administrativa, concluye que la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de impuestos Nacionales, en el presente procedimiento administrativo sancionador, no observó adecuadamente la normativa tributaria en vigencia.

POR TANTO

El suscrito Director Ejecutivo Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, designado mediante Resolución Suprema 00413 de 11 de mayo de 2009 y en virtud de la jurisdicción y competencia plena que ejerce por mandato de los artículos 132 y 140 inciso a) del Código Tributario Boliviano; artículo 193, numerales I y II de la Ley Nº 3092 y artículo 141 del Decreto Supremo Nº 29894.

RESUELVE:

Primero.- REVOCAR TOTALMENTE, la Resolución Sancionatoria Nº 18-00000138-11 de 6 de octubre de 2011, emitida por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales. Todo de conformidad con lo previsto en el art. 212.I.a) del Código Tributario Boliviano.

Segundo.- DISPONER, la remisión con nota de cortesía, de una copia de la presente Resolución a conocimiento del Director Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 140, inciso c) del Código Tributario Boliviano.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

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