ARIT-SCZ-RA-0513-2020 RA de Devolución Indebida Posterior nula por no justificar depuración de CF comprometido

ARIT-SCZ-RA-0513-2020

aití 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0513/2020 

Recurrente 

Administración Recurrida 

Acto impugnado 

Expediente N° 

Lugar y Fecha 

VISTOS

: Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A., representada por Richar Castillo Cruz. 

Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Miguel Ángel Vaca Chávez. 

Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020. 

ARIT-SCZ-0282/2020. 

Santa Cruz, 16 de septiembre de 2020 

El Recurso de Alzada, el Auto de Admisión, la contestación de la 

Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de 

Impuestos Nacionales (SIN), el Auto de apertura de plazo probatorio, las 

pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente 

administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0513/2020 de 

16 de septiembre de 2020, emitido por la Sub Dirección Tributaria 

Regional; y todo cuanto se tuvo presente. 

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO 

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, del 12 de febrero de 2020, en la 

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NB/ISO 

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mm 

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que estableció la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente Procesadora de Oleaginosas S.A. – PROLEGA S.A. de Bs325.305.- y un monto por concepto de mantenimiento de valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs7.508.-; importe que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a 153.721.- UFV’s, equivalentes a Bs359.248.-, correspondiente al monto indebidamente devuelto actualizado e interés del periodo de noviembre de 2017. 

  1. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE ALZADA 

11.1 Argumentos del recurrente 

Procesadora de Oleaginosas S.A. PROLEGA S.A., representada por Richar Castillo Cruz, en adelante la recurrente, mediante memorial presentado el 16 de junio de 2020 (fs. 37-42 del expediente), se apersonó ante esta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, para interponer Recurso de Alzada impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051 del 12 de febrero de 2020, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, manifestando lo siguiente: 

11.1.1 Falta de fundamentación y motivación en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior. 

La recurrente señaló que la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que solo se limitó a establecer cargos sin exponer fácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud y fiscalización, argumentó que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atenta a sus derechos al debido proceso, por lo que la Resolución Administrativa no cumple los requisitos mínimos previstos en el inc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16. 

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Asimismo, expresó que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO); toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financieras y constructoras; y que los ingresos por la venta de bienes muebles (venta de harinas, torta de soya y aceites), de acuerdo al art. 1 de la Ley 843 (TO) son gravados por el IVA, por lo que afirmó que no corresponde aplicar la proporcionalidad establecida en el sexto párrafo del art. 8 del DS 21530 (RIVA). Asimismo, afirmó que a los exportadores de bienes o mercaderías les corresponden aplicar el art. 11 de la Ley 843 y que esta misma Ley libera del Debito Fiscal en aplicación del principio de neutralidad impositiva. 

Señaló que, el acto impugnado, incurrió en vicios de nulidad al omitir fundamentar y valorar los documentos aportados a la Ad ministración Tributaria en el transcurso de la verificación, incumpliendo de esta manera con los incs. b) y e) del art. 28 de la Ley 2341 (LPA), aplicable en materia tributaria por disposición del art. 74 num. 1 de la Ley 2492 (CTB), y que establece que de todo acto administrativo debe contener, relativos a la causa y el fundamento; refiriéndose además al parágrafo II del art. 29 del DS 27113 (RLPA), Sentencias Constitucionales 1534/2003-R, 0183/2010-R, 0281/2010-R, sobre el derecho a la defensa y la Sentencia Constitucional 791/2012, entre otras, sobre el debido proceso; y los arts. 115 parágrafo II, 117 parágrafo I y 119 parágrafo II de la CPE con relación al derecho al debido proceso y a la defensa. 

11.1.2 Validez de notas fiscales presentadas para devolución impositiva 

La recurrente señaló que el crédito fiscal IVA comprometido y solicitado en el periodo noviembre/2017 de Bs611.568.-, está respaldado con las siguientes facturas: 

FECHA DE NIT NOMBRE Y APELUDO/RAZON N’DE 

FACTURA PROVEEDOR SOCIAL FACTURACONCEPTO 

12/08/2017 321226027 EGUEZTRADING SRL 

12/09/2017 1028399028 CRE SRL 

27/09/2017 1015179028 BRENNTAG BOLIVIA SRL 

30/09/2017 1020269020 YPFB 

19/10/2017 343602020 GRANOILSRL 

20/10/2017 343602020 GRANOIL SRL 

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Mana tasaq kuraq kamachiq (Quechua) 

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122 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 

2360921 Consumo de energía eléctrica (insumos) 

4432 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 

281118 Consumo de Gas (insumo) 

6 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 

7 Compra de toneladas de soya (materia Prima) 

3 de

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de la Calidad 

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Las compras corresponden en su integridad a la compra de materia prima e insumos y están relacionadas directamente a la actividad exportadora, corresponden a transacciones ciertas, debidamente soportada y son válidas para la devolución impositiva en aplicación del art. 11 de la Ley 843 y DS 25465. 

Seguidamente alegó, que de manera implícita la normativa contenida en los arts. 7, 8 y 9 de la Ley 843, contiene las características del método de sustracción de impuesto contra impuesto, situación que permite concluir que el IVA ha adoptado el método de Integración Financiera, el cual indica que no es exclusivo sólo para fines de devolución impositiva, sino que es una característica técnico formal del IVA adoptada por la legislación tributaria nacional, y que éste método de integración financiera como técnica de liquidación implica que el exportador puede pedir la devolución del crédito fiscal IVA de las compras vinculadas con la actividad exportadora realizada, aun cuando los insumos que produjeron ese crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados en los productos exportados por el cual se pide la devolución a través de los CEDEIM. 

Manifestó que, con relación a la forma de reportar y clasificar los créditos fiscales IVA en la Declaración Jurada F-210 del periodo fiscalizado, todas las facturas reportadas en el libro de compras corresponden a la única actividad (Producción Venta de: harinas, torta de soya y aceites), y por derecho les corresponde utilizar y/o solicitar la devolución impositiva de la totalidad de los créditos fiscales IVA; sin embargo a objeto de facilitar la solicitud de devolución impositiva y sobre todo el proceso de fiscalización solo se reportó las facturas relacionadas a la exportación una parte del costo total de producción, estas facturas corresponden a la compra de materia prima (compra de granos de soya) y los Costos indirectos de producción se decidió NO solicitar Devolución Impositiva considerando la cantidad de facturas e importes menores y además serían usados para compensar con los débitos fiscales IVA de las ventas internas que se realizan, tal como lo establece el art. 11 de la Ley 843. 

11.1.3 Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido. 

La recurrente manifestó que la Administración Tributaria (SIN) señaló que se les restituyó en forma automática el valor de Bs14.115.- esta fundamentación es confusa, ambigua y los deja en una total INDEFENSIÓN, ya que no establece cuál es la 4 de 41

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observación de fondo. Afirmó que no recibió ningún Título Valor sobre este importe para que la Administración Tributaria pretenda cobrarle indebidamente Bs7.508. 

11.1.4 Sobre la calificación de la conducta. 

La recurrente manifestó que, al haber desvirtuado todos los cargos tributarios de la Administración Tributaria, no corresponde la calificación de ninguna conducta ilícita tributaria, considerando que no se fundamentó la pretensión de cobro, es más los supuestos fundamentos son escasos y nulos con lo cual queda demostrado que en todo el procedimiento de fiscalización CEDEIM incluido en el acto impugnado se han lesionado nuestros derechos fundamentales como el debido proceso y derecho a la defensas, además de haberse vulnerado una serie de principios como el de neutralidad impositiva, seguridad jurídica, principio de congruencia. 

Por lo expuesto, solicitó se anule obrados hasta el vicio más antiguo o en su caso revoque totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020. 

II.2. Auto de Admisión 

Mediante Auto de Admisión de 24 de junio de 2020 (fs. 43 del expediente), se dispuso la admisión del Recurso de Alzada interpuesto por la recurrente, impugnando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN. 

11.3. Respuesta de la Administración Tributaria. 

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, en adelante Administración Tributaria, mediante memorial presentado el 15 de julio de 2020 (fs. 50-59 del expediente), contestó el Recurso de Alzada, manifestando lo siguiente: 

11.3.1 Sobre la falta de fundamentación y de valoración de la documentación presentada en el transcurso de la verificación 

La Administración Tributaria sostuvo que, en cuanto a la vulneración al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y valoración de los 

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documentos aportados alegados por la recurrente, no indica en que puntos específicos la Resolución Administrativa careció de fundamentación y motivación o que documentación no fue valorada; cuando dicha carga argumentativa le corresponde efectuar a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo I del inciso c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB). 

Manifestó que no corresponde el rigorismo que tiende a producir las nulidades o anulabilidades por anomalías o vicios procesales que no tenga incidencia trascendental en el proceso. Asimismo, señaló que el vicio procesal que invoca la recurrente, no condice con los principios procesales: principio de especificidad o legalidad, principio de finalidad del acto, principio de conservación y principio de transcendencia, puesto que no toma en cuenta que dicho extremo al margen de no encontrarse sancionado con nulidad por la ley, el mismo no ocasiona vulneración al debido proceso, no tiene incidencia alguna en la decisión de fondo y tampoco genera indefensión al contribuyente hoy recurrente, es decir que las observaciones de la recurrente no resultan transcendente. 

II.3.2 Sobre el crédito indebidamente devuelto. 

La Administración Tributaria señaló que, el contribuyente solicitó un importe de crédito fiscal de Bs611.568.-, sin embargo vinculó a la solicitud de devolución impositiva un importe mayor al solicitado de Bs2.046.220.- de dicho monto, la suma de Bs773.683.- corresponde al periodo de noviembre de 2017 y el importe de Bs1.272.537.- corresponde a un arrastre de saldo de periodos anteriores, empero en una verificación anterior concluida a través del Informe de Conclusión CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/949/2019 referente al periodo de octubre de 2017, se estableció que el sujeto pasivo no ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes. Entonces el importe de Bs1.272.537.- no tiene respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de noviembre de 2017. Esta observación no ha sido motivo de reclamo o impugnación por parte del sujeto pasivo, por ende, se entiende que este al tener conocimiento que no tiene saldo de periodos anteriores NO tiene mayor objeción a lo aclarado por la Administración Tributaria. 

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Seguidamente señalo que, los documentos presentados por el sujeto pasivo por el Importe de Bs773.683.- del periodo noviembre de 2017, corresponden a transacciones de compras comprometidas por el contribuyente al 100% a la exportación, apropiación que no corresponde y que fue observada, debido a que el contribuyente no clasificó su compras en tipo 5 (mixtas) de acuerdo a la RND 10.0021.16; y se evidenció la existencia de ventas gravadas (mercado interno) y que son mayores a las ventas no gravadas (exportación), y que las ventas al mercado interno corresponden a productos que también son destinados a exportación, como la harina de soya o torta de soya y aceite de soya, que utilizan como materia prima el grano de soya; en tal sentido, resulta claro que la materia prima es utilizada en el proceso de producción tanto para productos exportados como para los destinados al mercado interno, según cuadro Nc IV “Detalle de facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno” detallado en el acto definitivo impugnado, en ese sentido los créditos fiscales debieron ser distribuidos tanto para exportación como para para mercado interno, en función a los ingresos percibidos, situación que el recurrente no la realizo y fue observada por la suscrita gerencia. Y que la observación parcial al crédito fiscal surgió, considerando que las compras y/o servicios efectuadas, son utilizadas en el proceso productivo: es la materia prima necesaria para la producción de harina o torta de soya y aceite soya, productos comercializados tanto en el mercado interno como para exportación; igualmente la cascarilla de soya, productos destinado al mercado interno, es un producto derivado de la materia prima que es el grano de soya, una vez procesada utilizando los insumos y/o suministros necesarios, razón por la que es irrefutable de que el crédito fiscal generado por las mismas, corresponde ser distribuido entre ambas operaciones y/o actividades desarrolladas por el contribuyente: Ventas Gravadas, productos destinados al mercado interno y ventas no gravadas, productos destinados a las exportaciones. 

La observación se refuerza aún más en el DETALLE DE VENTAS LOCALES y EXPORTACIONES expuestos en los Cuadros III y IV presentados por el 

contribuyente, donde claramente se evidencian las ventas en ambos mercados

corresponden al mismo producto: Harina o Torta de Soya; y en el entendido de que el Proceso de Producción es CONTINUO (Extracción por Solvente), no existe una 

selección de la materia prima e insumos y/o suministros para la producción de Harina tf 

o Torta de Soya, Aceite Crudo de Soya, Cascarilla de Soya y otros servicios; por lo tanto es irrefutable que los productos terminados se obtienen de una única materia 7 de 41 

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prima e insumos y/o suministros utilizados, no existiendo una clasificación según el destino del mercado, por lo que el producto terminado indistintamente es comercializado tanto en el mercado interno como en el mercado de exportación. 

En este entendido se tiene que la proporción del crédito fiscal atribuible a operaciones gravadas y a operaciones no gravadas, considerando los importes declarados por el recurrente en su DECLARACIÓN JURADA del formulario 210 en la casilla 55 y en la casilla 13 respectivamente, es la siguiente: 

BASE PARA LA DISTRIBUCIÓN DEL CRÉDITO COMPROMETIDO 

BASE PARA l_A F-2ÍO GODK3D 

F-210 

IMPORTE 

  • M. DISTIUBUCJÓM PAKA CRiOITO «BCAL 

MERCADO 

ír\K¿HF,.SO í>OR 

  • t M’-t. i/ i 3 /”/o ixporTACirtN 

líSI 1 t. RhiO INOKfcSO «:>« 

VfcNíl AS C”.KAVAI>AS /.UH’-l.bJH fc»J’*b 

1 3 

TOTAL 12.S94.011 lUO”/o 

Por tanto, es evidente que de la revisión de la Declaración Jurada Formulario 210 periodo noviembre de 2017, los datos consignados y de la aplicación del cálculo aritmético, que el 37% del crédito fiscal de las compras comprometidas es válido para devolución impositiva y el 63% corresponde a mercado interno. Por lo tanto, al aplicar la distribución del 37% para la exportación al crédito fiscal comprometido, resulta que el mismo no fue suficiente para respaldar el importe total de la solicitud por lo que se estableció la validación parcial del crédito fiscal en dicho porcentaje. 

Mencionó que lo dispuesto en el análisis realizado se sustentó sobre el marco legal del D.S. 25465 que reglamenta la devolución de impuestos a las exportaciones, en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva establecido en la Ley 843 y la Ley 1489 de 16/04/1993 de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones y las modificaciones efectuadas mediante Ley 1963 de 23/03/1999, en el art. 3 indica que: “el crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestaciones de servicios vinculadas a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del Art. 11 de la Ley N 843″. Asimismo, mencionó el núm. 3 de art. 11 de la Ley 843, núm. 2 del art. 8 del DS21530 y el Anexo 21 de la Resolución Normativa de 

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Directorio 10.0021.16 de 01/07/16, que señala el Valor único del 1 al 5, que representa el destino que se da a la compra realizada. 

II.3.3 Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido. 

Al respecto la Administración Tributaría señaló que en el acto impugnado claramente se establece que en la misma fecha de la entrega de valores del periodo noviembre de 2017, la Administración Tributaria procedió también; de manera automática, a la Restitución de Mantenimiento de Valor de crédito comprometido, monto que fue declarado por el contribuyente en su formulario 210 IVA EXPORTADORES en el mismo periodo de la restitución. Al respecto se aclaró que el mantenimiento de valor emergente de la restitución automática es calculado desde el último día hábil del período en el que fue comprometido hasta el último día hábil del período anterior en el que se entregaron los títulos valores (restitución automática), en aplicación de lo establecido por el art. 7 num. 5 y art. 8, ambos de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05 de 03/08/2005, detallándose claramente la liquidación correspondiente, demostrándose claramente que la Administración Tributaria devolvió el importe total de Bs611.568.- y restituyó de manera automática, el mantenimiento de valor de Bs14.115.- sin embargo, al haberse establecido que el importe de Bs325.305.- no correspondía su devolución, en consecuencia, tampoco correspondía la restitución del mantenimiento de valor por este importe, es decir que el mantenimiento de valor que generó el importe observado fue indebidamente restituido, esta situación se encuentra claramente normada en los art. 7 y 8 de la RND 10-0021-05 de 03 de agosto de 2005. 

II.3.4 Sobre la calificación de la conducta 

La Administración Tributaria señaló que, toda vez de que los reparos notificados corresponden al monto indebidamente devuelto, dentro de la solicitud de devolución CEDEIM posterior por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) periodo fiscal noviembre de la gestión 2017, y que la misma se consideró como devolución indebida, y que fue detectada por la Administración Tributaria y que el sujeto pasivo no ha desvirtuado, por tanto se evidencia que la conducta del contribuyente PROLEGA S.A., se 

>;.- I” 3 

encuentra sancionada por el art. 165 de la Ley 2492, no habiendo de ninguna manera esta Administración Tributaria calificado de manera arbitraria o ilegal la conducta del 9 de 41 

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ahora recurrente como erróneamente lo manifiesta, pues todo el accionar de la Gerencia GRACO Santa Cruz, se encuentra respaldada por Ley. 

Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020. 

11.4. Apertura de Término probatorio 

Mediante Auto de 16 de julio de 2020, se sujetó el proceso al plazo probatorio común y perentorio a las partes, de veinte (20) días computables a partir de la legal notificación, la misma que se practicó el 22 de julio de 2020, tanto a la recurrente como a la entidad recurrida (fs. 60-61 del expediente). 

Durante la vigencia del plazo probatorio, que fenecía el 11 de agosto de 2020, la Administración Tributaria, mediante memorial presentado el 30 de julio de 2020, ratificó en calidad de prueba todos los antecedentes presentados adjunto a la contestación de recurso de alzada, así también todos los extremos expuestos en la contestación de dicho recurso, donde se puede verificar y establecer la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria (fs. 62 del expediente). 

Por su parte, la recurrente mediante memorial, el 11 de agosto de 2020 ratificó la totalidad de la documentación e información que cursa en el expediente administrativo remitido por la Administración Tributaria adjunto a la contestación del recurso de alzada, así también todos los extremos expuestos en la interposición del recurso de alzada, (fs. 65 del expediente). 

11.5. Alegatos. 

Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 2492 (CTB), la presentación de alegatos fenecía el 31 de agosto de 2020, la recurrente mediante memorial en fecha 27 de agosto de 2020 (fs. 68-69 vta. del expediente) presentó alegados en conclusiones, reiterando los argumentos expuestos al momento de interponer su recurso de alzada. 

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

Por su parte, la Administración Tributaria mediante memorial en fecha 31 de agosto de 2020 (fs. 73-75 del expediente) presentó alegatos en conclusiones reiterando los argumentos expuestos en la contestación al recurso de alzada. 

III. ANTECEDENTES EN INSTANCIA ADMINISTRATIVA 

Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de hechos: 

El 28 de marzo de 2019, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a la recurrente, con la Orden de Verificación CEDEIM 18990210948 Form. 7531, de 14 de marzo de 2019, bajo la modalidad de Verificación Posterior – CEDEIM, y cuyo alcance comprendía la verificación posterior del importe solicitado correspondiente al IVA, ICE y formalidades GA, de manera individual o combinado dos o tres impuestos. Del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de noviembre de la gestión 2017, y el Requerimiento 00158288, donde se solicitó la siguiente documentación, correspondiente al periodo noviembre de 2017: 1. Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (Originales) vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; 2. Extractos bancarios; 3. Plan código de cuentas Contables; 4. Libros de contabilidad (Diario, mayor medio magnético, formato excel); 5. Kardex e inventarios y detalle de documentación según anexo adjunto al F 4003, consistente en: a. Cuadro N° 1.- Detalle de transacciones (compras e importaciones) que respalda el importe de crédito fiscal solicitado mediante F 1137 del periodo sujeto a verificación. Asimismo, registrar en el cuadro, el número de asiento contable (traspaso o egreso) por cada transacción detallada. La información detallada en el cuadro, deberá ser presentada con su documentación correspondiente de respaldo, entre otros: notas fiscales, facturas, declaraciones únicas de importación, comprobantes contables (traspaso, egreso), solicitudes de compra, cotizaciones, notas de ingreso a almacenes, notas de remisión, notas de venta, contratos, boletas de balanza, extracto de proveedores, guías de carga, hojas de ruta, autorizaciones especiales (combustibles, químicos y otros), en el caso de importaciones deben contar con la documentación que respalda el trámite de importación, en el caso de servicios (contratos, planillas de avance de obra, formulario de 11 de 41 

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vmmmutm 

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horas trabajadas, planillas de alimentación, informes de resultados, actas de entregas), respaldos de pagos a proveedores (cheques, boletas de depósitos, transferencias, extractos bancarios, recibos, rendiciones de fondos) y toda otra documentación según corresponda la transacción, que demuestre su ocurrencia, realización y materialización, así como la vinculación a su actividad exportadora; b. Cuadro N° 2 Para el caso de transacciones (compras e importaciones) mayores a Bs50.000.-, presentar por proveedor, el detalle de estas transacciones, mismas que deberán contar con el respaldo del documento de pago (cheques, depósitos, transferencias u otro emitido por entidades financieras) con su correspondiente extracto bancario que evidencie el débito del importe pagado en su cuenta bancaria, además de la documentación detallada en el anterior inciso; c. Cuadro N° 3 Detalle de los ingresos percibidos por las exportaciones efectuadas con su documentación de respaldo: Comprobantes de traspaso e ingresos (que reflejen el registro de la exportación y el importe percibido por el cobro), DUE’s, facturas de exportación y respaldos de cobro (abono, transferencia, medios de pago, traspaso, otro), extractos bancarios y mayores por cliente; d. Cuadro N° 4 Detalle de las facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno (en medio físico y magnético formato Excel) con su documentación de respaldo; e. Estructura de costos por producto; f. Contratos u otro documento equivalente por las exportaciones efectuadas y por las cuales solicitó devolución impositiva; g. Contratos de compras de bienes y servicio por importes mayores a Bs50.000; h. Documentos de propiedad de activos (maquinarias, vehículos, otros) adquiridos en el periodo verificado y vinculado al SDI; i. Planilla general de sueldos y salarios debidamente visados por el ministerio de trabajo, seguro social y AFP’s; j. Modificaciones efectuadas al testimonio de constitución y testimonio de poder del representante legal, que afectan los periodos en los cuales de comprometió y vinculó crédito fiscal objeta de la presente verificación; aclarar en caso de que la información y documentación de respaldo esté relacionada o vinculada a otros periodos de devolución impositiva solicitado, que los cuadros 1, 2, 3 y 4 deben ser presentados de manera independiente para cada solicitud realizada por el contribuyente y que los mencionados cuadros, deberán ser presentados en medio físico debidamente firmados por el representante o apoderado legal y en medio magnético formato Excel. Otorgando el plazo de 10 días hábiles 12 de41

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para la presentación de documentación requerida, (fs. 9, 14-17 y 22 c. I de antecedentes). 

111.2 El 11 de abril de 2019, la recurrente presentó ante la Administración Tributaria nota solicitando ampliación de plazo para la presentación de información y documentación correspondiente a la Orden de Verificación – CEDEIM N° 18990210948 (fs. 24 c. I de antecedentes). Seguidamente el 03 de mayo de 2019, la Administración Tributaria, notificó electrónicamente a la recurrente con el Auto N° 251979000221 que da respuesta a la solicitud de prórroga del sujeto pasivo y acepta la misma concediendo 5 días hábiles a partir de la notificación del presente Auto (fs. 28-29 c. I de antecedentes). 

111.3 El 16 de mayo de 2019, conforme Acta de Recepción de Documentos, la recurrente presentó la documentación solicitada por la Administración Tributaria para varias Órdenes de Verificación, consignando en el acta la Gestión 2017. Asimismo, se aclara que el acta de recepción adjuntada al expediente de antecedentes es fotocopia simple y en ellas hacen mención a 11 órdenes de verificación y 11 F-4003, entre ellos la Orden 18990210948 y el F-4003 N°158288, sujetas de la presente revisión (fs. 30-31 c. I de antecedentes). 

1.4 El 31 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria emitió Informe de Conclusiones con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1499/2019, en el cual concluyó que, resultado de la Verificación Posterior ejecutada a través de la Orden de Verificación Externa 18990210948 con alcance de la verificación del importe solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) – 

Crédito Fiscal del periodo de noviembre de la gestión 2017; se han establecido observaciones al crédito fiscal comprometido, que originaron su depuración bajo el código: “Código VP Válido Parcialmente”. En este sentido; totalizados los importes del periodo verificado, se determinó crédito fiscal no válido para devolución impositiva Bs325.305.- y se ratifica Bs286.263.- como importe sujeto a devolución impositiva mediante la emisión de Títulos Valores CEDEIM’s a favor del contribuyente. Señalando que se debe tomar en cuenta que el crédito fiscal observado con el código VP, de Bs325.305.-, deberá ser restituido para el Mercado Interno, siempre y cuando 13 de41 

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se cumplan con lo establecido en la normativa vigente. Respecto a la restitución de mantenimiento de valor por el importe comprometido en el periodo noviembre de la gestión 2017; al evidenciarse observaciones al crédito fiscal comprometido en el periodo por Bs325.305.-, en consecuencia, el mantenimiento de valor indebidamente restituido asciende a Bs7.508.-. Recomendando la emisión de la Resolución Administrativa (fs. 239-253 c.ll de antecedentes). 

El 13 de marzo de 2020, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la recurrente con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero 2020, que resolvió: 1. Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo a dicha devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto a la recurrente de Bs325.305.- y un monto por concepto de Mantenimiento de Valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs7.508.-; importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución ascienden a 153.721.- UFV’s, equivalentes a Bs359.248.-correspondiente al monto indebidamente devuelto actualizado e interés del periodo de noviembre de 2017; 2. Se estableció un monto debidamente devuelto a la recurrente por un importe de Bs286.263.- del Impuesto al Valor Agregado y que el crédito fiscal observado con el código VP, por el importe total de Bs325.305.-, deberá ser restituido para el mercado interno, siempre y cuando se cumplan con lo establecido en la normativa vigente; 3. Intimar al pasivo para que en el término de 20 días a partir de su legal notificación, cancele o se acoja a facilidad e pago por el total de adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa, monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación de conformidad a lo establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la ley 812 del 30/06/2016. En caso de no estar de acuerdo con la determinación señalada en el presente acto administrativo, el mismo podrá ser impugnado, por una de las vías que le franquea la Ley; Administrativa a través de Recurso de Alzada dentro de los 20 días de acuerdo a lo establecido en el art. 143 de la Ley 2492 (CTB) o alternativamente, a través de la vía Judicial mediante la Demanda Contencioso Tributaria a ser presentada ante el Tribunal de Justicia dentro de 14de41

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los 15 días de acuerdo a lo establecido en el art. 227 y siguiente de la Ley 

1340, bajo alternativa de proceder a su Ejecución Tributaria, conforme prevé 

el art. 108 de la ley 2492 (fs. 260-279 y 276 c. II de antecedentes). 

  1. FUNDAMENTACIÓN TÉCNICA Y JURÍDICA 

La recurrente en su memorial de interposición de Recurso de Alzada, manifestó como agravios los siguientes: 1. Falta de fundamentación y motivación en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior; 2. Validez de notas fiscales presentadas para devolución impositiva; 3. Sobre el mantenimiento de valor indebidamente restituido; y 4. Sobre la calificación de la conducta. Argumentos que serán dilucidados a continuación: 

IV.1 Cuestión Previa. 

Con carácter previo, corresponde señalar que de la lectura del memorial del Recurso de Alzada se advierte que si bien la recurrente solicitó la anulatoria y/o revocatoria total de la Resolución impugnada, de la revisión de los argumentos expuestos en el citado Recurso, se observa que se exponen agravios de forma y fondo, al respecto es importante aclarar que en el marco de la previsión contenida en el art. 211 de la Ley 2492 (CTB), precautelando el derecho a la defensa para ambas partes; se verificará en principio la existencia de los vicios de nulidad reclamados que ocasionen la indefensión de los administrados o lesionen el interés público, y que de no ser evidentes o que signifiquen únicamente vicios subsanables, se ingresará al análisis sobre los demás aspectos de fondo planteados. 

IV.2 Falta de fundamentación y motivación en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior. 

La recurrente señaló que la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que solo se limitó a establecer cargos sin exponer fácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud y fiscalización, argumentó que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente 

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Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atenta a sus derechos al debido proceso, por lo que la Resolución Administrativa no cumple los requisitos mínimos previstos en el ¡nc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16. 

Asimismo, expresó que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO); toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financieras y constructoras; y que los ingresos por la venta de bienes muebles (venta de harinas, torta de soya y aceites), de acuerdo al art. 1 de la Ley 843 (TO) son gravados por el IVA, por lo que afirmó que no corresponde aplicar la proporcionalidad establecida en el sexto párrafo del art. 8 del DS 21530 (RIVA). Asimismo, afirmó que a los exportadores de bienes o mercaderías les corresponden aplicar el art. 11 de la Ley 843 y que esta misma Ley libera del Debito Fiscal en aplicación del principio de neutralidad impositiva. 

Señaló que, el acto impugnado, incurrió en vicios de nulidad al omitir fundamentar y valorar los documentos aportados a la Ad ministración Tributaria en el transcurso de la verificación, incumpliendo de esta manera con los ¡ncs. b) y e) del art. 28 de la Ley 2341 (LPA), aplicable en materia tributaria por disposición del art. 74 num. 1 de la Ley 2492 (CTB), y que establece que de todo acto administrativo debe contener, relativos a la causa y el fundamento; refiriéndose además al parágrafo II del art. 29 del DS 27113 (RLPA), Sentencias Constitucionales N° 1534/2003-R, 0183/2010-R, 0281/2010-R, sobre el derecho a la defensa y la Sentencia Constitucional N° 791/2012, entre otras, sobre el debido proceso; y los arts. 115 parágrafo II, 117 parágrafo I y 119 parágrafo II de la CPE con relación al derecho al debido proceso y a la defensa. 

Por su parte, la Administración Tributaria en su contestación al recurso de alzada sostuvo que, en cuanto a la vulneración al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y valoración de los documentos aportados alegados por la recurrente, no indica en que puntos específicos la Resolución Administrativa careció de fundamentación y motivación o que documentación no fue valorada; cuando dicha carga argumentativa le corresponde efectuar a la parte recurrente, de acuerdo a lo previsto en el parágrafo Idel inciso c) del art. 198 de la Ley 2492 (CTB). 

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Manifestó que no corresponde el rigorismo que tiende a producir las nulidades o anulabilidades por anomalías o vicios procesales que no tenga incidencia trascendental en el proceso. Asimismo, señaló que el vicio procesal que invoca la recurrente, no condice con los principios procesales: principio de especificidad o legalidad, principio de finalidad del acto, principio de conservación y principio de transcendencia, puesto que no toma en cuenta que dicho extremo al margen de no encontrarse sancionado con nulidad por la ley, el mismo no ocasiona vulneración al debido proceso, no tiene incidencia alguna en la decisión de fondo y tampoco genera indefensión al contribuyente hoy recurrente, es decir que las observaciones de la recurrente no resultan transcendente. 

Respecto al derecho al debido proceso según la Doctrina Administrativa éste tiene por objeto el cumplimiento preciso y estricto de los requisitos consagrados constitucionalmente en materia de procedimiento para garantizar la justicia al recurrente, es decir, que se materializa con la posibilidad de defensa que las partes deben tener, con la producción de pruebas que se ofrecieren y una decisión pronta del juzgador. “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales Manuel Osorio. Editorial Heliasta LIDA, Nueva Edición 2006, Pág. 804″. 

En cuanto al debido proceso el Tribunal Constitucional emitió la Sentencia Constitucional 0551/2012, de 20 de julio de 2012, la cual señala que: “…el debido proceso como una garantía jurisdiccional fue ilustrado por la SC 0163/2011-R, de 21 de febrero, de la manera siguiente: “(…) es entendido como el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, es decir, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar esos derechos reconocidos por la Constitución Política del Estado así como los Convenios y Tratados Internacionales.”..De la misma manera, la Sentencia Constitucional 0584/2006-R, de 20 de junio de 2006, referida a las garantías constitucionales del debido proceso, expresando textualmente que: “La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual se deben respetar los principios procesales de publicidad, 17 de 41 

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inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico, por ello los tribunales y jueces que administran 

justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes”. 

Asimismo, la doctrina administrativa considera que: “los vicios determinan las consecuencias que ocasionan, conforme a un criterio cualitativo, de práctica jurisprudencial y política jurídica; así a menor grado del vicio, el acto puede ser válido o anulable; por el contrario, si el vicio es grave o muy grave, el acto será nulo y sólo en casos de grosera violación del derecho o falta de seriedad, será inexistente” (GORDILLO Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 3, p. XI-40. 

En ése contexto, en cuanto a la anulabilidad Ossorio indica: “Condición de los actos o negocios jurídicos que pueden ser declarados nulos e ineficaces por existir en la constitución de los mismos un vicio o defecto capaz de producir tal resultado. Así como los actos nulos carecen de validez por mismos, los anulables son válidos mientras no se declare su nulidad (…)” (OSSORIO, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. 26 a Edición. Buenos Aires – Argentina: Editorial Heliasta, 2004, pág. 59). 

Por su parte, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional 2023/2010-R, de 9 de noviembre de 2010 -entre otras-, señaló claramente que la: “garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también 18 de 41

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la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió (…). Al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite únicamente la conclusión a la que se ha arribado, son razonables las dudas del 

justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme a los principios y valores supremos, vale decir, no se le convence que ha actuado con apego a la justicia”. 

De igual modo, la Sentencia Constitucional Plurinacional 1439/2013, establece: “(…) la fundamentación de las resoluciones administrativas, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su resolución; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que exceda en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar con claridad y precisión, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, con la justificación legal que respalda además esa situación”. 

Así, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional 0757/2003-R, de 4 de junio de 2003, referido a las garantías constitucionales, señaló que “… Una de las garantías básicas del debido proceso, es que toda resolución debe ser debidamente motivada, comprendiendo, al menos, los siguientes puntos: 1) La especificación de los hechos objeto del proceso, 2) Los elementos de juicio que inducen a sostener que el procesado es autor del ilícito que se le atribuye y, 3) La calificación legal de tal conducta….” 

En ese contexto, con relación a éste planteamiento y a los fines de su análisis, es pertinente considerar lo señalado en la Sentencia Constitucional 1312/2003-R, de 9 de septiembre de 2003, en lo siguiente: “Que, a fin de resolver la problemática planteada, resulta menester referirnos a los alcances del principio de congruencia, que cobra relevancia en cualquier naturaleza de proceso (…) ello supone necesariamente que la acusación ha de ser precisa y clara respecto del hecho y 19 de 41 

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delito por el que se formula y la sentencia ha de ser congruente con tal acusación sin introducir ningún elemento nuevo del que no hubiera existido antes posibilidad de defenderse”, en ese sentido, la Sentencia Constitucional 0471/2005-R, de 28 de abril de 2005, se ha pronunciado indicando que la doctrina jurisprudencial si bien ha sido expresada en cuanto al principio de congruencia con referencia a los procesos penales, es también válida para los procesos administrativos, puesto que éstos forman parte de la potestad sancionadora del Estado a las personas. 

De igual manera, cabe señalar que la motivación: “no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión (…), al contrario, cuando la resolución aun siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas” (SC 2023/2010-R). En este mismo marco, cabe mencionar que la fundamentación, en relación a la valoración de la prueba, no puede limitarse a la repetición de fórmulas generales que no impliquen una explicación propia de las causales para desestimarla, debiéndose al respecto tomar en cuenta las situaciones en las que se produce “motivación arbitraria”, es decir, los casos que: “una decisión coincide o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba o, en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso (SC 0965/2006-R de 2 de octubre), que influye, en ambos casos, en la confiabilidad de las hipótesis fácticas (hechos probados) Capaces de medir en el sentido, en los fundamentos de la decisión”, debiendo existir: “dependencia en cómo cada elemento probatorio fue valorado o no fue valorado, para que se fortalezca o debilite las distintas hipótesis (premisas) sobre los hechos y, por ende, la fundamentación jurídica que sostenga la decisión” (SC 0466/2013). 

Asimismo, la Sentencia Constitucional 0871/2010, de 10 de agosto de 2010, manifiesta: “Es imperante además precisar que toda resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos 20 de 41

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pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado” (resaltado propio) 

En la legislación nacional, el parágrafo II del art. 115 y párrafo I art. 117 de la Constitución Política del Estado (CPE), garantizan el debido proceso en concordancia con los nums. 6 y 7, art. 68, de la Ley 2492 (CTB), los cuales establecen que, dentro de los derechos del sujeto pasivo, se encuentra el derecho al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada, a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código. Y el derecho a formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución. 

Al respecto, el art. 28 de la Ley 2341 (LPA), dispone que son elementos esenciales del acto administrativo los siguientes: a) Competencia: Ser dictado por autoridad competente; b) Causa: Deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable; c) Objeto: El objeto debe ser cierto, lícito y materialmente posible; d) Procedimiento: Antes de su emisión deben cumplirse los procedimientos esenciales y sustanciales previstos, y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico; e) Fundamento: Deberá ser fundamentado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inc. b) del presente artículo; y, f) Finalidad: Deberá cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico. 

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Respecto a la motivación de los actos administrativos el art. 31, parágrafo II del DS 27113 (RLPA) instituye que la motivación expresará sucintamente los antecedentes y circunstancias que resultan del expediente, consignará las razones de hecho y de derecho que justifican el dictado del acto, individualizará la norma aplicada, y valorará las pruebas determinantes para la decisión. La remisión a propuesta, dictámenes, antecedentes o resoluciones previas, no reemplazará a la motivación exigida. 

Por su parte, los arts. 35 inc. c) y 36 parágrafos I y II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS 27113 (RLPA), aplicables supletoriamente al caso por mandato del art. 201 de la Ley 2492 (CTB), señalan que serán nulos los actos administrativos que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y serán anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; y no obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados…”; a dicho efecto el art. 55 del DS 27113 (RLPA), establece que la nulidad de procedimiento es oponible sólo cuando ocasione indefensión a los administrados; es decir, que para calificar el estado de indefensión del sujeto pasivo, dentro de un procedimiento administrativo, éste debió estar en total y absoluto desconocimiento de las acciones o actuaciones procesales llevadas a cabo en su contra, desconocimiento que le impida materialmente asumir su defensa, dando lugar a un proceso en el que no fue oído ni juzgado en igualdad de condiciones. 

Por otro lado, los arts. 125 y 126 de la Ley 2492 (CTB) establecen que: la devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos, el Procedimiento establece que: I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones, II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de 22 de 41

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devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código, III. La Administración Tributaria competente deberá previamente verificar si el solicitante tiene alguna deuda tributaria, en cuyo caso procederá a la compensación de oficio. De existir un saldo, la Administración Tributaria se pronunciará mediante resolución expresa devolviendo el saldo si éste fuera a favor del beneficiario. 

Asimismo, el art. 2 de la Ley 1963 establece que, “con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el poder ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843. 

A su vez, el art. 3 del DS 25465 señala que “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843 (texto ordenado vigente)” y el tercer párrafo del mismo artículo señala que “la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843 (texto ordenado). Como los exportadores no generan, o generan parcialmente, debito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito fiscal que resultare, en el periodo fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación”. 

Por su parte el art. 11 de la Ley 843 establece que “las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a 23 de 41 

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este único efecto se consideraran como sujetas al gravamen. En caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento del Título I”. 

Asimismo, el núm. 3 del art. 11 del DS 21530 (texto ordenando de actual vigencia) establece que “Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el Impuesto al Valor Agregado contenido en los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido ya utilizado por el responsable. A los fines de determinar el monto del crédito fiscal computable contra operaciones de exportación, los exportadores deberán proceder como se indica a continuación: a) Determinarán el crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas y las no comprendidas en el objeto de este impuesto, siguiendo el procedimiento indicado en los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 de este reglamento, b) Una vez determinado el crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas, el monto correspondiente será acreditado inicialmente contra operaciones gravadas en mercado interno, el saldo resultante será devuelto a través de certificados de devolución de impuestos, conforme a lo establecido en el párrafo tercero del art. 3 del reglamento para la devolución de impuestos a las exportaciones. En ningún caso los montos de los créditos fiscales computables contra operaciones de exportación y operaciones del mercado interno, podrán superar el monto total del crédito computable contra operaciones gravadas (exportaciones y mercado interno)”. 

De igual manera el art. 8 del DS 21530 párrafo siete establece: “Cuando las compras de bienes y/o servicios, importaciones definitivas y alquiler de muebles e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente tanto a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado como a operaciones no comprendidas en el objeto de dicho Impuesto, se procederá de la siguiente forma… (…) 2. En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y las que no son objeto de este impuesto, a cuyo 24 de 41

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fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida”, seguidamente dos párrafos posteriores se menciona lo siguiente “Para el cálculo de la proporción a que se refieren los dos párrafos precedentes, las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas”. 

Asimismo, es importante señalar lo establecido en el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio N 10-0032-16 (Procedimiento de Determinación y de devolución impositiva por la Administración Tributaria) de 25 de noviembre de 2016 con respecto a la información mínima que deberá contener la Resolución Administrativa en Verificación posterior: a) Número de Resolución Administrativa, b) Lugar y fecha de emisión, c) Nombre o razón social del sujeto pasivo, d) Número de Identificación Tributaria, e) Número de Orden de Verificación, f) Alcance del proceso de verificación posterior (contendrá lo hechos, elementos e impuestos de los periodos fiscales sujetos a verificación), g) Monto solicitado en bolivianos conforme a normativa vigente, h) Monto sujeto a devolución en bolivianos conforme a normativa y procedimiento vigente, cuando corresponda, i) Observaciones que dieron origen al monto no sujeto a devolución, de forma fundamentada y concreta, cuando corresponda, j) Monto indebidamente devuelto expresado en UFV más intereses, k) Monto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la verificación de devolución impositiva de acuerdo a la normativa vigente, cuando corresponda, I) Cuando se establezcan indicios de contravenciones o delitos tributarios se dispondrá su procesamiento de acuerdo a procedimiento aplicable, m) Plazos y recursos que tiene el sujeto pasivo para impugnar la Resolución Administrativa y el anuncio del inicio de la ejecución tributaria vencido dicho plazo. Aclarando que la presentación de recursos no inhibe que la Administración Tributaria proceda a la ejecución de las garantías ofrecidas, n) Firma y sello del Gerente Distrital o GRACO. 

En el mismo sentido, el art. 13 (Procedimiento en Devolución Impositiva) de la Resolución Normativa de Directorio 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016; estableció en el numeral II, que:”//. Si durante la verificación previa o posterior de una Solicitud de Devolución Impositiva, se establece que el monto de la solicitud no se encuentra técnica, contable y legalmente respaldada con documentación suficiente, el Departamento de Fiscalización emitirá un Informe de Conclusiones determinando 

25 de 41 NB/ISO 

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la inexistencia o existencia parcial del monto sujeto a la devolución impositiva para verificaciones previas o el monto justificado para la devolución de impuestos así como el monto indebidamente devuelto para verificaciones posteriores.” Continúo señalando que el Informe de Conclusiones será remitido al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, para la emisión de la correspondiente Resolución Administrativa en el plazo de sesenta (60) días, pudiendo presentarse las siguientes situaciones -entre otras-: 

Caso 2. (Verificación Posterior) 

Emergente de la verificación de una Solicitud de Devolución Impositiva bajo la modalidad de verificación posterior se emitirá el Informe de Conclusiones y la respectiva Resolución Administrativa, determinando el monto sujeto a devolución, así como la inexistencia o existencia de montos indebidamente devueltos, en caso de corresponder. 

III. Una vez notificada la Resolución Administrativa, el Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, remitirá en el plazo de diez (10) días copia de la Resolución Administrativa y del Informe de Conclusiones al Departamento de Recaudación y Empadronamiento, para su conocimiento y prosecución del trámite correspondiente. 

  1. El sujeto pasivo o tercero responsable podrá impugnar la Resolución Administrativa, en la vía administrativa o jurisdiccional en los plazos que franquea la Ley. 

De la norma citada precedentemente, y con la finalidad de dilucidar lo planteado por la recurrente esta Autoridad de Impugnación Tributaria procederá a la revisión de todos los antecedentes a efecto de evidenciar o no lo alegado, por lo que se tiene que, el 28 de marzo de 2019, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a la recurrente, con la Orden de Verificación – CEDEIM 18990210948 – Form. 7531, de 14 de marzo de 2019, bajo la modalidad de Verificación Posterior – CEDEIM, y cuyo alcance comprendía la verificación posterior del importe solicitado correspondiente al IVA, ICE y formalidades GA, de manera individual o combinado dos o tres impuestos. Del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de noviembre de la gestión 2017, y el Requerimiento 00158288, donde se solicitó la siguiente documentación, correspondiente al periodo noviembre de 2017: 1. Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal IVA (Originales) vinculadas a la solicitud 26 de 41

Am. 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

de devolución impositiva; 2. Extractos bancarios; 3. Plan código de cuentas Contables; 4. Libros de contabilidad (Diario, mayor – medio magnético, formato excel); 5. Kardex e inventarios y detalle de documentación según anexo adjunto al F 4003, consistente en: a. Cuadro N° 1.- Detalle de transacciones (compras e importaciones) que respalda el importe de crédito fiscal solicitado mediante F-1137 del periodo sujeto a verificación. Asimismo, registrar en el cuadro, el número de asiento contable (traspaso o egreso) por cada transacción detallada. La información detallada en el cuadro, deberá ser presentada con su documentación correspondiente de respaldo, entre otros: notas fiscales, facturas, declaraciones únicas de importación, comprobantes contables (traspaso, egreso), solicitudes de compra, cotizaciones, notas de ingreso a almacenes, notas de remisión, notas de venta, contratos, boletas de balanza, extracto de proveedores, guías de carga, hojas de ruta, autorizaciones especiales (combustibles, químicos y otros), en el caso de importaciones deben contar con la documentación que respalda el trámite de importación, en el caso de servicios (contratos, planillas de avance de obra, formulario de horas trabajadas, planillas de alimentación, informes de resultados, actas de entregas), respaldos de pagos a proveedores (cheques, boletas de depósitos, transferencias, extractos bancarios, recibos, rendiciones de fondos) y toda otra documentación según corresponda la transacción, que demuestre su ocurrencia, realización y materialización, así como la vinculación a su actividad exportadora; b. Cuadro N° 2 Para el caso de transacciones (compras e importaciones) mayores a Bs50.000.-, presentar por proveedor, el detalle de estas transacciones, mismas que deberán contar con el respaldo del documento de pago (cheques, depósitos, transferencias u otro emitido por entidades financieras) con su correspondiente extracto bancario que evidencie el débito del importe pagado en su cuenta bancaria, además de la documentación detallada en el anterior inciso; c. Cuadro N° 3 Detalle de los ingresos percibidos por las exportaciones efectuadas con su documentación de respaldo: Comprobantes de traspaso e ingresos (que reflejen el registro de la exportación y el importe percibido por el cobro), DUE’s, facturas de exportación y respaldos de cobro (abono, transferencia, medios de pago, traspaso, otro), extractos bancarios y mayores por cliente; d. Cuadro N° 4 Detalle de las facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno (en medio físico y magnético formato 

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Excel) con su documentación de respaldo; e. Estructura de costos por producto; f. Contratos u otro documento equivalente por las exportaciones efectuadas y por las cuales solicitó devolución impositiva; g. Contratos de compras de bienes y servicio 27 de 41 

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por importes mayores a Bs50.000; h. Documentos de propiedad de activos (maquinarías, vehículos, otros) adquiridos en el periodo verificado y vinculado al SDI; i. Planilla general de sueldos y salarios debidamente visados por el ministerio de trabajo, seguro social y AFP’s; j. Modificaciones efectuadas al testimonio de constitución y testimonio de poder del representante legal, que afectan los periodos en los cuales de comprometió y vinculó crédito fiscal objeta de la presente verificación; aclarar en caso de que la información y documentación de respaldo esté relacionada o vinculada a otros periodos de devolución impositiva solicitado, que los cuadros 1, 2, 3 y 4 deben ser presentados de manera independiente para cada solicitud realizada por el contribuyente y que los mencionados cuadros, deberán ser presentados en medio físico debidamente firmados por el representante o apoderado legal y en medio magnético formato Excel. Otorgando el plazo de 10 días hábiles para la presentación de documentación requerida, (fs. 9, 14-17 y 22 c. I de antecedentes). Seguidamente el 11 de abril de 2019, la recurrente presentó ante la Administración Tributaria nota solicitando ampliación de plazo para la presentación de información y documentación correspondiente a la Orden de Verificación – CEDEIM 18990210948 (fs. 24 c. I de antecedentes). Seguidamente el 03 de mayo de 2019, la Administración Tributaria, notificó electrónicamente a la recurrente con el Auto 251979000221 que da respuesta a la solicitud de prórroga del sujeto pasivo y acepta la misma concediendo 5 días hábiles a partir de la notificación del presente Auto (fs. 28-29 c. I de antecedentes) 

Continuando con la compulsa se evidenció que el 16 de mayo de 2019, conforme Acta de Recepción de Documentos, la recurrente presentó la documentación solicitada por la Administración Tributaria para varias Órdenes de Verificación, consignando en el acta la Gestión 2017. Asimismo, se aclara que el acta de recepción adjuntada al expediente de antecedentes es fotocopia simple y en ellas hacen mención a 11 órdenes de verificación y 11 F-4003, entre ellos la Orden 18990210948 y el F-4003 N°158288, sujetas de la presente revisión (fs. 30-31 c. I de antecedentes). 

Posteriormente, el 31 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria emitió Informe de Conclusiones con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1499/2019, en el cual concluyó que, resultado de la Verificación Posterior ejecutada a través de la Orden de Verificación Externa 18990210948 con alcance de la verificación del importe 28 de 41

MTÍ 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) – Crédito Fiscal del periodo de noviembre de la gestión 2017; se han establecido observaciones al crédito fiscal comprometido, que originaron su depuración bajo el código: “Código VP Válido Parcialmente”. En este sentido; totalizados los importes del periodo verificado, se determinó crédito fiscal no válido para devolución impositiva Bs325.305.- y se ratifica Bs286.263.- como importe sujeto a devolución impositiva mediante la emisión de Títulos Valores CEDEIM’s a favor del contribuyente. Señalando que se debe tomar en cuenta que el crédito fiscal observado con el código VP, de Bs325.305.-, deberá ser restituido para el Mercado Interno, siempre y cuando se cumplan con lo establecido en la normativa vigente. Respecto a la restitución de mantenimiento de valor por el importe comprometido en el periodo noviembre de la gestión 2017; al evidenciarse observaciones al crédito fiscal comprometido en el periodo por Bs325.305.-, en consecuencia, el mantenimiento de valor indebidamente restituido asciende a Bs7.508.-. Recomendando la emisión de la Resolución Administrativa (fs. 239-253 c.ll de antecedentes). 

Finalmente, el 13 de marzo de 2020, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la recurrente con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero 2020, que resolvió: 1. Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo a dicha devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto a la recurrente de Bs325.305.- y un monto por concepto de Mantenimiento de Valor indebidamente restituido correspondiente al Crédito Fiscal IVA de lo indebidamente devuelto de Bs7.508.-; importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución ascienden a 153.721.- UFV’s, equivalentes a Bs359.248.-correspondiente al monto indebidamente devuelto actualizado e interés del periodo de noviembre de 2017; 2. Se estableció un monto debidamente devuelto a la recurrente por un importe de Bs286.263.- del Impuesto al Valor Agregado y que el crédito fiscal observado con el código VP, por el importe total de Bs325.305.-, deberá ser restituido para el mercado interno, siempre y cuando se cumplan con lo establecido en la normativa vigente; 3. Intimar al pasivo para que en el término de 20 días a partir de su legal notificación, cancele o se acoja a facilidad e 

pago por el total de adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa, monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación de conformidad a lo establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la ley 29 de 41 

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812 del 30/06/2016. En caso de no estar de acuerdo con la determinación señalada en el presente acto administrativo, el mismo podrá ser impugnado, por una de las vías que le franquea la Ley; Administrativa a través de Recurso de Alzada dentro de los 20 días de acuerdo a lo establecido en el art. 143 de la Ley 2492 (CTB) o alternativamente, a través de la vía Judicial mediante la Demanda Contencioso Tributaria a ser presentada ante el Tribunal de Justicia dentro de los 15 días de acuerdo a lo establecido en el art. 227 y siguiente de la Ley 1340, bajo alternativa de proceder a su Ejecución Tributaria, conforme prevé el art. 108 de la ley 2492 (fs. 260- 279 y 276 c. II de antecedentes). 

Ahora bien, del marco normativo expuesto, de los antecedentes descritos precedentemente y de acuerdo al argumento expuesto por la recurrente, referido a que: la Resolución Administrativa impugnada no muestra una fundamentación y que solo se limitó a establecer cargos sin exponer tácticamente la valoración del respaldo documental presentado en la etapa de solicitud y fiscalización y que la Administración Tributaria, solo se suscribió a mencionar causas incongruentes y subjetivas sobre una equivocada interpretación de los créditos fiscales vinculados al “Mercado Interno” y “Crédito Fiscal Indebidamente Devuelto” y que esta omisión de fundamento técnico atentaría a sus derechos al debido proceso, mencionando al efecto que la Resolución Administrativa no cumpliría los requisitos mínimos previstos en el inc. j) del art. 8 de RND 10.0032.16, además de señalar que la Administración Tributaria interpretó inadecuadamente la Ley 843 (TO); toda vez que la proporcionalidad a que se refiere la Resolución Administrativa se aplica a contribuyentes que generan ingresos gravados y no gravados, como es el caso de las entidades financieras y constructoras; por lo que, afirmó que no se aplica la proporcionalidad tal como establece el art. 8, párrafo sexto del RIVA, ésta Autoridad recursiva procederá al análisis primeramente de la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva N°212079000051 de 12 de febrero de 2020 (fs. 260-271 de antecedentes, c. II), y su contenido a efectos de evidenciar o no lo agraviado por la recurrente, por consiguiente, se tiene que la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva, en la tercera a quinta pagina (fs. 262-264 c. II antecedentes) en el título “Crédito fiscal comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva señaló que: En el periodo de noviembre de 2017, la recurrente solicitó un importe de crédito fiscal de Bs611.568.-, sin embargo vinculó a la solicitud de devolución impositiva un importe de Bs2.046.220.-(mayor al solicitado), 30de41

AHÍ 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

que corresponde a la sumatoria de Bs773.683.- (periodo de noviembre/2017) y Bs1.272.537.- (arrastre de saldos de periodos anteriores), aclarando que según informe de conclusión CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/949/2019, referente al periodo de octubre/2017, no se ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, entonces el importe de Bs1.272.537.-, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de noviembre/2017. 

Asimismo, indicó que el importe de Bs773.683.- correspondiente al periodo de noviembre/2017, y que son compras comprometidas por el contribuyente al 100% a la exportación, apropiación que se observó en la verificación, tal como lo señalado en el punto III.4, inciso a), al detectarse que la recurrente No clasificó sus compras en tipo 5 (mixtas) de acuerdo a la RND 10.0021.16, ya que se evidenció que las ventas gravadas (mercado interno) son mayores a las ventas no gravadas (mercado de exportación), y que las ventas del mercado interno corresponden a productos que también son destinados a la exportación, tales como la harina de soya o torta de soya y aceite de soya; que utilizan como materia prima el grano de soya, en tal sentido, esta materia prima es utilizada en el proceso de producción tanto para productos exportados, como para los destinados al mercado interno; según cuadro N° IV “Detalle de facturas de ventas que respaldan el débito fiscal mercado interno” y facturas de ventas, documentación presentada por el contribuyente y que forman parte del presente expediente, por lo que corresponde distribuir el crédito fiscal tanto para exportación como para mercado interno, en función a los ingresos percibidos. 

Seguidamente, señaló el art. 3 del DS 25465, el cual establece que: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la ley 843 (texto ordenado vigente). (…). La determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843 (texto ordenado vigente). (…). “(Las negritas son nuestras). Posteriormente, indicó que el DS 21530 que en su art 8 num. 2, establece que: “En la medida en que la 31 de 41 

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apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este impuesto, a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida. (…)”. Por su parte el articulo 11, numeral 3. de la misma normativa citada, en el inciso a) señala “Determinaran el crédito fiscal computable (…) siguiendo el procedimiento indicado en los párrafos séptimo, octavo y noveno del Art.8 de este reglamento”. 

Ulteriormente mencionó que, se procedió a determinar la proporción del crédito fiscal atribuible a operaciones gravadas y a operaciones no gravadas, considerando los importes declarados en su Declaración Jurada del Form. 210 en la casilla 55 y en la casilla 13 respectivamente, resultando de este cálculo aritmético obtuvo la siguiente distribución: 37% para mercado de exportación y 63% para mercado interno. Con esta consideración, se procedió a la revisión del crédito fiscal comprometido por el contribuyente en la solicitud de devolución impositiva. 

Continuando con la compulsa de la Resolución Administrativa, en el título “Verificación de las compras de bienes y servicios que respondan la Solicitud de Devolución Impositiva”, mencionó que, “el procedimiento de verificación del crédito fiscal comprometido por el contribuyente en su Solicitud de Devolución Impositiva, se efectuó de conformidad a lo dispuesto en las Leyes, Decretos Reglamentarios y demás disposiciones legales aplicables en vigencia al periodo objeto de verificación. A efectos de determinar la validez del crédito fiscal solicitado en la SDI, se procedió al análisis y revisión de las transacciones que originan el crédito fiscal comprometido según “CUADRO DE CRÉDITO FISCAL DEL PERIODO COMPROMETIDO” y respaldos presentados por el contribuyente, verificando que estas cumplan con los requisitos establecidos en las normas vigentes; entre otros: 1) Estar respaldado con el original de la factura y/o documento equivalente, 2) Que se encuentre vinculado a la actividad exportadora, 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente y 4) Que exista el medio fehaciente de pago por transacciones iguales y/o mayores a Bs50.000.~”. Posteriormente en el título “No Validas para Devolución Impositiva”, se expuso el cuadro nominado “Detalle de facturas observadas para devolución impositiva, en el cual se detalla la factura que fue observada con el código de observación “VP”. En este cuadro, se describen 32 de 41

AITÍ 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

las siguientes columnas: Datos de las facturas: NIT Proveedor; Nombre del Proveedor; de factura; fecha de emisión, detalle de la compra; Importe facturado en Bs.; Registros contables y financieros: de comp. De Egreso; Fecha Comp. De Egreso; de cheque, deposito, transferencia, otros; Banco; cuenta Bancaria N°; a favor de; Fecha de emisión; Importe en $u$; TC; Importe en Bs.; Resultado de la verificación: Observaciones; Código de observación; importe válido; base imponible no sujeto a devolución y crédito fiscal 13% Base Imponible. Solo menciona la factura N° 21 emitida por el proveedor Granoil SRL por un importe de Bs5.951.411,30.- y en la columna de “Observaciones”, se describió el concepto de la observación, la cual se resume de la siguiente manera: “El contribuyente presento documentación que demuestra la efectiva transacción comercial, la factura se encuentra declarada por el proveedor, sin embargo el grano de soya es destinado al proceso de producción de harina de soya y/o torta de soya, producto comercializado tanto en el mercado interno como para exportación, corresponde distribuirproporcionalmente el crédito fiscal de esta factura en función de los importes netos de ventas, del cálculo se tiene 37% para exportación y el 63% para mercado interno” (265 c. II antecedentes). 

Posteriormente, en el título nominado “Descripción de código Código VP Válido Parcialmente para devolución impositiva Transacciones vinculadas a operaciones gravadas y no gravadas MIXTA” (fs. 265-266 c. II antecedentes), Indicó que con “Respecto a la factura comprometida por el contribuyente en el periodo sujeto a verificación, noviembre de 2017, emitidas por concepto de compra de grano de soya, si bien las mismas presentan documentación que demuestran la existencia del documento original, su vinculación a su actividad y la transferencia del bien; sin embargo, la Observación parcial al crédito fiscal presentado por el contribuyente como respaldo de su Solicitud de Devolución Impositiva SDI, surge toda vez que esta compra, que de acuerdo a su proceso productivo es la materia prima necesaria para la producción de harina o torta de soya y aceite de soya, productos comercializados tanto en el mercado interno como para exportación; también tomar en cuenta que la cascarilla de soya, producto destinado al mercado interno, es un producto derivado de la materia prima que es el grano de soya, una 

vez procesada utilizando los insumos y/o suministros necesarios, en tal sentido y tal 

//^ 

como se señaló en el Crédito Fiscal Comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva de la presente Resolución, el crédito fiscal generado por las misma, “H¿. 

corresponde ser distribuido entre ambas operaciones y/o actividades desarrolladas 

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por el contribuyente: Ventas Gravadas, productos destinados al mercado interno y Ventas No gravadas, productos destinados a las exportaciones. Además, de acuerdo a detalle de ventas locales y exportaciones expuestos en los Cuadros III y IV presentados por el contribuyente, se evidencian las ventas en ambos mercados que corresponden al mismo producto: Torta de Soya; y en el entendido de que el Proceso de Producción es CONTINUO (Extracción por Solvente), no existe una selección de la materia prima e insumos y/o suministros para la producción de Harina o Torta de Soya, Aceite Crudo de Soya, Cascarilla de Soya y otros servicios; por lo que los productos terminados se obtienen de una única materia prima e insumos y/o suministros utilizados, no existiendo una clasificación según el destino del mercado, por lo que el producto terminado indistintamente es comercializado tanto en el mercado interno como en el mercado de exportación”. Lo anterior fue sustentado con el Art. 2 de la Ley 1963, art. 3 DS 25465, num. 2 art. 8 del DS 21530. 

Continuó señalando que, “en este sentido, de acuerdo a lo señalado en el Crédito Fiscal comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva de la presente Resolución, de la revisión de la Declaración Jurada Formulario 210 periodo noviembre de 2017, se evidenció de acuerdo a los datos consignados y de la aplicación del cálculo aritmético, que el 37% del crédito fiscal de las compras comprometidas es válido para devolución impositiva y el 63% corresponde a mercado interno. Por lo tanto, al aplicar la distribución del 37% para la exportación al crédito fiscal comprometido, resulta que el mismo no es suficiente para respaldar el importe total de la solicitud sujeta a verificación, por lo que se establece la validación parcial del crédito fiscal para el periodo de noviembre de 2017, en el cual la factura N° 21, se encuentra comprometidas como respaldo del crédito fiscal del periodo sujeto a verificación. Por otro lado, considerando que de la verificación efectuada se evidenció que estas transacciones cuentan con la documentación suficiente para respaldar la valides del crédito fiscal destinado a su actividad gravada y no gravada, corresponde en consecuencia validar para devolución impositiva por el porcentaje del 37% y la diferencia del 63% corresponde que sea restituida a Mercado Interno a efecto de que el contribuyente pueda hacer uso del crédito fiscal correspondiente, siempre y cuando se cumpla con lo indicado en la normativa vigente, respecto a este punto”. 

Seguidamente en el título “Resumen de la verificación” señaló que, “consolidada la observación detectada en relación al crédito fiscal comprometido, se evidencia que el 34 de 41

aití 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

contribuyente respalda el crédito fiscal solicitado del periodo noviembre de 2017 con factura del mismo periodo que generan un crédito fiscal de importe Bs773.683 (Setecientos setenta y tres mil seiscientos ochenta y tres 00/100 Bolivianos) correspondiente al periodo de noviembre de 2017 y el importe de Bsl.272.537 (Un millón doscientos setenta y dos mil quinientos treinta y siete 00/100 Bolivianos) que corresponde a un arrastre de saldo de periodos anteriores, totalizando un importe de Bs2.046.220 (Dos millones cuarenta y seis mil doscientos veinte 00/100 Bolivianos) para respaldar la totalidad del crédito fiscal solicitado y devuelto. Respecto al importe de crédito fiscal vinculado a la Solicitud de Devolución Impositiva, se determinó lo siguiente: el importe Bs773.683 (Setecientos setenta y tres mil seiscientos ochenta y tres 00/100 Bolivianos), correspondiente a compra del periodo noviembre de 2017, al aplicarle la base para la distribución del crédito comprometido, según Crédito Fiscal comprometido en la Solicitud de Devolución Impositiva de esta resolución, se determinó la validación parcial de este crédito fiscal distribuyendo el 37% para exportación, generando un importe de Bs286.263 (Doscientos ochenta y seis mil doscientos sesenta y tres 00/100 Bolivianos) como válido para la solicitud de devolución impositiva y el 63% restante que genera un importe de Bs487.420 (Cuatrocientos ochenta y siete mil cuatrocientos veinte 00/100 Bolivianos) como crédito fiscal no válido para solicitud de devolución impositiva al ser redistribuido para el mercado interno; del importe de Bsl.272.537 (Un millón doscientos setenta y dos mil quinientos treinta y siete 00/100 Bolivianos) que corresponde a un arrastre de saldo de periodos anteriores, aclarando que este último importe, se encuentra observado, ya que según Informe de Conclusión CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/949/2019, referente al periodo de octubre de 2017, no se ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, entonces el importe de Bsl.272.537 (Un millón doscientos setenta y dos mil quinientos treinta y siete 00/100 Bolivianos), no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de noviembre de 2017. Consecuentemente, del importe de crédito fiscal solicitado y devuelto de Bs611.568 (Seiscientos once mil quinientos sesenta y ocho 00/100 Bolivianos) se determina el importe de Bs325.305 (Trecientos veinticinco mil trescientos cinco 00/100 Bolivianos), como crédito fiscal no válido para devolución impositiva del periodo noviembre de 2017 según el siguiente detalle: 

35 de 41 

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PERJOOO 

CRÉDITO FISCAL SOLICITADO EN F-11J7 

CRÉDITO FISCAL VINCULADO Da PERIODO 

CRÉDITO FISCAL VINCULADO A PERIODOS 

ANTERIORES 

TOTAL CRÉDITO FISCAL 

VINCULADO A LA S.D.I. 

CRÉDITO 

FISCAL NO VALIDO 

PARA 

DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA DEL PERIODO 

CRÉDITO FISCAL NO VALIDO 

PARA 

DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA DE PERIODOS 

ANTERIORES 

CRÉDITO FISCAL NOVALIDO 

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DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA 

CRÉDITO FISCAL VALIDO PARA EXPORTACIÓN DELPERIODO 

CRÉDITO FISCAL VALIDO PARA EXPOFiTACION PERIODO ANTERIOR 

TOTAL 

CRÉDITO 

FISCALPARA VINCULAR A LA 

EXPORTACIÓN 

CRÉDITO FISCAL NOVALIDO 

PARA 

DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA SEGÚN LO 

SOLICITADO 

CRÉDITO FISCAL VÁLIDO PARA DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA EN a PERIODO 

CRÉDITO FISCAL OBSERVADO VINCULADO EN DEMASÍA 

CORRESPONDE A MERCADO INTERNO 

CRÉDITO FISCAL VALIDO PARA ELSIGUIENTE PERIODO 

A B C D=B< E F G=E+F H=A-E 1=C-F J=H+I K=A-J L=A-K M=B-L dic-17 611.568 773.683 1.272.537 2.046.220 325.305 1.272.537 1.597.842 286.263 0 286.263 325,305 286.263 487.420

Ahora bien, de la revisión de los antecedentes administrativos del proceso de Verificación Cedeim Posterior realizado a la recurrente, se evidenció que en la Resolución Administrativa de Devolución Administrativa Posterior se determinó que esta compra no tienen observaciones formales de validez, toda vez que la misma fue presentada en original, se encuentra vinculada a la actividad gravada y se demostró la transferencia del bien y la forma de pago, y esta factura se encuentra declarada por el proveedor, por lo que, la Administración Tributaria fundamentó la depuración del crédito fiscal con el Código de Observación: “VP” que significa: Código VP Importe Parcialmente válido para devolución impositiva Transacciones vinculadas a operaciones gravadas y no gravadas MIXTA (páginas sexta y séptima de la Resolución Administrativa), en el que aplicó el cálculo aritmético para obtener la proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del período al cual corresponde la factura comprometida (noviembre/2017) por un monto de crédito fiscal vinculado del período octubre de Bs773.683.- (importe considerado como vinculado por la Administración Tributaria – según Cuadro N°1, presentado por la recurrente en el transcurso de la Verificación – (y que no constan en la carpeta de antecedentes c. I y II) y considerando los datos obtenidos en la declaración jurada del F-210 del periodo noviembre de la gestión 2017, se determinó que el 37% es válido para devolución impositiva y el 63% corresponde a mercado interno. 

Según lo descrito precedentemente, se evidencia que la fundamentación para la depuración del crédito fiscal de las facturas vinculadas a la Solicitud de Devolución impositiva de noviembre de 2017, se basó en el análisis realizado por la Administración Tributaria de acuerdo al detalle de ventas locales y exportaciones expuestos en los Cuadros III y IV que fueron presentados por el contribuyente en el transcurso de la verificación (No se evidencia la existencia de estos cuadros en las carpetas de antecedentes presentadas por la Administración Tributaria a esta instancia) y que evidenciaron la existencia de ventas tanto en el mercado interno y en el mercado externo; y que los productos comercializados en ambos mercados corresponden a: harina o Torta de soya; y en el entendido de que el proceso de 

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

producción es continuo (Extracción por Solvente) y al no existir una selección de la materia prima e insumos y/o suministros para la producción de aceite crudo de soya, harina o torta de soya y cascarilla de soya y otros servicios; los productos terminados se obtienen de una única materia prima e insumos y/o suministros utilizados, no existiendo una clasificación según el destino del mercado, por lo que, el producto terminado es comercializado indistintamente, tanto en el mercado interno, como en el mercado de exportación, en aplicación del art. 2 de la Ley N° 1963, art. 3 del DS 25465, num. 2 del art. 8 y num. 3 del art. 11 del DS 21530 y producto del cálculo aritmético aplicado para obtener la proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del periodo al cual corresponde la factura comprometida (noviembre/2017), conforme se expuso en el título “Crédito fiscal comprometido en las Solicitudes de Devolución Impositiva” de la Resolución Administrativa impugnada. En ese sentido, de la revisión a la declaración jurada del Form. 210 del periodo noviembre de la gestión 2017, se evidenció que de acuerdo a los datos consignados y de la aplicación del cálculo aritmético, que el 37% es válido para devolución impositiva y el 63% corresponde a mercado interno, corresponde a un cálculo que si bien fue efectuado por la entidad recurrida recopilando los datos de la DDJJ del período fiscalizado, no obstante, esto no fue lo declarado por el sujeto pasivo, toda vez que el mismo declaró las compras como vinculadas a las exportaciones y/o vinculadas en el mercado interno. 

En tal sentido, la Administración Tributaria, conforme al numeral 2 del art. 8 del DS 21530, aplicó una proporcionalidad y/o distribución del crédito fiscal del período noviembre de 2017 por el importe revisado de Bs773.683.-, y según informe de conclusión CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/949/2019, del período octubre/2017, no se ha generado un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, por lo que, el importe de Bs1.272.537.–, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscal, para la solicitud de devolución impositiva de noviembre/2017, por lo que se infiere que la entidad recurrida con el referido informe determinó que el sujeto pasivo no tiene un saldo del crédito fiscal acumulado del período anterior, por consiguiente, justificó solo la revisión de la factura detallada en el cuadro Detalle de facturas observadas para devolución impositiva” (fs. 265 antecedentes c. I) emitida por el importe de Bs5.9154.411.- con crédito fiscal (13%) de Bs773.683.-, empero en los antecedentes remitidos a esta instancia no cursa los citados Cuadros 1, III y IV presentados por la recurrente, así como tampoco el informe de conclusión 37 de 41 

Justicia tributaria para vivir bien 

JaVí mit’ayir jach’a kamani (Aymara) 

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CITE:SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/949/2019 con los cuales la entidad recurrida fundamentó la aplicación de la proporcionalidad y que no existe crédito fiscal para futuras exportaciones del período octubre 2017, por lo expuesto, la fundamentación de la entidad recurrida no ha sido correctamente documentada ni ha valorado los datos reflejados en la DDJJ F-210 del período noviembre/2017 (Fs. 36-38 antecedentes c. I) en la que la recurrente declaró lo siguiente: Cod. 404 “Compras vinculadas directamente a exportaciones” Bs30.293.927.-, Cod. 417 “Compras vinculadas con operaciones gravadas más servicios conexos menos devoluciones y otros autorizados” Bs1.462.731.-, Cod. 765 “% Distribución” “100”, Cod. 459 “Total Compras con destino a Exportaciones” Bs30.293.927.-, Cod. 462 ‘Total Compras para el mercado interno” Bs1.462.731.-, Cod. 013 “Ventas y/o servicios facturados” Bs7.889.638.-, Cod. 909 “Impuesto determinado en el período” Bs835.498.-, Cod. 055 “Valor de las Exportaciones” Bs4.704.373.-, Cod. 068 “Crédito Fiscal vinculado a exportaciones del período” 3.938.211.-, Cod. 071 “Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior actualizado” Bs20.017.776.-, Cod. 101 “Saldo del crédito fiscal de exportación neto, luego de compensar el impuesto determinado en el mercado interno” Bs23.120.489.-, Cod. 767 “Crédito fiscal comprometido en el período” Bs611.568.-, Cod. 130 “Saldo de Crédito fiscal para exportaciones” Bs22.508.921.-. 

De lo expuesto precedentemente, es evidente que la afirmación reflejada en la Resolución Administrativa impugnada, respecto a que no se habría generado “…un saldo de crédito fiscal para futuras solicitudes, por lo que el importe de Bs1.272.537.-, no tiene ningún respaldo para ser vinculado como crédito fiscaf y que el sujeto pasivo solo hubiera vinculado el importe de Bs773.683.- (revisado en la resolución), no expone ningún análisis de lo declarados por el sujeto pasivo en su F-210 del período noviembre/2017, toda vez que se reflejan importes totalmente diferentes por 

ejemplo, según la DDJJ F-210 presentada de noviembre 2017, el Crédito Fiscal vinculado a exportaciones del período” es de Bs3.938.211.- y el “Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior actualizado” es de Bs20.017.776.-, lo que demuestra que pese a solicitar al sujeto pasivo, toda la documentación de la gestión 2017, según el Acta de Recepción de Documentos, se limitó a realizar análisis parciales e individuales del período, sin contemplar, ni considerar un análisis integral del comportamiento del crédito vinculado a exportaciones de la recurrente, máxime si en este período, se comprobó que la recurrente compensó el crédito fiscal 38de41

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Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

de operaciones de exportación con las operaciones de mercado interno, según la casilla 101 del F-210 conforme lo prevé el art, 11 de la Ley 843, por lo que, en virtud de sus amplias facultades le corresponde realizar un análisis integral del origen de los créditos acumulados del sujeto pasivo. 

Lo anterior demuestra que en la Resolución Administrativa, la Administración Tributaria justificó la aplicación del art. 8 num. 2 del DS 21530 (RIVA), refiriendo únicamente al procedimiento dispuesto en el art. 11, num. 3 del citado Reglamento, sin motivar su decisión; puesto que; si bien evidenció que el exportador no efectuó la clasificación de la materia prima según el mercado de destino y no clasificó compras tipo 5 (mixtas); empero, no expuso las razones para adecuar esta situación fáctica a la existencia de operaciones no comprendidas en el objeto de IVA y que a partir de estas, de manera indiscutible, se aplique el criterio de proporcionalidad a fin de establecer un importe parcialmente válido para la devolución impositiva, toda vez que para considerar lo dispuesto en los arts. 8 y 11 del referido Reglamento, previamente deben coexistir operaciones gravadas por el IVA y otras no sujetas al gravamen, sin considerar que en el citado período hubo una compensación del crédito fiscal de exportaciones con el débito fiscal por operaciones gravadas en el mercado interno; siendo este un aspecto que no fue considerado por la Administración Tributaria. 

En este sentido, en efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, carece de fundamentación respecto al origen de la observación; lo que denota el incumplimiento a lo previsto en el art. 8 inc. i) de la RND 10-0032-16, así como la vulneración del inc. e) del art. 28 de la Ley 2341 y por consiguiente al debido proceso y al derecho a la defensa establecidos en los arts. 115, 117 de la CPE y 68 num. 6 de la Ley 2492 (CTB). 

Conforme a los fundamentos antes expuestos, se llega a la firme convicción que la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020, incumpliendo lo establecido en el inciso i) Verificación Posterior del art. 8 y 13 de la RND 10-0032-16, al no contener una debida fundamentación de hecho y derecho acorde a la normativa 

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aplicable en este tipo de casos; puesto que la determinación del monto indebidamente devuelto no ha sido debidamente fundamentada; asimismo, se 

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9001 

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evidenció que Administración Tributaria no agotó sus facultades previstas en los arts. 21, 66 y 100 de la Ley 2492 (CTB) para investigar, recabar, solicitar información relativa al proceso productivo, inventarios, registros financieros, estructura de costos de producción, entre otros, esto considerando que la recurrente es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de Harina de soya, aceite de soya y cascarilla de soya; y por consecuencia, para la obtención del producto final a ser comercializado (mercado interno y externo), existen varios procesos entre los principales: compras de los granos de soya, acopio, producción y comercialización, que se generan en períodos anteriores a las exportaciones y ventas locales. Situaciones que llevaron a la vulneración de los derechos de la recurrente al debido proceso señalados en los art. 69 de la ley 2492 (CTB) y los arts. 115 y 117 de la CPE; criterio concordante con lo determinado por la máxima instancia administrativa en las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 00494/2020, AGIT-RJ 00495/2020, AGIT-RJ 00496/2020, AGIT-RJ 00659/2020, AGIT-RJ 00669/2020 y AGIT-RJ 00911/2020. 

En consecuencia, al evidenciarse los vicios de nulidad de la resolución impugnada, en aplicación de los arts. 36 parágrafos I y II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS 27113 (RLPA), aplicables supletoriamente en materia tributaria por mandato del art. 201 de la Ley 2492 (CTB) corresponde anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020, debiendo la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administrativo como resultado del ejercicio de sus facultades de fiscalización, verificación, control e investigación impositiva otorgadas por el art. 100 de la Ley 2492 (CTB), aplicando procedimientos acordes a la realidad económica y el Principio de legalidad; considerando todos los hechos, actos, datos elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Administrativa, aclarando que al haberse comprobado el vicio en la Resolución impugnada, debe retrotraerse el procedimiento, motivo por el que no corresponde a esta instancia recurva emitir pronunciamiento sobre los demás agravios planteados en el Recurso de Alzada. 

POR TANTO: 

La suscrita Directora Ejecutiva ai. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por 

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Am. 

Autoridad de 

Impugnación Tributaria 

mandato de los artículos 132 y 140 inciso a) de la Ley 2492 (CTB) y art. 141 del D.S. 29894 de 7 de febrero de 2009. 

RESUELVE: 

PRIMERO: ANULAR obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000051, de 12 de febrero de 2020, a efectos de que la Administración Tributaria emita una nueva Resolución, que contenga una valoración de los documentos y argumentos presentados por el sujeto pasivo, además debe fundamentar su acto conforme a la previsión plasmada en los arts. 8 y 13 de la RN D 10-00032-16, de acuerdo a los fundamentos técnico -jurídicos que anteceden, conforme el art. 212 inc. c) de la Ley 2492 (CTB). 

SEGUNDO: La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo 115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme, conforme establece el artículo 199 del CTB, será de cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente. 

TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al artículo 140 inciso c) de la Ley 2492 (CTB)y sea con nota de atención. 

CUARTO: Conforme prevé el art. 144 del Código Tributario Boliviano, el plazo para la interposición del recurso jerárquico contra la presente resolución es de 20 días computable a partir de su notificación. 

Regístrese, notifíquese y cúmplase. 

DKSP/ccav/cmmf/acq/mga/nvro 

ARIT-SCZ/RA 0513/2020 

-luiuncaa Hegioiia!.% 

impugnación Tr;butar¡? Santa Ouz 

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Justicia __^ 

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